臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2185號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 05 月 19 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2185號100年5月5日辯論終結原 告　林正宗即聯興工程行
訴訟代理人　余淑杏　律師
蘇 芃　律師
柯俊吉　律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人　許義財
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月30
日台財訴字第09900325670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於科處原告罰鍰新臺幣陸拾捌萬零貳佰元之部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三之一，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被告以原告於94年10月至12月間無進貨事實，取具仲鉞有限公司（以下簡稱仲鉞公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣( 以下同)6,802,000元，營業稅額340,100 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經臺北市國稅局查獲，通報被告審理違章屬實，除核定補徵營業稅額340,100 元外，並按所漏稅額340,100 元處5 倍罰鍰1,700,500 元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰680,200 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部99年1 月18日台財訴字第09800608700 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。」嗣被告依上開訴願決定撤銷意旨，以99年5 月18日北區國稅法一字第0990016701號重核復查決定：「變更核定罰鍰680,200 元，其餘維持原核定。」原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含重核復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：被告重核復查決定認定原告有進貨事實，惟取具非實際交易對象仲鉞公司開立之不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額340,100 元外，並按所漏稅額340,100 元改處2 倍罰鍰680,200 元，是否有據？
原告主張之理由：
㈠就核定營業稅部分：
⒈被告就其主張原告取具系爭6 張發票實際交易相對人非仲鉞公司乙節應負舉證責任，遽依尚未確定之事證認定原告取具虛偽進項憑證，違法申報扣抵銷項稅額，即有不當，應予撤銷：
⑴「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年度判字第2 號判例參照。又「財政部所訂之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』就有進貨事實而依營業稅法第51條第5 款規定處罰之裁罰倍數時，按是否以虛設行號所開立之憑證申報扣抵，而有不同倍數規定。因而，有進貨事實之營業人所取得持以申報扣抵進項稅額之進項憑證，是否為虛設行號所開立，不僅為依上開函釋內容，認定營業人是否構成營業稅法第51條第5 款之補徵營業稅及課處罰鍰之要件，亦是裁量決定課處倍數之裁量權行使之基礎事實，應有確實之證據證明，始得據以補稅裁罰。」最高行政法院99年度判字第980 號裁判參照。
①是以，有進貨事實之營業人所取得持以申報扣抵進項稅額之進項憑證，是否為虛設行號所開立，行政機關應有確實之證據證明，始得據以補稅裁罰。本件被告片面製作「仲鉞有限公司虛設行號相關資料分析表」略謂「涉案期間總進貨金額合計69,677,896元，其中取得虛設行號艾芙頓企業有限公司及益宇國際貿易有限公司異常進項憑證計11紙，金額16,129,266、涉嫌虛設行號錦溪實業有限公司、榮仁實業有限公司及榮益發企業有限公司異常進項憑證28紙，金額44,625,300…異常進項占總進項比例為87.19%。」，惟未能提出客觀事證補強，自不得以此做為認定仲鉞公司為虛設行號之依據。
