臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2118號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 05 月 05 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2118號100年4月21日辯論終結原 告　日耀進業有限公司
代　表　人　張東明（董事）住同上
訴訟代理人　施博文（會計師）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　詹瑞禎
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月30日台財訴字第09900315980 號（案號：第09901918號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於裁罰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，其餘由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告於民國94年1 月至95年12月間無進銷貨事實，開立二聯式統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）685,142 元，同時取得功學社山葉樂器股份有限公司（下稱學社山葉公司）開立之統一發票，銷售額合計5,200,101 元（94年度2,533,133 元及95年度2,666,968 元），致虛報進項稅額225,748 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額225,748 元，並按所漏稅額處5
倍之罰鍰1,128,740 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰225,748 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡營業稅本稅部分：
⒈查本案原告於94年度至95年度取具功學社山葉公司開立統一發票，並申報扣抵銷項稅額，其是否適用行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，自應同時具備司法院釋字第337 號解釋所稱之「虛報進項稅額」及「逃漏稅款兩項要件。另依改制前行政法院83年度判字第2446號判決：「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第51條第5 款處罰之餘地。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，一查即知，殊無命由營業人證明之理。」，本案被告於原查時，未經查證原發票開立人是否己依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，即未經查證是否有「虛報進項稅額」情事，遂驟於裁罰，不符營業稅法第51條、司法院釋字第337 號解釋及前揭改制前行政法院判決意旨，是為不當。
⒉再依營業稅法第15條第1 項及第3 項規定，就我國營業稅法之設計而言，係由買方將應支付之進項稅額交付賣方，並應由賣方向稅捐稽徵機關申報繳納。因此，就有無「逃漏營業稅」而言，可自兩方面斟酌：
⑴買方是否將進項稅額依法交付賣方：
本案原告於取其功學社山葉公司統一發票後，即以開立支票方式，例如94年度原告支付功學社山葉公司玉山商業銀行共12張支票（每2 個月一張，支票號碼：
AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 、AG0000000 ，鈞院卷第35頁證一）支付價款（含5 ﹪進項稅額），依司法院釋字第337 號解釋意旨，原告已無逃漏營業稅，故被告引營業稅法補稅裁罰顯己違法。
⑵賣方取得買方交付之進項稅額，是否已依法申報繳納：賣方取得買方交付之進項稅額，其應依法申報繳納且已繳納者，固無逃漏管業稅，惟賣方未繳納買方交付之營業稅，亦屬取得進項稅額之賣方逃漏稅捐，與賣方無關，此應由稅捐機關查證確實後裁處賣方罰緩。本案原告於交付功學社山葉公司進項稅額時已無「逃漏營業稅」，對其裁罰處罰緩是為核定不當。
⑶至於功學社山葉公司是否將交付之進項稅額申報繳納，應由被告查證，若未經舉證功學社山葉公司最終是否確實未將原告交付之營業稅款申報繳納，則與83年7 月9
日台財稅第831601371 號函釋：「稽徵機關依前項原則按加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確」不符。⒊依司法院釋字第337 號解釋意旨、前揭法院判決及財政部函釋之見解，本件係94年度及95年度依「實體從舊」之法理應符合「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩個要件，且系爭統一發票「賣方功學社山葉公司」有無繳納稅款，應由被告查明，詳予調查並具體敘明，另原告確實有向功學社山葉公司購買「音樂指導」勞務之事實。
