臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2115號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 21 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2115號100年7月7日辯論終結原 告　永宏基樂器有限公司
代　表　人　張東明（董事）住同上
訴訟代理人　施博文　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 林月于
簡素珍
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年9 月28日台財訴字第09900325650 號（案號：第09901852號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於裁罰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，其餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）94年至95年間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）380,113 元，同時取得功學社山葉樂器股份有限公司（以下簡稱功學社山葉公司）虛開之統一發票銷售額合計2,653,804 元（裁處書誤植為2,273,691 元），致虛報進項稅額113,690 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額113,690 元，並處罰鍰568,450 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰113,690 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、原告訴稱：
⑴營業稅本稅部分：
①查本案原告於94年度至95年度取具功學社山葉公司開立統一發票，並申報扣抵銷項稅額，其是否適用行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，自應同時具備司法院釋字第337 號解釋所稱之「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩項要件。另依改制前行政法院83 年 度判字第2446號判決意旨，本案被告於原查時，未經查證原發票開立人是否已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，即未經查證是否有「虛報進項稅額」情事，遂驟於裁罰，不符營業稅法第51條、司法院釋字第
337 號解釋及前揭改制前行政法院判決意旨，是為不當。②再依營業稅法第15條第1 項及第3 項規定，就我國營業稅法之設計而言，係由買方將應支付之進項稅額交付賣方，並應由賣方向稅捐稽徵機關申報繳納。因此，就有無「逃漏營業稅」而言，可自兩方面斟酌：
⒈買方是否將進項稅額依法交付賣方：
本案原告於取其功學社山葉公司統一發票後，即以開立支票方式（含5%進項稅額），依司法院釋字第337 號解釋意旨，原告已無逃漏營業稅，故被告引營業稅法補稅裁罰顯已違法。
⒉賣方取得買方交付之進項稅額，是否已依法申報繳納：賣方取得買方交付之進項稅額，其應依法申報繳納且已繳納者，固無逃漏營業稅，惟賣方未繳納買方交付之營業稅，亦屬取得進項稅額之賣方逃漏稅捐，與賣方無關，此應由稅捐機關查證確實後裁處賣方罰緩。本案原告於交付功學社山葉公司進項稅額時已無「逃漏營業稅」，對其裁罰處罰緩是為核定不當。
⒊至於功學社山葉公司是否將交付之進項稅額申報繳納，應由被告查證，若未經舉證功學社山葉公司最終是否確實未將原告交付之營業稅款申報繳納，則與財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋規定不符。
③依司法院釋字第337 號解釋意旨、前揭法院判決及財政部函釋之見解，本件係94年度及95年度依「實體從舊」之法理應符合「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩個要件，且系爭統一發票「賣方功學社山葉公司」有無繳納稅款，應由被告查明，詳予調查並具體敘明，另原告確實有向功學社山葉公司購買「音樂指導」勞務之事實。
④茲就原告與功學社山葉公司間之評估設立、交易流程及資金流程，說明原告之交易對象、提供勞務之對象及收取資金之對象，確為功學社山葉公司：
⒈評估設立：
甲種經銷商（例如原告）須依照功學社山葉公司制訂的內部表格：「新（增）設山葉音樂教室、分教室、新班別申請書」向功學社山葉公司提出申請，經功學社山葉公司逐一檢視經銷商是否具備開班之條件；評估條件同時包括販售樂器、學生人數、講師及班別、規模及備品等狀況。故功學社山葉公司授權音教業務之對象確為原告。
⒉交易對象：