②再者，根據「仲鉞有限公司虛設行號相關資料分析表」，其中的錦溪實業有限公司、榮仁實業有限公司及榮益發企業有限公司等三家公司乃「涉嫌」虛設行號，目前仍通報各該管處理中，易言之，究竟有無虛設根本尚未確定，準此，該分析表認定仲鉞公司異常進項占總進項達87.19%，故仲鉞公司乃虛設行號之結論，與事證不符且不正確。
⑵綜觀臺灣台北地方法院97年度訴字第40號刑事判決全卷資料，均未實質調查原告是否向仲鉞公司進貨乙事進行事實與證據，僅係以仲鉞公司負責人自白換取簡式判決，原處分機關自無從僅以該刑事判決認定仲鉞公司未實際營業而虛開系爭6 張發票乙情，遽為論斷原告無實際交易事實，進而核定原告應補繳營業稅，並課處罰鍰：
①前揭處分據以論據之刑事判決，係以「簡式審判程序」為之，易言之，法院毋須遵守傳聞證據法則、調查證據程序也不受嚴格證明法則拘束、甚至毋須先調查其他補強證據，即得審酌被告之自白，刑事訴訟法第273條之2訂有明文。故該案係迅行簡式審判程序，並未嚴格與詳細踐行事證調查，該刑事判決附表所列之「犯罪事實」共有30項，是否均為仲鉞公司虛開發票，事實仍有疑義。
②該案被告劉秀華所自白犯罪事實乃得易科罰金之犯罪，即可能為免被判處較重的刑期，而以「包裹」的方式，「概括」承認犯罪，況簡式審判程序不受交互詰問法則限制，該案審理時原告均未與劉秀華對質詰問以發現真實，故徒以便宜行事、為求減免罪責下之簡式審判程序判決為據，顯然偏離真實。③況查刑事全卷資料，可知仲鉞公司負責人劉秀華偵查階段均主張其擔任仲鉞公司負責人期間並無開具不實發票(詳臺灣台北地方法院96年偵字第16132號96年8 月17日與96年10月5 日之訊問筆錄) 且從檢察官起訴書證據清單亦可知劉秀華供述之待證事項僅為證明其曾任仲鉞公司負責人而已，後於審理程序中，劉秀華於第一次準備程序仍表示未虛開發票，而係至第二次準備程序，於劉秀華稱承認犯罪事實同時遂進行簡式審判程序，核前述審理過程，顯見仲鉞公司負責人劉秀華係以自白換取簡式判決。④再者，行政訴訟係採職權調查證據主義，是以仲鉞公司負責人劉秀華之自白與上開刑事判決均無拘束行政法院之效力( 最高行政法院92年度判字第1238號判決) ，且上開判決旨在追訴涉嫌虛設行號之負責人之刑責，至於確認往來廠商是否構成無實際交易而虛報進項逃漏稅乙事，顯非上開刑案審理重心，亦即刑事判決書並非證明無交易事實之直接證據，充其量至多作為間接參考資料，稽徵機關仍需提出具體證明始能予以裁罰，遑論上開刑事判決更係以簡式審判程序為之，根本不具參考價值。
⑤末者，該判決理由欄「一、…有財政部台北市北區國稅局審查三科查緝案件稽查報告書、專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單、仲鉞公司變更登記表等附卷可稽。本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。」惟專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單、仲鉞公司變更登記表，僅能證明仲鉞公司與各該廠商有開立發票之事實、仲鉞公司有變更登記等情事，與該公司究竟是否為虛設無直接關連；稽查報告書亦有檢附前述「仲鉞有限公司虛設行號相關資料分析表」，承前述，該分析表結論與事實不符且不正確，是以，系爭判決顯然偏離事實，不足採為認定之基礎。
⒉原告實際交易對象確為仲鉞公司，取具該公司開立之統一發票作為進項憑證，乃合法申報扣抵銷項稅額，並無違章不法情事，原處分、重核復查決定及訴願決定均有事實與理由矛盾及不符經驗法則之違法，應予撤銷：
⑴按行政訴訟法第189 條規定，原處分機關既認定原告有進貨事實，則原告即應有向出賣人進貨，且原告亦有付款，此業據原處分機關認定，則原告不將價金給付與出賣人卻給付給仲鉞公司，除要冒違反稅法被處罰之危險外，對於交易相對人應負之付款責任亦未免除，則依一般經驗法則，亦不可能為之。再者，原告迭於復查及訴願時表示係透過仲鉞公司之員工林子文與仲鉞公司交易，林子文亦有出示仲鉞公司之名片，惟原處分機關徒以查詢仲鉞公司94年度BAN 給付清單並無林子文其人即認定原告所言不實。惟依一般商業實務運作慣例，多著重於交易真實性，亦即應取得貨款或商品確有取得為可，聯絡人與交易相對人究係何種關係，並非交易人可論斷，亦無庸確認。原處分機關以此論斷，亦顯有悖於經驗法則之違法。
⑵仲鉞公司有出貨給原告，原告已依約給付貨款給仲鉞公司，故原告實際交易對象確為仲鉞公司：
①查原告分別於94年10月6日及11月3日與仲鉞有限公司簽訂鐵材訂購合約書，總價分別為2,132,000元(未稅)及4,670,000元(未稅) ，仲鉞公司分別自94
年10月6日至94年12月12日止，交貨完畢。