⒋茲就原告與功學社山葉公司間之評估設立、交易流程及資金流程，說明原告之交易對象、提供勞務之對象及收取資金之對象，確為功學社山葉公司：
⑴評估設立：
甲種經銷商（例如原告）須依照功學社山葉公司制訂的內部表格：「新（增）設山葉音樂教室、分教室、新班別申請書」向功學社山葉公司提出申請，經功學社山葉公司逐一檢視經銷商是否具備開班之條件；評估條件同時包括販售樂器、學生人數、講師及班別、規模及備品等狀況。故功學社山葉公授權音教業務之對象確為原告。
⑵交易對象：
①締約時：
「功學社山葉樂器股份有限公司經銷契約書」（鈞院卷第205 頁）及「山葉音樂教育系統加盟附加特約」（鈞院卷第219 頁）之締約主體皆為原告與功學社山葉樂器股份有限公司：
原告與功學社山葉公司主間簽訂「經銷契約」，甲種經銷商即原告於取得鋼琴電子琴經銷權後，才能取得山葉音樂教育系統授權，是依「經銷契約」第2 條第10項及第16條第2 項約定，與功學社山葉公司簽訂「加盟附加特約」，故「經銷契約」簽約欄與「加盟附加特約」簽約欄之締約主體一致為原告與功學社山葉公司。
②締約後：
原告及功學社山葉公司簽訂「音教學費分配及獎勵辦法備忘」（鈞院卷第379 頁證11）計算音樂指導費：
依「加盟附加特約」第27條，原告應就收取之學費，按學生人數計算授權權利金支付予功學社山葉公司。
原告懸掛「山葉鋼琴電子琴招牌」（鈞院卷第513 頁證十三）作招生使用：
功學社山葉公司出資製作「山葉鋼琴電子琴」之統一格式招牌，並以此招牌作為甲種經銷商即原告販售鋼琴電子琴商品與經營音樂教室之識別。
⑶提供勞務對象：
①提供勞務：
功學社山葉公司依「加盟附加特約」提供音樂講師及音樂教材等勞務予原告：
功學社山葉公司依「加盟附加特約」第29條指派經核可之音樂講師，提供授課服務予原告。原告得自行配置講師於其開設並營運管理之音樂教室（清償地選擇自由）。至於，原告營運管理之音樂教室與其公司設立登記之營業地點是否相同，並不影響功學社山葉公司已依「加盟附加特約」實際派遣音樂講師提供授課服務予原告（詳參鈞院卷第157 頁證8 ：山葉音樂教室講師報表、鈞院卷第281 頁證10：山葉音樂教室學生人數暨學費統計表）。綜上，功學社山葉公司係依「加盟附加特約」授權主體提供勞務，至於勞務服務地點為何，並不影響功學社山葉公司依授權契約提供勞務予原告公司之事實。
「加盟附加特約」第34條約定，音樂講師按月記錄之山葉音樂教室講師報表，載有功學社山葉公司指派音樂講師至原告提供授課服務：
功學社山葉公司為查核各經銷商學生報表之正確性及計算應給付音樂講師至經銷商教授音樂課程之薪資，由音樂講師按月自行填寫「山葉音樂教室講師報表」，詳實記載講師授課教室與學生人數、時數等資訊。依該報表，講師係向各「經銷商設立之音樂教室」之學生授課。謹檢附山葉音樂教室講師報表－葛怡謙講師於94年1月到95年12月至原告公司
提供授課服務之講師報表供參（鈞院卷第157 頁證8）。
依原告按月記錄之「山葉音樂教室學生人數」載有功學社山葉公司指派音樂講師至原告提供授課服務：
經銷商為統計功學社山葉公司指派之音樂講師至原告設立之音樂教室提供多少班別及學生人次之授課服務，由原告按月記錄「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」，作為計算應給付功學社山葉公司之授權權利金之依據（詳原告94年1l月至的年12月記錄之「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」，鈞院卷第281 頁證10）。上開統計表內容核實記錄功學社山葉公司每月指派之音樂講師姓名、授課班別與學生人數並由原告負責人簽名確認，因事涉原告每月拆分學費收入給付予功學社山葉公司權利金之金額，原告當然核實記錄，此亦證功學社山葉公司派遣音樂講師提供音樂課程對象係確為原告無誤。
②勞務之對價：
原告依「加盟附加特約」、「音教學費分配及獎勵辦法備忘」及「山葉音樂教室學生人數」計算並給付功學社山葉公司授權權利金：
原告公司按「加盟附加特約」第27條，彙整各教室講師報表，再自行製作各教室之「山葉音樂教室學生人數暨學費統計表」，以俾功學社山葉公司依其學生人數計算收取音樂指導費。功學社山葉公司核對各教室之講師報表及原告之學生報表無誤後，按學生人數應收取之授權權利金金額，開立統一發票予原告。另有原告與功學社山葉公司間94、95年度各月各師交給功學社山葉公司音教指導費權利金表可參（請鈞院卷第67、317 頁證14、15）。
⑷資金流程：
①收付憑證：
功學社山葉公司開立統一發票之買受人抬頭為原告（詳鈞院卷第381 頁證12）。
②付款方式及付款日期：
原告於收受功學社山葉公司發票後，依「加盟附加特約」第7 條，原告對功學社山葉公司每月月底之請款應於次月5 日匯入功學社山葉公司指定之銀行帳戶。原告開立支票支付授權權利金予功學社山葉公司，其支票之付款日（即發票日）均為每月5 日（鈞院卷第35頁證1 ）。