締約時：
A.「功學社山葉樂器股份有限公司經銷契約書」（下稱經銷契約）及「山葉音樂教育系統加盟附加特約」（下稱加盟附加特約）之締約主體皆為原告與功學社山葉樂器股份有限公司：
原告與功學社山葉公司間簽訂「經銷契約」，甲種經銷商即原告於取得鋼琴電子琴經銷權後，才能取得山葉音樂教育系統授權，是依「經銷契約」第2 條第10項及第16條第2 項約定，與功學社山葉公司簽訂「加盟附加特約」，故「經銷契約」簽約欄與「加盟附加特約」簽約欄之締約主體一致為原告與功學社山葉公司。
B.原告懸掛「山葉鋼琴電子琴招牌」作招生使用：
功學社山葉公司出資製作「山葉鋼琴電子琴」之統一格式招牌，並以此招牌作為甲種經銷商即原告販售鋼琴電子琴商品與經營音樂教室之識別。
⒊提供勞務對象：
A.提供勞務：
a.功學社山葉公司依「加盟附加特約」提供音樂講師及音樂教材等勞務予原告：
功學社山葉公司依「加盟附加特約」第29條指派經核可之音樂講師，提供授課服務予原告。原告得自行配置講師於其開設並營運管理之音樂教室（清償地選擇自由）。至於，原告營運管理之音樂教室與其公司設立登記之營業地點是否相同，並不影響功學社山葉公司已依「加盟附加特約」實際派遣音樂講師提供授課服務予原告。綜上，功學社山葉公司係依「加盟附加特約」授權主體提供勞務，至於勞務服務地點為何，並不影響功學社山葉公司依授權契約提供勞務予原告公司之事實。
b.「加盟附加特約」第34條約定，音樂講師按月記錄之山葉音樂教室講師報表，載有功學社山葉公司指派音樂講師至原告提供授課服務：
功學社山葉公司為查核各經銷商學生報表之正確性及計算應給付音樂講師至經銷商教授音樂課程之薪資，由音樂講師按月自行填寫「山葉音樂教室講師報表」，詳實記載講師授課教室與學生人數、時數等資訊。依該報表，講師係向各「經銷商設立之音樂教室」之學生授課。（詳所檢附山葉音樂教室講師報表－官玫君、葉怡君、賴玟君、萬怡君94年1
月到95年12月至原告提供授課服務之講師報表）。c.依原告按月記錄之「山葉音樂教室學生人數」載有功學社山葉公司指派音樂講師至原告提供授課服務：
經銷商為統計功學社山葉公司指派之音樂講師至原告設立之音樂教室提供多少班別及學生人次之授課服務，由原告按月記錄「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」，作為計算應給付功學社山葉公司之授權權利金之依據（詳原告94年1 月至95年12月記錄之「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」）。上開統計表內容核實記錄功學社山葉公司每月指派之音樂講師姓名、授課班別與學生人數並由原告負責人簽名確認，因事涉原告每月拆分學費收入給付予功學社山葉公司權利金之金額，原告當然核實記錄，此亦證功學社山葉公司派遣音樂講師提供音樂課程對象係確為原告無誤。
B.勞務之對價：
原告依「加盟附加特約」及「山葉音樂教室學生人數」計算並給付功學社山葉公司授權權利金：
原告按「加盟附加特約」第27條，彙整各教室講師報表，再自行製作各教室之「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」，以俾功學社山葉公司依其學生人數計算收取音樂指導費。功學社山葉公司核對各教室之講師報表及原告之學生報表無誤後，按學生人數應收取之授權權利金金額，開立統一發票予原告。
⒋資金流程：
A.收付憑證：
功學社山葉公司開立統一發票之買受人抬頭為原告。B.付款方式及付款日期：
原告於收受功學社山葉公司發票後，依「加盟附加特約」第7 條，原告對功學社山葉公司每月月底之請款應於次月5 日匯入功學社山葉公司指定之銀行帳戶。原告開立支票支付授權權利金予功學社山葉公司，其付款銀行為玉山銀行海山分行；付款人帳號000000000 ；付款票據票號0000000 。
⒌綜上，從音樂教室被評估設立之對象、經銷契約與音教附約之簽立主體、專屬招牌之懸掛、音教學費拆分比例約定之主體、音教指導費之付款人等有關交易文件，所有交易流程均係以經銷商為行為主體，被告未詳加調查，卻認定功學社山葉公司之交易對象為補習班而非經銷商，僅單憑與事實不符之談話筆錄、說明書等片面之詞即否定上開所有確實存在之交易事實與證據。
⑤原告與功學社山葉公司間之「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」和「山葉音樂教室講師報表」所載內容相互勾稽一致，可證原告交易對象、提供勞務之對象及收取資金之對象，確實為功學社山葉公司：
⒈以功學社山葉公司之音樂講師葉怡君為例，其於94及95年間分別同時在原告與永宏基技藝教育社教室授課，其由音樂講師葉怡君本人按月記錄之「山葉音樂教室講師報表」，於報表右上角即清楚記載其提供授課服務對象分別為「永宏基樂器有限公司」教室與「永宏基技藝教育社」，而內容則記錄其授課班別、時間及學生人數，並由講師親自簽名；原告與永宏基教育社再依據講師報表，分別製作「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」，記錄各音樂講師之授課班別與各班之人數，並以此統計教室學生人數以俾計算應支付予功學社山葉公司「音樂指導費」。