②財政部台財訴字第09800608700 號訴願決定已認定原告有給付貨款給仲鉞公司之事實，該決定理由略為「惟查，訴願人於復查階段提示其與仲鉞公司交易之合約書、出貨單、請款單及存款存根聯等相關資料，依據系爭存款存根聯所示，系爭款項確由訴願人存至仲鉞公司帳號」，卷內且無任何事證足資認定原告給付之貨款有回流或由其他第三人領取之事實，益證原告確實已依約給付貨款給仲鉞公司。③另據原告與仲鉞公司鐵材訂購合約書，雙方約定材料驗收後付款即足，易言之，原告付款給仲鉞公司之事實亦經認定，雙方復未約定貨款給付期限，被告徒以存款存根聯內原告給付貨款之日期與合約不符為由，否定雙方有實際交易行為，而謂「給付貨款之日期與合約不符」，顯然曲解合約內容，無足採信。
⑶被告以「…原告向仲鉞公司首筆進貨日期為94年10銀行存款存根日期為95年1月25日，金額為924,100元，二者期間相差近三個月顯有違常理，且金額亦不相符；另原告取得仲鉞公司統一發票前後共計6 紙，期間自94年10月26日至12月12日，惟卻自95年1 月25日起始有付款紀錄」為由，否認原告付款予仲鉞公司事實，顯然誤解營建工程運作實務：
①一般營建工程發包後，承包之營建商為完成業主發包的工程，須向材料商購買建材，然營建工程性質乃承攬契約，依民法第490 條規定，須工作物完成後承攬人(營建商)始得向定作人(業主)請求報酬，故營建商對於購買建材之貨款並非傳統「一手交錢一手交貨」模式，而係取得承攬工程之報酬後，撥款支付購買建材之貨款，此何以建材交付日期或發票日期與實際付款日期不一致之原因。
②有關仲鉞公司出貨日期、發票日期與原告匯款支付貨款日期不一致，亦同此由，有黃明輝證詞可稽：「他會先付送貨單，我們點收沒有問題後，等施工完畢，他再向我們公司請款。」「( 提示原證一、二，原告與仲鉞公司材料採購合約書) 請問證人，上面記載雙方同意鐵材質料經驗收，即以現金支付，是什麼意思？這些五金、鐵條由我們現場施工完畢，再由營造廠灌漿驗收後，營造廠再付款給我們，我們再付款給仲鉞公司。」
③原告各次匯款金額雖與仲鉞公司各張發票金額不一致，惟仲鉞公司94年10月26日至同年12月12日發票總金額與原告匯款總金額，大致相符( 發票總金額新台幣7,141,900 元/ 匯款總金額新台幣7,142,400 元) ，故被告以各張發票金額與各次匯款金額不一致為由，否認原告付款事實，無足採信。
⑷原告確有資力給付貨款並已給付仲鉞公司：
①被告以「( 依原告提供之銀行存款存摺、存入仲鉞公司之銀行存款九紙存根影本等資料) ：其存款期間自95年1 月25日至2 月22日，惟原告提示之台灣銀行活期存款存摺自95年1 月25日至2 月22日止，僅分別現金提領( 支出)500,000元及249,000 元」為由，否認原告有付款予仲鉞公司，似認原告無資力給付貨款，惟參黃明輝之證述，原告完成模板與鋼筋工程後，發包之營造廠付款予原告，原告再付款予仲鉞公司，而原告承包之營造廠乃大成工程股份有限公司( 統一編號：00000000) ，該公司於原告完成工程後，自94年11月10日至95年1 月12日給付原告工程款( 含稅) ，總計新台幣9,045,642 元(原證九) ，原告乃自同年1 月25日起陸續匯款至仲鉞公司帳戶，總計7,142,400 元，用以清償貨款(參原證八) ，原告確有資力給付貨款並已給付仲鉞公司甚明。
②被告以進貨與存款日期存在時間差為詞，認定原告並未付款，顯係誤解營建工程付款實務，蓋營建契約乃承攬契約，依民法第490 條規定，須工作物完成後承攬人始得向定作人請求報酬，故承包商為完成發包工程而向材料商購買建材，亦會約定於承包商取得承攬報酬後，再支付購買建材之貨款，是以建材交付日、發票日與實際付款日未必一致，此有黃明輝證詞可稽：「他會先付送貨單，我們點收沒有問題後，等施工完畢，他再向我們公司請款。」；「( 提示原證一、二，原告與仲鉞公司材料採購合約書) 請問證人，上面記載雙方同意鐵材質料經驗收，即以現金支付，是什麼意思？這些五金、鐵條由我們現場施工完畢，再由營造廠灌漿驗收後，營造廠再付款給我們，我們再付款給仲鉞公司。」況查，原告各次匯款金額雖與仲鉞公司各張發票金額不一致，惟仲鉞公司94年10月26日至同年12月12日發票總金額與原告匯款總金額，大至相符( 發票總金額新台幣7,141,900 元/ 匯款總金額新台幣7,142,400 元) ，惟查被告對此有利原告之事實，卻未予任何回應。是以被告以各張發票金額與各次匯款金額不一致為由，否認原告付款事實，實無足採信。