⑸綜上，從音樂教室被評估設立之對象、經銷契約與音教附約之簽立主體、專屬招牌之懸掛、音教學費拆分比例約定之主體、音教指導費之付款人等有關交易文件，所有交易流程均係以經銷商為行為主體，被告未詳加調查，卻認定功學社山葉公司之交易對象為補習班而非經銷商，僅單憑與事實不符之談話筆錄、說明書等片面之詞即否定上開所有確實存在之交易事實與證據。
⑹原告提供音樂教育訓練課程所認列之銷貨收入，依據前述「加盟附加特約」內容，師資及教育訓練服務全由功學社山葉公司提供，並由原告支付功學社山葉公司提供音樂指導勞務費用，被告認為該音樂教育指導費，非實際交易對象開立憑證申報扣抵者而不認列該等所列之進項稅額，所謂虛報進項稅額是否僅自支出成本面觀之，依同理，原告自得從營業稅申報上剔除相關收入？因此，從收入與成本配合觀點，被告僅認定原告虛列費用之進項稅額而未全盤考量（亦即音樂收入部分）顯已侵害原告權益等情事。
⒌被告提示之聘僱之音樂老師葛怡謙等、功學社山葉公司之職員蔡暄煌與原告負責人張東明等人之談話筆錄，不僅與客觀交易事證不符，且屬不正當取得之自白，不應作為被告處罰之證據：
⑴事實上音樂講師的確有為原告提供勞務，而被告所提示載有音樂講師之談話筆錄係出於財政部之誘導所為之自白，該自白違反稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為被告處罰之證據：
①被告所提示有關音樂老師自白之證據，不論談話筆錄或書面說明之雷同，顯係該文書並非被告針對「個別」講師、就各經銷商際教學情況分別詳加調查後所做之記錄，而係提出範本，要求音樂講師按範本謄寫被告所述內容；甚至直接提供制式化文件，以財政部之預設立場，於書面說明上僅載明「各補習班名稱」，讓老師無從為其他服務對象之陳述，而只能「勾選」其一補習班作為教學地點。如此草率且有失客觀、公正之調查證據結果，不僅違背正當法律程序要求，且已顯構成誘導詢問。
②被告利用音樂講師遭行政機關約談之不安心理，限縮老師提供服務象主體性只能在補習班而不能在樂器公司，甚或直接灌輸財政部預設對象，誘導或使老師按財政部之說明而陳述，簽署與事實不符之談話筆錄或書面說明，依稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為處罰證據。
⑵功學社山葉公司職員蔡暄煌之自白，係出於被告之利誘且與事實不符，依稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為處罰證據：
①功學社山葉公司於99年4 月3 日受財政部約談之前，曾邀請功學社山葉公司至財政部說明本案案情，該公司職員蔡暄煌親至財政部處並提出學生報表、合約書等相關往交易之帳冊文件，主張功學社山葉公司未違反稅捐稽徵法第44條規定，然未獲財政部回應，其令其再為思量，改日另行約談。財政部賦稅署於98年4
月3 日再度約談功學社山葉公司，並向其表示：若功學社山葉公司承認本案事實，稽徵機關便僅調查94、95年度而不擴大查核其他年度之營業稅，藉此詢問功學社山葉公司職員是否願意配令作出不實自白。
②功學社山葉公司職員雖瞭解其所提供音教課程的勞務收受者確實為原告等各經銷商，然因⒈其主張於第一次約談已不為財政部賦稅署採納。⒉為保護公司形象不願再將事態擴大以免損及商譽，以及⒊因擴大查核恐將影響如原告等全省經銷商無法專心經營音樂教室。⒋只限縮2 年查核期間之利誘，並本於⒌信任稽徵機關會秉持誠信原則，向功學社山葉公司承諾稅務查核著重於導正，故將輕判之說詞，迫於無奈只得於兩相權衡下，按財政部之要求作出非事實之陳述，該自白顯係財政部以隱性威脅與利誘方式而獲得，不得作為證據。
③原告公司負責人亦配合前揭功學社山葉公司及其講師作出不實自白，簽署與事實不符之談話筆錄，依稅捐稽徵法第11條之6 規定，不得作為課稅及處罰之依據。
④孰料，被告非但未依職權調查事證，反而僅以功學社山葉公司職員、講師與原告等公司負責人迫於情勢，而配合財政部說詞而出具之說明書，作為「無進貨事實」之唯一證據，然何以自白內容與相關交易事實文件完全不符，被告卻完全置若罔聞。
⒍綜上所述，原告94及95年間進項稅額與功學社山葉公司有交易之事實，並取得所開立之統一發票等相關憑證，且功學社山葉公司已依法申報繳納該應納之營業稅，則尚無發生逃漏稅之結果，不符合前揭營業稅法第51條第5 款規定之補稅要件，被告依該規定所為之補稅處分，依行為持有效財政部函釋規定：財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函，應負相關舉證責任。因此原告在復查、訴願階段多次謹請被告應依職權查明功學社山葉公司是否已依法申報並繳納營業稅，惟被告均未具體答覆。如已申報並繳納營業稅，則本件原告並無際發生逃漏稅之結果，當然未符合營業稅法第51條第5 款之規定。
㈢營業稅罰緩902,992 元部分：
⒈漏稅裁罰因為涉及人民之秩序罰，不僅須有法律之明文，且依舉證責任配置之一般原則，有關漏稅違章之構成要件事實部分，亦應由裁罰之行政機關負是證責任。本案被告認定原告之違章態樣是「無進貨事實卻取得也山葉公司所開立之不實統一發票申報進項稅額」，惟對下列有利原告事實部分，原告於復查及訴願階段均多次提及被告卻有意忽略，茲驢列如次：