⒉茲就葉怡君講師94年1 月至95年12月分別製作之原告與永宏基技藝教育社之「山葉音樂教室講師報表」、「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表－葉怡君老師授課資料」，相互勾稽如後，可知二者對於葉怡君之授課班別與人數記錄一致，足證功學社山葉公司確同時有派遣音樂講師葉怡君至原告與永宏基教育技藝社提供授課服務，而非僅有對永宏基技藝教育社。職是，前揭報表足證功學社山葉公司加盟附加特約之約定，提供音樂講師至原告授課服務之事實，且由功學社山葉公司係依據前揭二報表顯示之各教室授課服務等交易事實，開立發票並收取音教指導費，並無開立不實發票之情事，因此，原告確有收受功學社山葉公司提供音樂指導勞務，依法取得其勞務指導統一發票，亦無違法。
⑥被告提示之聘僱之音樂老師陳泊瑀、功學社山葉公司之職員蔡暄煌與原告負責人張東明等人之談話筆錄，不僅與客觀交易事證不符，且屬不正當取得之自白，不應作為被告處罰之證據：
⒈事實上音樂講師的確有為原告提供勞務，而被告所提示載有音樂講師之談話筆錄係出於財政部之誘導所為之自白，該自白違反稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為被告處罰之證據：
A.被告所提示有關音樂老師自白之證據，不論談話筆錄或書面說明之雷同，顯係該文書並非被告針對「個別」講師、就各經銷商實際教學情況分別詳加調查後所做之記錄，而係提出範本，要求音樂講師按範本謄寫被告所述內容；甚至直接提供制式化文件，以財政部之預設立場，於書面說明上僅載明「各補習班名稱」，讓老師無從為其他服務對象之陳述，而只能「勾選」其一補習班作為教學地點。如此草率且有失客觀、公正之調查證據結果，不僅違背正當法律程序要求，且已顯構成誘導詢問。
B.被告利用音樂講師遭行政機關約談之不安心理，限縮老師提供服務象主體性只能在補習班而不能在樂器公司，甚或直接灌輸財政部預設對象，誘導或使老師按財政部之說明而陳述，簽署與事實不符之談話筆錄或書面說明，依稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為處罰證據。
⒉功學社山葉公司職員蔡暄煌之自白，係出於被告之利誘且與事實不符，依稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為處罰證據：
A.功學社山葉公司於99年4 月3 日受財政部約談之前，曾邀請功學社山葉公司至財政部說明本案案情，該公司職員蔡暄煌親至財政部處並提出學生報表、合約書等相關交易之帳冊文件，主張功學社山葉公司未違反稅捐稽徵法第44條規定，然未獲財政部回應，其令其再為思量，改日另行約談。財政部賦稅署於98年4 月3 日再度約談功學社山葉公司，並向其表示：若功學社山葉公司承認本案事實，稽徵機關便僅調查94、95年度而不擴大查核其他年度之營業稅，藉此詢問功學社山葉公司職員是否願意配合作出不實自白。
B.功學社山葉公司職員雖瞭解其所提供音教課程的勞務收受者確實為原告等各經銷商，然因1.其主張於第一次約談已不為財政部賦稅署採納。2.為保護公司形象不願再將事態擴大以免損及商譽，以及3.因擴大查核恐將影響如原告等全省經銷商無法專心經營音樂教室。4.只限縮2 年查核期間之利誘，並本於5.信任稽徵機關會秉持誠信原則，向功學社山葉公司承諾稅務查核著重於導正，故將輕判之說詞，迫於無奈只得於兩相權衡下，按財政部之要求作出非事實之陳述，該自白顯係財政部以隱性威脅與利誘方式而獲得，不得作為證據。
C.原告公司負責人亦配合前揭功學社山葉公司及其講師作出不實自白，簽署與事實不符之談話筆錄，依稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為課稅及處罰之依據。
D.孰料，被告非但未依職權調查事證，反而僅以功學社山葉公司職員、講師與原告等公司負責人迫於情勢，配合財政部說詞而出具之說明書，作為「無進貨事實」之唯一證據，然何以自白內容與相關交易事實文件完全不符，被告卻完全置若罔聞。
⑵營業稅罰緩部分：
①漏稅裁罰因為涉及人民之秩序罰，不僅須有法律之明文，且依舉證責任配置之一般原則，有關漏稅違章之構成要件事實部分，亦應由裁罰之行政機關負舉證責任。本案被告認定原告之違章態樣是「無進貨事實卻取得山葉公司所開立之不實統一發票申報進項稅額」，惟對下列有利原告事實部分，原告於復查及訴願階段均多次提及被告卻有意忽略，茲驢列如次：
⒈原告分別於94年度及95年度向功學社山葉公司購買音樂指導費共計2,653,804 元（94年度：1,330,821 元；95年度：1,322,983 元）致營業收入（含音樂指導收入）增至約590 萬元。退一步而言，如果沒有功學社山葉公司派遣音樂教師，則原告根本無從產生音樂指導收入。⒉又功學社山葉公司其世界級樂器及音樂品牌，且該公司係由跨國會計師事務所簽證，法律事務亦由著名律師事務服務，其聘請音樂教師陳泊瑀至原告山葉班教授系統音樂班，足以證明原告確有向功學社山葉公司購買音樂指導費勞務，此有音樂老師由功學社山葉公司薪資扣繳憑單及陳泊瑀有在原告音樂班任教之書面說明可資證明。