③綜上，被告既主張原告構成營業稅法第51條第5 款之違章漏稅行為，被告自應就原告並未付款予仲鉞公司為具體舉證，且原告業已提出以仲鉞公司為受款人之匯款存根、出貨單與請款單為證，財政部台財訴字第09800608700 號訴願決定亦肯認原告確有付款予仲鉞公司；被告迄今卻無法提出具體事證證明原告未付款予仲鉞公司，亦未對於進貨總額與匯款總額何以一致加以說明，徒拘泥於逐筆進貨與匯款單之時間差與金額差異，而以違乎營建工程付款實務之方式錯誤解釋，更無視原告付予仲鉞公司之總貨款7, 142,400元與仲鉞公司歷次發票總請款額7,142,900 元幾近一致之重要有利事實，被告顯然未盡舉證責任甚明。而稽徵機關作成裁罰處分本應依法行政、確保裁罰之合法性，今被告對於應由其舉證之裁罰要件既無法提出具體、高度蓋然性之證明，原裁罰處分顯然違法應予撤銷。
⑸原告實際交易對象為仲鉞公司，另有證人黃明輝之證詞可稽：
①「在94年10月至12月間原告聯興工程行與仲鉞公司有無交易？當時是在故宮博物館的模板工程以及鋼筋工程，還有石牌榮總醫院的工程，有向仲鉞公司買鐵線、鐵條，也就是綁鋼筋、模板用的五金。」②「（提示今日提出的原證五出貨單）請問證人，出貨單上有黃明輝、聯興輝，是否由證人簽名？是的。」
③「上開出貨單上的貨是由何人交給證人？貨量較多時，是林子文拿過來，如果貨比較少，他就叫司機拿過來。」；
④「請問證人，是否按照出貨單上的數量及單價點收確認後，才簽名？是」；
⑤「我肯定貨是從仲鉞公司來的，因為當時林子文有給我名片，而且當時他送貨的貨車也噴有仲鉞公司的名字。」。
⑹被告雖抗辯仲鉞公司行業代號4548-11 為茶葉批發，故不可能提供鐵材予原告云云，惟查，仲鉞公司於劉秀華擔任負責人期間，公司營業登記項目也包括「五金批發業」，仲鉞公司自有可能提供鐵材予原告，被告之抗辯，不足採信。
⒊原告業已提出與仲鉞公司間合約書、進貨單與匯款存根，並有證人黃明輝證述原告實際交易對象為仲鉞公司，原處分機關亦肯認原告有向仲鉞公司進貨之事實，惟被告徒以仲鉞公司係虛設行號，林子文非仲鉞公司員工以及臺灣台北地方法院97年訴字第40號刑事判決仲鉞公司負責人劉秀華自白犯罪事實為由，推論仲鉞公司必然無供貨能力，據此否認原告有向仲鉞公司進貨之事實，卻未能就無進貨事實乙節提出具體事證以實其說，更對原告提出之進貨事證未有合理回應，被告顯然未盡其舉證責任：
⑴仲鉞有限公司與原告分別於94年10月6日及11月3日簽訂鐵材訂購合約書(?原證一、原證二) ，並自94年10月6 日至94年12月12日止，依約定數量交貨完畢( 參原證五) ，而確為原告實際交易對象，另參以證人黃明輝之證詞：「在94年10月至12月間原告聯興工程行與仲鉞公司有無交易？當時是在故宮博物館的模板工程以及鋼筋工程，還有石牌榮總醫院的工程，有向仲鉞公司買鐵線、鐵條，也就是綁鋼筋、模板用的五金。」「( 提示今日提出的原證五出貨單) 請問證人，出貨單上有黃明輝、聯興輝，是否由證人簽名？是的。」；「上開出貨單上的貨是由何人交給證人？貨量較多時，是林子文拿過來，如果貨比較少，他就叫司機拿過來。」；「請問證人，是否按照出貨單上的數量及單價點收確認後，才簽名？是」；「我肯定貨是從仲鉞公司來的，因為當時林子文有給我名片，而且當時他送貨的貨車也噴有仲鉞公司的名字。」可知，仲鉞公司於劉秀華擔任負責人期間，公司營業登記項目尚包含「五金批發業」，應有提供鐵材予原告之可能，故被告抗辯仲鉞公司行業代號4548-11 為茶葉批發，不可能提供鐵材予原告等詞，不足採信。
⑵並無確實證據可認定仲鉞公司為虛設行號：
①按最高行政法院99年度判字第980 號判決「有進貨事實之營業人所取得持以申報扣抵進項稅額之進項憑證，是否為虛設行號所開立，不僅為依上開函釋內容，認定營業人是否構成營業稅法第51條第5 款之補徵營業稅及課處罰鍰之要件，亦是裁量決定課處倍數之裁量權行使之基礎事實，應有確實之證據證明，始得據以補稅裁罰。」故除有客觀事證補強，不得僅以財政部北區國稅局片面製作「仲鉞有限公司虛設行號相關資料分析表」，做為認定仲鉞公司為虛設行號之依據。且該表所列錦溪實業有限公司、榮仁實業有限公司及榮益發企業有限公司等三家公司，乃「涉嫌」虛設行號並經各該管處理中，實情若何，尚屬未定。準此，該分析表認定仲鉞公司異常進項占總進項達87.19%，乃虛設行號之結論，應與事證不符。
②縱謂仲鉞公司為虛設行號，惟「一家『行號』可能在違法幫助他人逃漏營業稅之餘，也實際承包工程施作，這種違法行為與合法行為可以在行號存續期間內持續併存，自不能因為查到一家行號有出售自身統一發票之違章行為，即行推論所有由其開立之統一發票都是虛偽的（指「無銷貨事實而開立」）。」（台北高等行政法院90年度訴字第6718號判決參照），亦即虛設行號不等於其所開具之全部發票均屬虛偽，「虛設行號與否」與「是否有實際交易」並無必然關聯性，無法自前者當然推論後者成立，是稽徵機關仍需舉證證明原告與仲鉞公司間並無實際進貨事實存在，惟被告以仲鉞公司為虛設行號，當然推論原告無可能向其進貨之依據，均無涉無進貨事實之證明，而純以虛設行號作為無實際交易之唯一推論，實無足採。
⑶揆諸上述，被告既主張原告構成營業稅法第51條第5