⑴原告分別於94年度及95年度向功學社山葉公司購買音樂指導費共計5, 200, 101 元（94年度：2,533,133 元；95年度：2,666,968 元）致營業收入（含音樂指導收入）增至約1 千多萬元。退一步而言，如果沒有功學社山葉公司派遣葛怡謙音樂教師，則原告根本無從產生音樂指導收入。
⑵又功學社山葉公司其世界級樂器及音樂品牌，且該公司係由跨國會計師事務所簽證，法律事務亦由著名律師事務服務，其聘請音樂教師葛怡謙至原告山葉班教授系統音樂班，足以證明原告確有向功學社山葉公司購買音樂指導費勞務，此有音樂老師由功學社山葉公司薪資扣繳憑單及葛怡謙有在原告音樂班任教之書面說明可資證明。
⑶原告（即買方）已將進項稅額依法交付功學社山葉公司，如前述原告取其功學社山葉公司統一發票後，即開立支票交付價款（含5 ﹪進項稅額）
⑷功學社山葉公司取得原告交付之進項稅額，顯已申報繳納。
⒉再者，最高行政法院判決歷來均認，稽徵機關不得以納稅義務人訴訟外之自白，作為其課稅及處罰之唯一證據，否則即有違行政程序法第36條依職權調查證據之規定。此觀諸最高行政法院94年度判字第705 號判決：「……且縱上開同意書中同意之內容亦包括同意接受處罰及繳清稅款及罰鍰，然依上開本院61年判字第70號、62年判字第402 號及75年判字第309 號判例意旨，就上訴人是否有逃漏稅捐之事實，被上訴人仍應調查其他足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，始得據以裁罰，非僅憑取得上訴人之同意書即得不待調查證據，逕為處罰。」、92年度判字第919 號判決及95年度判字第1577號判決意旨可證。準此，被告主張原告違反營業稅法第51條規定，即應就原告符合該規定之「主觀」及「客觀」構成要件負客觀舉證責任，且被告不得僅以原告訴訟外之自白，作為課處罰緩之唯一證據，否則被告即有違反行政程序法第36條規定。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡補徵營業稅部分：
⒈經查功學社山葉公司於94及95年間，未依規定開立「音教指導費」統一發票予音樂補習班，而將該統一發票給予原告，已承認違章事實，且出具說明書（原處分卷第54頁）表示，願依稅捐稽徵法規定處罰並繳納罰鍰。另依功學社山葉公司管理部經理蔡暄煌，於98年4月3日財政部賦稅署第五組談話紀錄所載，功學社山葉公司通常會輔導經銷商業者分別設立樂器公司（商號）及音樂補習班，前者從事樂器銷售，補習班則從事音樂教學（團體班），除非經銷商業者僅設立樂器行，未另行設立音樂班，音樂教學（團體班）以樂器公司商號名義招生，才會提供師資予樂器行之團體班，至部分經銷商業者，以樂器公司商號名義自行招收個別班從事音樂教育與功學社山葉公司無關，公司亦不會提供師資予樂器公司、商號之個別班，而渠等補習班會將收入約6成左右上繳至功學社山葉公司；功學社山葉
公司94、95年度指派音樂講師赴全國各地音樂補習班教授山葉音樂班課程，未實際查證授課地點係音樂補習班或樂器公司、商號，所收取之音教費收入，僅依樂器公司、商號或音樂補習班所交付之相關報表，據以開立統一發票予樂器公司、商號或音樂補習班，致有部分於音樂補習班上課應開立統一發票予音樂補習班，卻因依據樂器公司、商號所交付之相關報表，而將統一發開予樂器公司、商號之情形。
⒉次依原告與功學社山葉公司簽訂之經銷契約書所載，原告係經銷山葉鋼琴、山葉電子琴、山葉一般樂器及山葉手提電子琴等商品，原告雖另附山葉音樂教育系統加盟附加特約，核該契約係原告於87年4月1日簽訂，且就該加盟附加特約所載山葉音樂教育系統有關原告支付功學社山葉公司之授權權利金及學費部分（第26條及第27條），尚無相附件資料可資查核。另原告雖提示94及95年度每個月依每個老師詳列給付功學社山葉公司之音樂指導統計表供核，惟其每月各師付給付功學社山葉公司權利金統計表所載學員人數由何而來？收入金額如何列報？並未提示山葉音樂教室講師報表（加盟附加特約第34條）、相關學員名冊、收款明細及帳簿憑證等相關資料，俾憑訧其音教收入與取得功學社山葉公司統一發票及收付款資金勾稽核對。
⒊從事音樂教學之音教講師林秀玲、官玫君、葛怡謙等人，於賦稅署查證時，均表示94及95年間受僱於功學社山葉公司，並依該公司指派赴原告搭配設立之私立日月音樂教育短期職業補習班（為原告代表人張東明所開設）教授山葉系統之音樂班，並未於上述期間在原告處教授山葉系統之音樂班及個人音樂班（詳原處分卷第61至63頁）。茲音教講師之一葛怡謙於訴願時所附98年12月30日說明書說明，其於系爭期間在原告教授山葉系統之音樂班等語，查原告設址於新北市板橋區（原臺北縣板橋市○○○路○段192
號，其負責人張東明另於新北市○○區○○路○段324號2樓設有私立日耀音樂短期補習班、新北市○○區○○路○段192號2樓及3樓設有私立日月音樂短期補習班及私立日