⒊原告（即買方）已將進項稅額依法交付功學社山葉公司，如前述原告取其功學社山葉公司統一發票後，即開立支票交付價款（含5%進項稅額）。
⒋功學社山葉公司取得原告交付之進項稅額，顯已申報繳納。
②再者，最高行政法院判決歷來均認，稽徵機關不得以納稅義務人訴訟外之自白，作為其課稅及處罰之唯一證據，否則即有違行政程序法第36條依職權調查證據之規定。此觀諸最高行政法院94年度判字第705 號判決、92年度判字第919 號判決及95年度判字第1577號判決意旨可證。準此，被告主張原告違反營業稅法第51條規定，即應就原告符合該規定之「主觀」及「客觀」構成要件負客觀舉證責任，且被告不得僅以原告訴訟外之自白，作為課處罰鍰之唯一證據，否則被告即有違反行政程序法第36條規定。
⑶綜上，訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，均屬違法不當之行政處分。原告主張。因而聲明：「訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴補徵營業稅部分：
①按營業稅法第15條第1 項及第3 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」次按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6日 台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23 日 台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09 504535500號令，自即日起廢止。」
②原告於首揭期間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票42紙，銷售額合計380,113 元，同時取得功學社山葉公司開立之統一發票26紙，銷售額合計2,653,804 元（裁處書誤植為2,273,691 元），致虛報進項稅額113,690 元，經財政部賦稅署查獲，有稽核報告節略、統一發票明細表、原告與功學社山葉公司及授課老師說明書、談話紀錄等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額113,690 元。
③功學社山葉公司於系爭期間指派講師到全國各音樂補習班教授音樂班課程，未實際查證授課地點，致有部分依規定應開立予音樂補習班之統一發票，卻依據樂器公司所交付之報表，而將統一發票開立予樂器公司，致違反稅捐稽徵法第44條規定，有功學社山葉公司說明書、功學社山葉公司94及95年度未依規定給與他人憑證明細表可證；另史瑀屏、葉怡君、陳泊瑀等3 名音樂講師亦出具說明書證明渠等係受功學社山葉公司指派赴原告所搭配設立之永宏基音樂技藝教育社教授山葉系統之音樂班而非於原告處講授，有該3 名講師之書面說明書可稽。
④依原告98年4 月24日談話紀錄表示，其主要營業項目為銷售山葉鋼琴、電子琴及直笛等音樂器材，主要進貨對象為功學社山葉公司，並向該公司購置山葉鋼琴、電子琴及直笛等音樂器材；永宏基音樂技藝教育社由原告之配偶設立，主要係提供國中、小學生學習功學社山葉公司之山葉音樂班課程及教授鋼琴、電子琴及直笛等，永宏基音樂技藝教育社將山葉音樂班課程學費收入之6 成左右報繳至功學社山葉公司，該公司再依據所收款項開立統一發票，品名為音教指導費等語，並已於談話紀錄自承將系爭年度取得功學社山葉公司所開立之音教指導費統一發票，列報於原告之營業費用項下，致取具非實際交易對象之不實統一發票申報扣抵銷項稅額等情，此亦有原告98年5 月6 日書面說明坦承違章事證並承認將功學社山葉公司94及95年度應開予永宏基音樂技藝教育社之統一發票金額合計1,330,821 元及1,322,983 元，列報為營業費用及作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，扣除自行溢開之不實銷貨統一發票合計190,333 元及189,780 元，致虛增營業費用2,273,691 元（94年度1,140,488 元及95年度1,133,203 元）及虛報進項憑證申報扣抵銷項稅額113,690 元（94年度57,027元及95年度56,663元）可證，原告並表明願依稅法規定繳清稅款及罰鍰。
⑤原告主張案關從事音樂教學之音教講師陳泊瑀於系爭期間至原告處教授山葉系統之音樂班乙節，查上開音教講師陳泊瑀於賦稅署查證時出具98年3 月4 日說明書說明，其於系爭期間未在原告處教授山葉系統之音樂班，嗣原告復又提示陳君98年12月30日說明書，卻說明陳君於系爭期間在原告處教授山葉系統之音樂班，核與音教講師陳泊瑀前後說詞顯有矛盾，復未能提示其他具體事證以實其說，原告主張，悉無足採。