款之違章漏稅行為，就原告並未付款予仲鉞公司與「原告與仲鉞公司間無進貨事實」等二構成要件依法係由被告負具體舉證之責任，原告既已提出與仲鉞公司間合約書、進貨單與匯款單，則依經驗法則，原告必然與仲鉞公司間存有實際交易，否則殊難想像原告願將近700 萬元之鉅額匯予仲鉞公司，然綜觀全卷，被告迄今均係以仲鉞公司應係虛設行號以及仲鉞公司負責人劉秀華自白犯罪事實，當然認定原告無可能向仲鉞公司進貨，惟對於「進貨事實」究竟存在與否，未見被告有任何舉證，被告既無法具體舉證裁罰事實存在，依法顯然欠缺裁罰原告之依據，原裁罰處分顯然違法應予撤銷。
⒋有無構成違章漏稅應依積極事證認定之，而虛設行號顯非稅法上概念，至多為稽政機關依辦案經驗而已，然營業人縱取得此種型態行號所開立之發票，其取得發票之事實與漏稅違章事實間，實際上仍「欠缺」構成經驗法則或表面證據所須之高度蓋然性，不得據此作為推斷營業人絕無可能向虛設行號進貨、支付稅額之判斷基礎，更毋庸論藉此將違章事實之舉證責任倒置予受裁罰之營業人。今被告未提出具體事證證明原告無進貨事實且無交付營業稅款予仲鉞公司，逕以該公司為虛設行號( 甚僅疑似虛設行號) 為由，率認原告不可能與該公司存有實際交易，而以營業稅法第51條第5 款裁罰原告，其裁罰處分當然違法。
⒌綜上，據原處分機關既認定原告有進貨事實，原告亦已付款仲鉞公司( 無任何事證表彰原告之貨款有回流或被其他第三人領取之事實) ，原告若將價金給付非實際交易對象，除要冒違反稅法受罰之風險外，對實際交易對象應負之付款責任仍未免除，依一般經驗法則，原告至愚，亦不可能為之，是以，原告實際交易對象確實為仲鉞公司。
㈡就罰鍰部分：
原告取具實際交易對象之仲鉞公司所開立發票合法申報扣抵銷項稅額，無違章不法情事，該公司是否為虛設，非外人即原告所能知悉，原告並無虛報進項稅額之故意或過失，依法不應科處罰鍰：
⒈原告迭於復查及訴願時表示係透過仲鉞公司之員工林子文與仲鉞公司交易，依一般交易習慣，一方在交易時不可能要求聯絡人出具證明表明身分之正確性，只要該筆交易有簽署契約為雙方履約依據，應該給付之貨款或商品確有取得即可，聯絡人與相對人內部關係為何、相對人之法律性質( 有無設立登記、有無漏稅違章情事、進項有無異常、是否為虛設等) ，根本非一方有能力知悉。惟原處分機關徒以查詢仲鉞公司94年度BAN 給付清單並無林子文即認定原告所言不實，然建築或不動產業界有只抽佣金而不報薪資者，所在多有，為普遍周知之事實，簽署契約時，林子文亦有出示仲鉞公司名片予原告(原證七) ，而該員與仲鉞公司內部關係為何，根本非原告所得查證。
⒉另依台灣台北地方法院99年度訴字第40號判決判決理由所載：「有財政部台北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書、專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單、仲鉞公司變更登記表等附卷可稽，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科」，及台灣台北地方法院檢察署96年度偵字第16132號偵查卷(097檔偵00000000)第八頁以下「財政部台北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告」所示，被告認定仲鉞公司為虛設，無非以「仲鉞公司94年度營業人進銷項交易對象彙加明細表」、「財政部台北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告」、「仲鉞公司營業稅籍資料」、「全國進口報單總項資料清單」、「專案申請調檔統一發票查核名冊及查核清單」、「仲鉞公司虛設行號相關資料分析表」、「異常進項分析資料」為憑，惟該等資料，除主管機關依職權得調閱取得外，非一般第三人即原告所能知悉或取得。
⒊參證人黃明輝證詞「我肯定貨是從仲鉞公司來的，因為當時林子文有給我名片，而且當時他送貨的貨車也噴有仲鉞公司的名字」，並參以原告與仲鉞公司有簽署契約為履約依據等情，本於交易習慣，應足認原告與仲鉞公司間給付之貨款或商品確有取得，林子文履約外觀也以仲鉞公司名義行之，原告即認與仲鉞公司之交易應無問題。
⒋再者，原告於簽約前也主動要求仲鉞公司提401 申報表，該公司確實有按規定申報進項與銷項稅額，準此原告確實已盡查証義務，始與該公司交易。至於聯絡人林子文與仲鉞公司內部關係為何、仲鉞公司有無設立登記、有無漏稅違章情事、進項有無異常等情，原告既無法取得前述資料，自無從知悉與查證仲鉞公司是否為虛設，更無虛報進項稅額之故意或過失，依法即不應科處罰鍰。
被告主張之理由：
㈠本稅部分
⒈按稅捐稽徵法第35條第1項前段、第4項及第5項，及加