月語文短期補習班，原告負責人張東明開設多家音教補習班，依前開功學社山葉公司管理部經理蔡暄煌談話紀錄所載，功學社山葉公司之經銷商業者分別設立樂器公司（商號）及音樂補習班，前者從事樂器銷售，補習班則從事音樂教學（團體班），除非經銷商業者僅設立樂器行，未另行設立音樂班，音樂教學（團體班）以樂器公司、商號名義招生，才會提供師資予樂器行之團體班，至部分經銷商業者，以樂器公司、商號名義自行招收個別班從事音樂教育與功學社山葉公司無關，公司亦不會提供師資予樂器公司、商號之個別班，原告未提示葛怡謙依其出席基準製作之講師報表及相關學員名冊，據以查明葛怡謙實際授課地點係屬原告之樂器公司或其負責人所設之音樂補習班，又葛怡謙前後說詞矛盾，原告所提事證自難採據。
⒋原告代表人張東明98年5月6日於賦稅署所為之談話紀錄及出具書面說明，坦承將功學社山葉公司94及95年度應開予私立日月音樂教育短期職業補習班及日耀音樂短期補習班之統一發票金額合計2,533,133元及2,666,968元，列報為營業費用及作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，扣除自行虛開之不實銷貨統一發票合計366,114元及319,028元，致虛增營業費用4,514,959元（94年度2,167,019元及95年度
2,347,940元）及虛報進項憑證申報扣抵銷項稅額225,748元（94年度108,349元及95年度117,399元），願依稅法規定繳納稅款及罰鍰。又本件原告係無進銷貨事實，開立二聯式統一發票銷售額合計685,142元，同時取得功學社山
葉公司開立之統一發票銷售額合計5,200,101 元，致虛報進項稅額225,748元，被告所轄臺北縣分局查核時，已將
原告虛開不實統一發票銷貨金額合計685,142 元扣除，其餘94及95年度所開立之銷貨統一發票，經原告代表人張東明指明，皆係其招收個別班及銷售音樂器材等收入，與其取得前開功學社山葉公司音教指導費之統一發票無關（詳原處分卷第99至100頁），原告指稱被告僅認定其虛列費
用之進項稅額而未考量其音樂收入部分，尚無足採。
⒌本件依賦稅署查獲資料及談話紀錄，原告於94年1月至95
年12月期間無進銷貨事實，虛報進項稅額225,748元，因
其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額已構成逃漏稅，自無財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函釋規定之適用，且該函業經財政部98年12月7日台財稅
字第09804577370號令廢止在案，原告此項主張已無所據
。又依司法院釋字第337號解釋意旨，乃係就漏稅行為所
為之處罰規定，「虛報進項稅額者」應以有此行為，並「因而生漏稅事實」為處罰要件。綜上，原告無進銷貨事實，開立不實二聯式統一發票及取得功學社山葉公司開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，原核定補徵營業稅額225, 748元並無不合，請續予維持。
㈢罰鍰部分：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1 條之1 及第48條之3 所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款所規定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。……『二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。』按所漏稅額處1.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰。」為100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額225,748 元處5 倍罰鍰1,128,740 元，經就原告自違章行為發生日（94年1 月1 日）至查獲日（98年1 月12日）止，各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額225,748 元，另查原告於裁罰處分前已補繳半數稅款112,874 元，其已補繳稅款部分按所漏稅額112,874 元處3 倍罰鍰338,622 元，未繳納稅款部分按所漏稅額112,874 元處5 倍罰鍰564,370 元，合計處罰鍰902,992 元，復查決定將原處罰鍰1,128,740 元追減225, 748元並未逾越法定裁量範圍，請續予維持。至稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表雖經財政部以100 年2
月14日台財稅字第10004502381 號令修正，就本件違章情節所定之裁罰倍數業已減輕，惟適用稅捐稽徵法第1 條之1 規定之「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，而上開參考表性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件有關罰鍰之倍數，自無稅捐稽徵法第1 條之1 之適用餘地，併予敘明。綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