⑥又依原告所提示其與功學社山葉公司簽訂之經銷契約書內容所載，益可證原告係經銷山葉一般樂器及山葉手提電子琴等商品而非教授音樂課程，原告執詞主張確有向功學社山葉公司購買勞務，顯與事實不符；另原告於系爭期間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票銷售額合計380,113 元（94年度190,333 元及95年度189,780 元），同時取得功學社山葉公司開立之統一發票銷售額合計2,653,804 元，致虛報進項稅額113,690 元，被告所屬臺北縣分局查核時，已將原告虛開不實統一發票銷貨金額合計380,113 元扣除，其餘94及95年度所開立之銷貨統一發票，經原告代表人張東明指明，皆係其招收個別班及銷售音樂器材等收入，與其取得前開功學社山葉公司音教指導費之統一發票無關，原告指稱被告僅認定其虛列費用之進項稅額而未考量其音樂收入部分，顯與事實不符，難謂有理。
⑦原告補充理由（一）狀提示之山葉音樂教師講師報表右上角係載有「永宏基」教室，補充理由（二）狀提示之山葉音樂教師講師報表右上角亦寫明「永宏基」教室，惟另以條章加蓋「永宏基樂器有限公司」；又參據原告補充理由（二）及（三）狀提示之講師葉怡君報表，上課教室相同，教室代號均為「RIYAD008」。另原告提示學生教室暨學費統計表、統一發票及功學社山葉公司收款金額明細等相關事證，均與本件被告認定之事實無異（山葉音樂班課程學費收入之6 成左右報繳至功學社山葉公司，該公司再依據所收款項開立品名為音教指導費統一發票），主要係被告認功學社山葉公司派遣音樂講師至永宏基音樂技藝教育社音樂教室講授音樂課程，而非原告，功學社山葉公司卻開立以原告為買受人之統一發票交付原告申報扣抵銷項稅額，並將系爭年度取得功學社山葉公司所開立之音教指導費統一發票，列報於原告之營業費用項下，致其無實際進銷事實取具非實際交易對象之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，相關實情均經原告代表人張東明查明後記明於談話記錄及以書面說明承認在案，該等談話記錄及書面說明均係原告代表人張君所為之陳述，其自由意志未受壓制，又與授課老師書面說明所書相合，足堪認定渠等所述為事實，原告雖稱係財政部誘導詢問及音樂老師之書面說明係制式範本，惟均不影響本件系爭事實之認定，原告所稱顯係推諉之詞，無足憑採。
⑧原告主張除永宏基音樂技藝教育社音樂教室有開班授課之事實外，原告自身亦設有音樂教室對外授課，且均須按月填寫山葉音樂教室講師報表及學生人數暨學費統計表等資料，以收取學費收入約6 成左右之金額繳付功學社山葉公司，原告並稱兩邊報表及金額均有明確之區分，亦係分開作帳，則原告豈有混淆之可能？更何況原告於98年4 月24日至財政部賦稅署說明相關案情後，復於98年5 月6 日就相關金額及營所稅申報情形確認無誤後，於談話記錄簽名認諾，2 次說明時間差距有10日以上，則原告已有充足之時間查明實情，其怎可能隱匿對其有利之事實，而於行政訴訟方予提出及主張？（如加盟附加契約、山葉音樂教室講師報表、學生人數暨學費統計表等，原告於復查及訴願時均未提出），且原告稱報表及金額均有區別不同，則有怎可能將自己之音樂班及音樂技藝教育社音樂班報繳金額混淆不清？嗣後徒以相反其詞之主張，稱原處分相關證據係於誘導詢問下所作成，理由顯有矛盾，亦悖於常理，要無足採。再論，原告提出之加盟附加契約係其與功學社山葉公司所簽訂，復又於補充理由（三）狀，提示永宏基音樂技藝教育社音樂教室講師報表及學生人數暨學費統計表，惟功學社山葉公司與音樂技藝教育社間之權利義務如何約定？有無簽訂契約？如何報繳、報繳金額及事證為何？則均未見原告有所說明及檢附相關資料供核。是原告前後說詞不一，除自相矛盾，又未能合理說明，且其提出之事證無足憑採，自難採信。
⑨本件依財政部賦稅署查獲資料及談話紀錄，原告於首揭期間無進銷貨事實，虛報進項稅額113,690 元，因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額已構成逃漏稅，自無財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋規定之適用，且該函業經財政部98年12月7 日以台財稅字第09804577370 號令廢止在案，原告此項主張已無所據。⑩本件原告無進貨事實卻取具非實際交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額；又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非實際交易對象之功學社山葉公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，自不影響原告補繳營業稅之義務，前經最高行政法院87年7 月份第1次 庭長評事聯席會議決議在案。
⑵罰鍰部分：
①按營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」次按財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋：「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」