值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定，與「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5
款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所釋。
⒉物流部分：
⑴從外部觀察仲鉞公司是否有供貨能力：
仲鉞公司94年間取得涉嫌虛設行號及申請停業等公司開立不實統一發票金額合計69,332,936元，占其總進項金額69,332,936元比率達100 ﹪，有該公司94年度營業人進銷項交易對象彙加明細表可稽。再就該明細表查詢仲鉞公司主要上游包括榮益發企業有限公司、艾芙頓企業有限公司同期間取得涉嫌虛設行號等公司開立不實統一發票金額占其總進項金額比率亦均為100 ﹪，顯見仲鉞公司並無實際供貨能力，原告亦無可能向該公司進貨。
⑵原告與仲鉞公司接洽採購事宜：
依100年1月25日行政訴訟準備程序庭證人黃明輝君陳述，原告係與持有仲鉞公司名片之林子文至工地接洽採購，經雙方合意後開始供貨，惟林子文並非仲鉞公司員工，有該公司94年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽，尚難據此認定仲鉞公司確為其實際交易對象。
⑶系爭進貨之統一發票為不實之會計憑證，業經時任仲鉞公司之負責人劉秀華君坦承不諱：
依臺灣臺北地方法院97年度訴字第40號刑事判決所載，原告提示與仲鉞公司交易之材料採購合約書及系爭進貨之統一發票，均由時任仲鉞公司之負責人劉秀華君署名、開立，劉秀華明知該公司並無銷貨與原告等之事實，竟數次以仲鉞公司之名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票後，分別交付原告等，作為該等公司逃漏營業稅捐之公司進項憑證。原告雖主張前揭刑事判決，係以簡式審判程序為之，並未嚴格與詳細踐行事證調查，惟查簡式審判程序，貴在審判程序之簡省便捷，故調查證據之程序由審判長便宜行事，以適當之方法行之，前揭刑事判決經合議庭裁定改行簡式審判程序，訴訟上仍須踐行開庭、言詞辯論、訊問被告等程序，並未簡化嚴格證明法則的有罪確信心證。據此，系爭進貨之統一發票為不實之會計憑證，已經時任仲鉞公司之負責人劉秀華君坦承不諱，並經法院透過嚴格證明形成有罪的確信心證，依法判決在案，顯見仲鉞公司並無實際供貨，原告自無可能向該公司進貨，事顯至明。
⒊金流部分：
⑴銀行提領現金之紀錄：
原告提供之付款資料，皆為其自銀行提領現金之紀錄，並無法證明其提領之現金確實支付與仲鉞公司。
⑵進貨日期、銀行存款存摺與存入仲鉞公司之銀行存款存根交叉分析：
依原告提示存入仲鉞公司之銀行存款存根影本所示，其存款期間分別為95年1月25日至2月22日，惟原告提示之臺灣銀行活期存款存摺自95年1月25日起至2月22日止，僅分別現金提領（支出）500,000元及249,000元，又查原告向仲鉞公司首筆進貨日期為94年10月26日，金額為674,100 元（含稅），然首筆存入仲鉞公司之銀行存款存根日期為95年1 月25日，金額為924,100 元，二者期間相差近3 個月，顯有違常理，金額亦不相符。
⑶付款方式：
依原告提示與仲鉞公司交易之材料採購合約書所載，付款方式為經雙方同意驗收後以現金支付之。然依100 年1 月25日行政訴訟準備程序庭證人陳述，原告與仲鉞公司交易，係由營造廠於施工完畢驗收後付款予原告，原告再付款給仲鉞公司，顯然與合約約定不符。另查原告取得系爭仲鉞公司統一發票所填載期間，係自94年10月26日至12月12日，惟自95年1 月25日起始有付款紀錄，亦與合約約定不符，且依前揭證人供述，原告與仲鉞公司間前此未有相類之交易經驗，依一般商業交易常情，豈有前債未清仍陸續出貨，而置應收款項能否收回於不顧之情。綜上，前揭存入仲鉞公司之銀行存款存根並不足以證明原告自銀行提領之現金確係支付與仲鉞公司。
⒋又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，原告未自實際交易相對人取得憑證，而取具無實際交易行為涉嫌虛設行號之仲鉞公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，顯有應注意、能注意而不注意之情，縱非故意，仍有過失，自應論罰。是原告所提示之資料僅能佐證有進貨事實，無法證明仲鉞公司確為其實際交易對象，則其有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，原核定補徵營業稅額340,100元，於法並無不合。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。
⒉本件原以無進貨事實按所漏稅額