四、經查：
㈠按加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項及第3 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」；第19條第1 項第1 款：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」；第33條第1項：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載
明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」；第51條第5款
：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍或10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、
虛報進項稅額者。……。」。其中上開第51條規定，已於99年12 月修正公布降低罰鍰倍數為五倍以下鍰罰，並於100年2月1日施行。又稅捐稽徵法第48-3條規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。次按加值型及非加值型營業稅法施行細則第52 條：「本
法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣
抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依
查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第5款
，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」。再按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337
號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，……。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」、85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋：「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2
項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6 日台財稅第831624401 號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」。係屬財政部就營業稅法第51條第5 款裁罰事實之判定標準所為之釋示，即在揭示該項罰責以營業人有發生漏稅情事為前提，符合司法院釋字第337 號解釋之意旨，自得予以適用。㈡補徵營業稅部分：
⒈本件原告為功學社山葉公司之經銷商，以買賣山葉鋼琴及電子琴等音樂器材為業，其負責人張東明另於新北市○○區○○路○段324號2樓設有私立日耀音樂短期補習班、新北市○○區○○路○段192號2樓及3樓設有私立日月音樂短
期補習班。除鋼琴之銷售外，功學社山葉公司另提供師資赴日耀音樂短期補習班及日月音樂短期補習班教授琴藝，應由功學社山葉公司開立「音教指導費」之統一發票予該2家補習班，詎功學社山葉公司竟開立予原告，經原告列
報於營業費用並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以上事實已經原告代表人張東明於98年5月6日接受賦稅署之約詢時坦承並出具書面說明，略謂：「本公司…誤將功學社山葉樂器股份有限公司應開予私立日月音樂教育短期職業補習班、日耀音樂短期補習班等之發票，94年度計2,533,133 元，95年度2,666,968 元（均未含稅），列報於本公司之營業費用及列報營業稅進項稅額扣抵銷項稅額，94年度計126,655 元，95年度計133,351 元。惟本公司心覺不妥，將當初取得上述『音樂指導費』部分發票自行開立銷貨發票沖銷，94年度計366,114 元，95年度計319,028 元（均未含稅，詳附表），扣除上述本公司已自行開立銷貨發票沖銷部分，本公司坦承因會計作業疏失致虛增營業費用94年度2,167,019 元，95年度2,347,940 元（不含營業稅）及以不實之發票列報進項扣抵銷項稅額，94年度108,349 元及95年度117,399 元，本公司願依稅法規定繳納稅款及罰鍰。」（見原處分卷第99、100 頁附書面說明及第