②本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額113,690 元處5 倍罰鍰568,450 元，惟查原告自違章行為發生日（94年1 月1 日）至查獲日（98年1 月12日）止，各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額應為113,691 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，應依原核定漏稅額113,690
元計算；另原告於裁罰處分前已補繳半數稅款56,845元及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，已補繳稅款部分按所漏稅額56,845元處3 倍罰鍰170,535 元，未繳納稅款部分按所漏稅額56,845元處5 倍罰鍰284,225 元，合計處罰鍰454,760 元，復查決定將原處罰568,450 元予以追減113,690 元，訴願決定遞予維持，亦無違誤，請續予維持。⑶綜上，原告無進銷貨事實，開立不實二聯式統一發票及取得功學社開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，被告予以補徵營業稅額113,690 元並無不合，並按已補繳稅款部分按所漏稅額56,845元處3 倍罰鍰170,535 元，未繳納稅款部分按所漏稅額56,845元處5 倍罰鍰284,225 元，合計處罰鍰454,760 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴相關於本稅部份之法規範及其函釋：
①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第15條第1項
、第3 項、第19條第1 項第1 款及第33條第1 項所明定。②按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，……。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624 947號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370號令釋在案。
⑵現行營業稅法制架構，關於舉證責任之說明：
①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有無交易事實之爭執，而非只是取具之交易憑證不實），依目前實務上之法律見解，認為無交易事實而取得之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告就「虛進事實」所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可：1.確有進貨（或勞務）事實；2.進貨（或勞務）事實之交易對象確為功學社山葉公司；3.是原告而非他人交付營業稅款予功學社山葉公司。
⑶本件涉及到「虛進」與「虛銷」兩部份，但實際上的爭執是在「虛進」部份：
①原告於94年1 月至95年12月間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票42紙，銷售額合計380,113 元，同時取得功學社山葉公司開立之統一發票26紙，銷售額合計2,653,804 元（裁處書誤植為2,273,691 元），致虛報進項稅額113,690 元，其詳情為：
1.無進貨事實，取得功學社山葉公司開立之統一發票26紙，94年度銷售額1,330,821 元、稅額66,544元（參原處分卷p-23），95年度銷售額1,322,983 元、稅額66,153元（參原處分卷p-24），合計2,653,804 元，虛進稅額132, 697元。
2.無銷貨事實，開立二聯式統一發票，94年度銷售額190,333 元、稅額9,517 元（參原處分卷p-44），95年度銷售額189,780 元、稅額9,490 元（參原處分卷p-43），合計銷售額380,113 元，虛銷稅額19,007元。
3.被告以虛進稅額132,697 元，減除虛銷稅額19,007元，認定原告應補稅113,690 元，計算上應屬有據（132,697-19,007=113,690）。
②本件兩造之爭執點，原告稱從音樂教室被評估設立之對象、經銷契約與音教附約之簽立主體、專屬招牌之懸掛、音教學費拆分比例約定之主體、音教指導費之付款人等有關交易文件，所有交易流程均係以經銷商為行為主體，故原告取得功學社山葉公司之發票實屬有據。而被告認定功學社山葉公司之交易對象為補習班（永宏基音樂技藝教育社）而非經銷商（原告），因此否定原告與功學社山葉公司之交易。經查：
1.原告主張之「經銷契約」（訴願書之附件一），這是功學社山葉公司對樂器經銷商之契約書，僅呈現經銷商如何銷售樂器之約定，關於原告之銷售樂器部份也僅限於「山葉一般樂器」「山葉手提電子琴」等，與本件涉及之發票內容無關，經銷契約之締約主體是否為原告與功學社山葉公司自與本件爭執之釐清無關，先予敘明。