340,100元處5倍罰鍰1,700, 500元，違章事實既經變更認定有進貨事實已如前述，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告重核復查決定按所漏稅額340,100 元改處2 倍罰鍰680,200 元，並無違誤，請續予維持。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項、第3 項、第19條第1
項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定。又「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，……。三、本部83年7 月9 日臺財稅第8316 01371號函、84年3 月24日臺財稅第841614038
號函、84年5 月23日臺財稅第841624947 號函及95年5 月23日臺財稅字第0950 4535500號令，自即日起廢止。」亦經財政部98年12月7 日臺財稅字第09804577370 號令釋在案。
二、本件被告以原告於94年10月至12月間無進貨事實，取具仲鉞公司開立之統一發票，銷售額合計6,802,000 元，營業稅額340,100 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經臺北市國稅局查獲，通報被告審理違章屬實，初查乃核定補徵營業稅額340, 100元，並按所漏稅額340,100 元處5 倍罰鍰1,700,500 元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰680,200
元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部99年1 月18日台財訴字第09800608700 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告依上開訴願決定撤銷意旨，以99年5 月18日北區國稅法一字第0990016701號重核復查決定：「變更核定罰鍰680,200 元，其餘維持原核定。」原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告循序起訴意旨略以：就核定營業稅部分，原告實際交易對象確為仲鉞公司，有相關交易及付款憑證可稽，是原告取具該公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核無不法情事，被告未能舉證原告取具系爭6 張發票實際交易相對人非仲鉞公司，即依尚未確定之事證認定原告取具虛偽進項憑證，違法申報扣抵銷項稅額，實有不當，是以原處分、重核復查決定及訴願決定均有事實與理由矛盾及不符經驗法則之違法，應予撤銷。又罰鍰部分因原告無從知悉與查證仲鉞公司是否為虛設，並無虛報進項稅額之故意或過失，依法不應科處罰鍰云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關重核復查決定認定原告有進貨事實，惟取具非實際交易對象仲鉞公司開立之不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額340,100 元外，並按所漏稅額340,100 元改處2 倍罰鍰680,200 元，是否有據？經查:
甲、補徵營業稅部分：
（一）稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537 號解釋意旨所闡明。
（二）原告於94年10月至12月間，取具非實際交易對象仲鉞公司開立之統一發票6紙，銷售額合計6,802,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額340,100元，案經
財政部臺北市國稅局查獲等情，有系爭發票6紙、專案申
請調檔統一發票查核清單等資料影本附卷可稽，又仲鉞公司94年間取得涉嫌虛設行號及申請停業等公司開立不實統一發票金額合計69,332,936元，占其總進項金額69,332,936元比率達100 ﹪，有該公司94年度營業人進銷項交易對象彙加明細表附原處分卷內第7 頁可稽。再就該明細表查詢仲鉞公司主要上游包括榮益發企業有限公司、艾芙頓企業有限公司同期間取得涉嫌虛設行號等公司開立不實統一發票金額占其總進項金額比率亦均為100 ﹪，顯見仲鉞公司並無實際供貨能力，原告亦無可能向該公司進貨。是被告機關認定原告於系爭94年10月至12月間，取具非實際交易對象仲鉞公司開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額340,100 元，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額340,100 元，核屬有據。