81-88 頁談話筆錄）；另功學社山葉公司管理部經理蔡暄煌於98年4 月3 日亦接受賦稅署第五組約詢，亦陳明：「…對於經銷商業者，本公司通常會輔導經銷商業者分別設立樂器公司（商號）及音樂補習班。前者從事樂器銷售，補習班則從事音樂教學（團體班）。原則上本公司僅提供音樂講師予音樂補習班（團體班），除非經銷商業者僅設立樂器行，未另行設立音樂班。音樂教學（團體班）仍以樂器公司商號名義招生，才會提供師資予樂器行之團體班，至部分經銷商業者，以樂器公司商號名義自行招收個別班從事音樂教育與功學社山葉公司無關，公司亦不會提供師資予樂器公司、商號之個別班」、「各地音樂補習班以山葉音樂教室名義招生（即山葉音樂班），渠等補習班會將收入約6 成左右上繳至本公司」、「本公司94、95年度指派音樂講師赴全國各地音樂補習班教授山葉音樂班課程，未實際查證授課地點係音樂補習班或樂器公司、商號，所收取之音教費收入，僅依往來樂器公司、商號或音樂補習班所交付之相關報表，據以開立統一發票予樂器公司、商號或音樂補習班，致有部分於音樂補習班上課應開立統一發票予音樂補習班，卻因依據樂器公司、商號所交付之相關報表，而將發票開立予樂器公司、商號之情形…」等語甚明（見本院卷第15頁以下）；另同日功學社山葉公司亦出具說明書，略以：「本公司94、95年度指派山葉音樂講師到全國各地音樂補習班教授山葉音樂班課程，未實際查證授課地點係樂器公司（商號）或補習班，僅依往來樂器公司（商號）或補習班所交付之相關報表，而據以開立統一發票到樂器公司（商號）或補習班，致有部分發票應開立予音樂補習班，卻因依據樂器公司（商號）所交付之報表，而將發票開立予樂器公司（商號）之情形…」（見原處分卷第54頁）；另從事音樂教學之音教講師林秀玲、官玫君、葛怡謙等人，於賦稅署查證時，均表示94 及
95年間受僱於功學社山葉公司，並依該公司指派赴原告搭配設立之私立日月音樂教育短期職業補習班（為原告代表人張東明所開設）教授山葉系統之音樂班，並未於上述期間在原告處教授山葉系統之音樂班及個人音樂班（見原處分卷第61至63頁附各該書面說明）。原告無實際進貨事實，卻取具功學社山葉公司所開立之發票列報為進項稅額扣抵銷項稅額之情事，堪予認定。原告以賦稅署及被告係以制式表格供證人即音教講師勾選，使講師心理受迫為不利於原告之證詞；又以不擴大查核之條件誘使證人蔡暄煌、原告負責人作成上開不利於原告之陳述，依稅捐稽徵法第11-6條之規定，上開賦稅署所得之事證，不得作為本件課稅或處罰之證據。惟查被告及賦稅署均係行政機關，其不若司法機關具有強制處分權，人民面對其行使之職權調查程序具有任意性，得本於自由意思而為陳述，上開證人、當事人代表人均係從事樂器販售、音教業務已有多年，具有一定社會歷練之成年人，對於其向賦稅署所為之陳述或提出之書面說明之內容及可能發生何等法律效力，均能自主判斷，原告於訴訟中空言主張係出賦稅署之不當方法而為不實之自白云云，難以採信。
⒉原告雖主張其與功學社山葉公司訂立「功學社山葉樂器股份有限公司經銷契約書」（本院卷第205頁），取得山
葉音樂教育系統授權，再依契約第2條第10項及第16條第2項約定，與功學社山葉公司簽訂「加盟附加特約」（本院卷第219頁），締約後，原告及功學社山葉公司簽訂「
音教學費分配及獎勵辦法備忘」（本院卷第379頁證11
）計算音樂指導費，依「加盟附加特約」第27條，由原告就收取之學費，按學生人數計算授權權利金支付予功學社山葉公司，故原告取得功學社山葉公司開立之進項發票扣抵銷項稅額，自無違誤，並提出其開立作為支付功學社山葉公司權利金之本票存根影本（原證一）、本票影本（本院卷第9 頁以下）、功學社山葉公司之說明書（原證十二）、94、95年支付功學社山葉公司權利金統計表（原證十四、十五），及其中一位授課老師葛怡謙之說明書、講師報表（原證二、八）為證。惟查，功學社山葉公司與原告於本件事實中，分別涉及違反稅捐稽徵法及營業稅法之相關罰責，渠等利害一致，故原告於本件所提功學社山葉公司名義之書證，難以遽採。再者，原告所提「加盟附加特約」第3 條第3 項約定「經甲方（即功學社山葉公司）確認乙方（即原告）確遵守本附約條款後，甲方將派遣由台灣財團法人山葉音樂振興基金會所核可之講師至乙方任教；凡乙方山葉音樂教室之所有本系統的教學指導，皆需由用甲方派遣之講師為之」，依約功學社山葉公司固應派遣音教講師任教以履行其契約義務，惟實際任教之組織為原告負責人獨資開設之日耀音樂短期補習班、日月音樂短期補習班，此負責人所開設之補習班與原告乃不同人格，組織各異，故在銷售勞務之關係上，自應存在於實際收受者之間。另原告雖提示支付功學社山葉公司權利金之本票存根影本、本票影本、94、95年支付功學社山葉公司權利金統計表，惟原告與功學社山葉公司間本即具有經銷樂器之關係，原告定期支付功學社一定款項自屬當然，況原告負責人於98年5 月6 日提出於賦稅署之書面說明，即表明「其餘94及95年度所開立之銷貨統一發票，皆係本公司自行招收個別班、銷售音樂器材等收入所開立，與取得上述功學社山葉樂器股份有限公司音樂指導費發票無關」（見原處分卷第95頁），原告於訴訟中提出上開文件除本票及存根外，均為片面製作之內部文件，未據進一步提出可供佐證統計表為真之帳載憑證以供審酌，例如其原證14、15每月各師給付功學社山葉公司權利金統計表所載學員人數何來？為何人？收入金額如何列報？其並未提示收入明細及帳簿憑證等相關資料，自難徒憑上開表冊即採信其主張為真。另所提講師葛怡謙之書面說明載明其赴原告公司教學云云，與其於賦稅署所提書面說明陳明係赴原告搭配設立之日月音樂教育短期職業補習班授課（見原處分卷第61頁），內容相佐；且其餘講師官玫君、林秀玲均以書面表示係在補習班授課（見原處分卷第63、62頁），自難徒憑講師葛怡謙於訴訟迴異於以往陳述之內容為有利於原告之認定。此外，證8 葛怡謙之講師報表亦為片面製作之文件，證明力亦有不足。