2.就原告所稱「加盟附加特約」而言，是山葉音樂教育系統加盟之附加特約（如本院卷p-18），原告能提出之加盟附加特約是日耀進業有限公司與功學社山葉公司所訂立之加盟附加特約，且訂於87年4 月1 日（參本院卷p-30），而原告之所以能主張該加盟附加特約之權利義務，是源之於日耀進業有限公司與原告間訂立有承諾書（參本院卷p-33），而該承諾書之簽署日期卻為87年3 月。由形式而言，原告權利義務之前手日耀進業有限公司與功學社山葉公司於87年4 月1 日訂立加盟附加特約，日耀進業有限公司卻可以在87年3 月就承諾轉讓權利，在時間上就是衝突，其權利之取得自有疑義。
3.若以加盟附加特約之文義而言，是先定有樂器經銷契約，以樂器經銷契約為本約，而加盟附加特約為附約，而所謂實施山葉音樂教育系統之場所才稱之為「山葉音樂教室」（如本院卷p-20）。換言之，必本約存在，附約始有存在之可能，而附約之目的就是經營山葉音樂教室，因此日耀進業有限公司與原告間訂立有承諾書（參本院卷p-33），所稱為經營山葉音樂教室之事宜而承諾者，所承諾之前提是日耀進業有限公司先與功學社山葉公司簽定樂器經銷契約（本約），再簽妥加盟附加特約（附約），才能將附約所衍生經營山葉音樂教室之權利義務予以轉讓，這樣才是完整的權利取得來源。但本案情形卻非如此，原告就樂器經銷契約（本約）是原告與功學社山葉公司於95年9月1日所訂立，而附約卻是源之於日耀進業有限公司與功學社山葉公司於87年4 月1 日訂立之加盟附加特約，這樣的權利義務關係是無法說明原告與功學社山葉公司之間經營山葉音樂教室之權源，原告稱有經營山葉音樂教室之權源者，自無足取。
4.更何況日耀進業有限公司在同一94年1 月至95年12月間也涉及虛進虛銷情事（同樣是功學社山葉公司之發票），另經本院99年度訴字第2118號案件審理判決，並此敘明。
③即使將是源之於日耀進業有限公司之附約，與原告自行簽訂之本約相結合（即如功學社山葉公司所出具之說明書，本院卷p-1034所示），原告取具功學社山葉公司之發票為進項憑證亦屬違誤。
1.依附約之記載（如本院卷p-27）原告應支付功學社山葉公司授權權利金，而授權權利金是按照不同的班別不同的授課人數而支付（參附約之第26條），而同附約之第27條則另約定原告等所管理之山葉音樂教室系統學費由原告等向學生收取，再依第26條之約定按照講師報表所記載之學生人數支付給功學社山葉公司；而所謂之講師是由功學社山葉公司提供之，而且非功學社山葉公司提供之講師不得在山葉音樂教室內授課。
2.這樣的情節很明顯，原告若擁有附約之權利義務，是要提供場所經營山葉音樂教室，而山葉音樂教室之講師由功學社山葉公司提供，該講師僅得於功學社山葉公司所簽訂附約之山葉音樂教室為授課場所。因此，功學社山葉公司講師授課之報表，所呈現之授課場所僅得以原告等附約之簽約人之場所為限，講師報表上所出現之非經簽定之山葉音樂教室代號者均屬違約，而無可信。
3.依原告代表人於98年4 月24日談話紀錄表示，其主要營業項目為銷售山葉鋼琴、電子琴及直笛等音樂器材，主要進貨對象為功學社山葉公司，並向該公司購置山葉鋼琴、電子琴及直笛等音樂器材；永宏基音樂技藝教育社由原告之配偶設立，主要係提供國中、小學生學習功學社山葉公司之山葉音樂班課程及教授鋼琴、電子琴及直笛等，永宏基音樂技藝教育社將山葉音樂班課程學費收入之6 成左右報繳至功學社山葉公司，該公司再依據所收款項開立統一發票，品名為音教指導費等語（參原處分卷p-27），由原告所提出之日耀進業有限公司之附約及其承諾書而言，經營山葉音樂教室者，僅限於原告，而非原告代表人之配偶所經營之永宏基音樂技藝教育社，功學社山葉公司提供之講師也不能到原告公司所經營山葉音樂教室以外之場所授課，當然不能在永宏基音樂技藝教育社授課。因此，原告稱僅賣樂器，而永宏基音樂技藝教育社經營山葉音樂班課程，而由永宏基音樂技藝教育社將學費收入之6 成左右報繳至功學社山葉公司者，完全違背本約及附約之精神，自堪認定。
4.本院闡明（問：永宏基樂器公司與永宏基技藝社是否為各自獨立之事業體？）被告稱「二者各自獨立，所以我們要知道教室是何人承租，何人使用。」，而原告稱「永宏基樂器教室是土城市○○路99號2 樓是原告向房東洽租的，永宏基技藝社在土城市○○路101 號2 樓是技藝社向另一位房東承租的，技藝社的負責人並不是本人。」（參見本院卷p695）。就被告之質疑「上開裕民路99號2 樓與101 號2 樓後面是否打通？」，原告亦稱「裕民路99號2 樓與101 號2 樓後面是打通的。」足見，實際上使用於山葉音樂教室之場所，本應限於原告之營業場所，但本案情形卻包括永宏基技藝社，這樣究竟功學社山葉公司所提供之講師，是否在合於約定之場所（山葉音樂教室）授課，自難認定。