⒊原告另主張被告應依職權查明功學社山葉公司是否已依法申報並繳納營業稅，如已申報並繳納營業稅，則本件並無發生實際逃漏稅捐乙節，依財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋意旨，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。故本件原告有無發生逃漏稅捐之情事，與功學社山葉公司之營業稅申報繳納情形並無關連，原告所訴，容有誤解。
⒋綜上，本件原告將功學社山葉公司94及95年度應開予私立日月音樂教育短期職業補習班及日耀音樂短期補習班之統一發票金額合計2,533,133 元及2,666,968 元，列報為營業費用及作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，扣除自行虛開之不實銷貨統一發票合計366,114 元及319,028 元，致虛增營業費用4,514,959 元（94年度2,167,019 元及95年度2,347,940 元）及虛報進項憑證申報扣抵銷項稅額
225,748 元（94年度108,349 元及95年度117,399 元），自已發生逃漏之結果，被告逐期按實際進銷稅額核定應納稅額，比較原告加計虛進虛銷稅額所已申報完納之稅額，核算加總其漏稅額如附表，已甚明確。
㈢罰鍰部分：
⒈查本件原告明知94年1 月至95年12月間無進貨事實，取具功學社山葉公司未依規定開立之統一發票，銷售額合計
5,200,101 元，經減除自行虛開之不實銷貨統一發票金額計685,142 元，致虛報進項稅額225,748 元，其故意違章事證明確，業已詳述如前，核其情節自已該當營業稅法第51條第5 款之違章行為，應予裁罰。
⒉本件被告復查決定以原告自違章行為發生日（94年1 月1
日）起至查獲日（98年1 月12日）以前各期之中，其期末累積留抵稅額有小於所虛報之進項稅額之情事，乃依原告違章之情節，就其於裁處前已補繳稅款部分按所漏稅額
112,874 元處3 倍之罰鍰338,622 元，未繳納稅款部分按所漏稅額112,874 元處5 倍之罰鍰564,370 元，合計902,992 元。惟營業稅法第51條之裁罰倍數修正降低，已於100 年2 月1 日實行，同時財政部業以100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號函頒修正關於營業稅法第51條各款違章情形之裁罰倍數參考表。即修正後營業稅法第51 條
罰鍰倍數之上下限均較修正前之規定為低，乃有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定之「從新從輕原則」，本件訴訟階段仍屬「裁處時」（最高行政法院89年9
月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照），是關於裁罰部分即應適用100 年2 月1 日修正公布之營業稅法第51條第3 款規定，被告未及適用，自有適用法規不當之違誤，惟此屬應由被告機關行使之裁量權，本院應予以撤銷，著由被告重為處分。
五、從而，原處分（即復查決定不利於原告部分）以原告無進貨事實取具他人開立之統一發票，列報為營業費用並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，扣除自行虛開之不實銷貨統一發票後，有虛報進項稅額225,748 元，乃予以補稅，於法無違；惟關於裁罰部分則有未及適用新法，違反稅捐稽徵法第48條之3 之違誤，訴願決定亦未及予以糾正，依上說明，無可維持。故原告訴請撤銷原處分及訴願決定，關於罰鍰部分其所持理由雖難成立，惟既有前述原處分未及適用新法之違誤，自應准許；其餘逾此部分，即無理由，應予駁回。
六、本件業經判斷如上，原告其餘主張及其於本件辯論終結後之100 年4 月29日始行提出之補充理由㈣狀所陳，即無毋庸予以贅述，併予指明
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　 5　 月　 5 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　林 妙 黛
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100 　年　 5　 月　 5 日書記官 陳 又 慈