5.由講師報表上也呈現了這樣的紛擾，如同被告所查核「原告和永宏基技藝社使用同樣的代號，事實上是指使用同樣的教室。（提出教室編號RIYAD008之教室使用情形一欄表，如本院卷p971所示，除了打勾的以外，有其他的報表都不是這個代號。例如94年3 月陳老師的教室代號QRB ），原告卻稱「功學社只給我一個代號，不管是樂器公司或是技藝社都是使用同一個代號」「這個代號為什麼是這樣，我也不知道」（參見本院卷p695），實質上這樣的敘述內容是不合於本約及附約之約定，只有原告能經營山葉音樂教室，繳納權利金。而不是原告代表人之配偶另行設立永宏基音樂技藝社經營山葉音樂教室，而由永宏基音樂技藝社繳納權利金給功學社山葉公司，而由原告取得功學社山葉公司所開立之發票作為進項憑證。
⑷本件合約（若結合原告自行簽訂之本約及源之於日耀進業有限公司之附約）之約定很清楚，只有原告才能銷售樂器，才能經營山葉音樂教室，而因經營山葉音樂教室才要繳交權利金給功學社山葉公司，功學社山葉公司收受權利金的前提是派遣講師前往原告所經營山葉音樂教室之場所授課，學生學費由原告收取，而原告按講師報表所列計之學生類型及人數繳交權利金，所以講師是受僱於功學社山葉公司，而提供勞務於原告所經營山葉音樂教室。
①而本案是原告代表人之配偶另行設置永宏基音樂技藝教育社提供國中、小學生學習功學社山葉公司之山葉音樂班課程及教授鋼琴、電子琴及直笛等，由永宏基音樂技藝教育社將山葉音樂班課程學費收入之6 成左右報繳至功學社山葉公司，該公司再依據所收款項開立統一發票，品名為音教指導費交給原告作為進項憑證，自屬違誤，原告代表人亦為日耀進業有限公司之代表人，又為永宏基音樂技藝教育社負責人之配偶，實際上參與整個業務之經營，完全知悉這樣的經營涉及合約之精神，其實無須設置「永宏基音樂技藝教育社」，而應由原告自行經營山葉音樂教室，始合於合約之本旨，併此敘明。
②據此，原告所稱「功學社山葉公司開立統一發票之買受人抬頭為原告，原告收受發票後，原告開立支票支付授權權利金予功學社山葉公司，其付款銀行為玉山銀行海山分行；付款人帳號000000000 ；付款票據票號0000000 」云云，僅屬形式外觀之處理方式，而實質是永宏基音樂技藝教育社處理之山葉音樂班課程及樂器之教授，功學社山葉公司勞務提供之對象為永宏基音樂技藝教育社，而非原告，原告所稱自無足採。
⑸罰鍰部分：
①原告於94年1 月至95年12月間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票42紙，銷售額合計380,113 元，同時取得功學社山葉公司開立之統一發票26紙，銷售額合計2,653,804 元（裁處書誤植為2,273,691 元），致虛報進項稅額113,690 元，其故意違章事證明確，業已詳述如前，核其情節自已該當營業稅法第51條第5 款之違章行為，應予裁罰。
②本件被告復查決定以原告自違章行為發生日（94年1 月1
日）起至查獲日（98年1 月12日）以前各期之中，其期末累積留抵稅額有小於所虛報之進項稅額之情事，乃依原告違章之情節，就其於裁處前已補繳稅款部分按所漏稅額56,845元處3 倍之罰鍰170,535 元，未繳納稅款部分按所漏稅額56,845元處5 倍之罰鍰284,225 元，合計454,760 元。惟營業稅法第51條之裁罰倍數修正降低，已於100 年2
月1 日實行，同時財政部業以100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號函頒修正關於營業稅法第51條各款違章情形之裁罰倍數參考表。即修正後營業稅法第51條罰鍰倍數之上下限均較修正前之規定為低，乃有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定之「從新從輕原則」，本件訴訟階段仍屬「裁處時」（最高行政法院89年9 月份第1
次庭長法官聯席會議決議參照），是關於裁罰部分即應適用100 年2 月1 日修正公布之營業稅法第51條第3 款規定，被告未及適用，自有適用法規不當之違誤，惟此屬應由被告機關行使之裁量權，本院應予以撤銷，著由被告重為處分。
五、從而，原處分（即復查決定不利於原告部分）以原告無進貨事實取具他人開立之統一發票，列報為營業費用並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，扣除自行虛開之不實銷貨統一發票後，有虛報進項稅額113,690 元，乃予以補稅，於法無違；惟關於裁罰部分則有未及適用新法，違反稅捐稽徵法第48條之3 之違誤，訴願決定亦未及予以糾正，依上說明，無可維持。故原告訴請撤銷原處分及訴願決定，關於罰鍰部分其所持理由雖難成立，惟既有前述原處分未及適用新法之違誤，自應准許；其餘逾此部分，即無理由，應予駁回。又原告於本件辯論期日提出之94年度、95年度總分類帳，與實際上是由永宏基音樂技藝教育社將山葉音樂班課程學費收入之6 成左右報繳至功學社山葉公司等情節不合，即毋庸予以贅述；本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　21　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李玉卿
法 官　畢乃俊
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　21　　日書記官 鄭聚恩