（三）原告雖主張係透過林子文之人向仲鉞公司購買鐵材，系爭進貨之實際交易對象確為仲鉞公司，經證人黃明輝到庭作證，並有原告提示與仲鉞公司交易之合約書、出貨單、請款單及存款存根聯等相關資料可佐云云；但查：原告聲請傳訊之證人黃明輝經通知後到庭證述：伊自93年間起，於聯興工程行擔任工地現場經理，並於99年2 月間離職，94年10 月 至12月間聯興工程行有向仲鉞公司買鐵線、鐵條，也就是綁鋼筋、模板用的五金；之前都叫別家的貨，後來林子文拿名片到工地拜訪，自稱是仲鉞公司的業務員，告知他們那裡有比較便宜的貨，但必須以現金付款；伊問過老闆，然後就叫對方準備樣品及合約，合約是林子文先蓋好章，拿到我們公司，合約上公司的章，是老闆授權伊蓋的；之後就開始叫貨，因五金的品質都一樣，而且比較便宜，林子文是仲鉞公司的人，他開到工地的車也噴有仲鉞公司的名字，林子文送貨過來，這些五金、鐵條經現場施工完畢，再由營造廠灌漿驗收後，營造廠再付款給我們，我們再付款給仲鉞公司；林子文會先付送貨單，點收沒有問題後，等施工完畢，再向公司請款，與林子文接洽後，並沒有再去查證仲鉞公司的狀況及規模，當時亦無查證貨的來源是否為仲鉞公司，都是貨先到工地後約半個月或一個月後才付款，之後，即未再與林子文聯絡等情（見本院100 年1 月25日準備程序筆錄）。準此，原告係與持有仲鉞公司名片之林子文之人至工地接洽採購，經雙方合意後開始供貨，惟林子文並非仲鉞公司員工，此有該公司94年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷可稽；況證人黃明輝證稱實際上係與林子文之人接洽系爭交易，惟原告或證人黃明輝並無向仲鉞公司查詢是否有林子文之人？林子文是否確經仲鉞公司授權？仲鉞公司實際營業如何？原告亦自承不知林子文聯絡地址，目前亦找不到林子文之人（參本院100 年1 月25日準備程序筆錄），無從傳訊其到庭，綜情以觀，尚難據此認定仲鉞公司確為其實際交易對象。況系爭進貨時任仲鉞公司負責人劉秀華明知該公司並無實際銷貨事實，竟以仲鉞公司之名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票，分別交付其他公司，再由該等公司持其中部分之統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅款，違反稅捐稽徵法，經檢察官提起公訴，經臺灣臺北地方法院97年度訴字第40號刑事判決認定屬實，判處罪刑確定在案，起訴之犯罪事實，並據時任仲鉞公司負責人劉秀華坦承不諱，此有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第16132 號起訴書、臺灣臺北地方法院97年度訴字第40號刑事判決等附卷可稽，並據本院調閱該刑事卷宗審核無訛。參諸該刑事判決認定事實所附附表（編號18）所示，仲鉞公司於系爭94年10月至12月間，並無實際銷貨事實，竟以仲鉞公司名義，開立系爭不實之會計憑證統一發票6 紙予原告，銷售額合計6,802,000 元，再由原告以該6 紙統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等情。足徵，原告主張仲鉞公司確為實際交易相對人云云，尚難採據。
（四）依上揭臺灣臺北地方法院97年度訴字第40號刑事判決所載，原告提示與仲鉞公司交易之材料採購合約書及系爭進貨之統一發票，均由時任仲鉞公司之負責人劉秀華署名、開立；劉秀華明知該公司並無銷貨與原告等之事實，竟數次以仲鉞公司之名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票後，分別交付原告等，作為該等公司逃漏營業稅捐之公司進項憑證。原告雖主張前揭刑事判決，係以簡式審判程序為之，並未嚴格與詳細踐行事證調查云云；惟簡式審判程序，貴在審判程序之簡省便捷，故調查證據之程序由審判長便宜行事，以適當之方法行之，前揭刑事判決經合議庭裁定改行簡式審判程序，訴訟上仍須踐行開庭、言詞辯論、訊問被告等程序，並未簡化嚴格證明法則的有罪確信心證。據此，系爭進貨之統一發票為不實之會計憑證，已經時任仲鉞公司之負責人劉秀華坦承不諱，並經刑事法院透過嚴格證明形成有罪的確信心證，依法判決在案，顯見仲鉞公司並無實際供貨，原告自無可能向該公司進貨，彰彰明甚。
（五）次查，原告提供之付款資料，皆為其自銀行提領現金之紀錄，並無法證明其提領之現金確實支付與仲鉞公司。又依原告提示存入仲鉞公司之銀行存款存根影本所示，其存款期間分別為95年1月25日至2月22日，惟原告提示之臺灣銀行活期存款存摺自95年1月25日起至2月22日止，僅分別現金提領（支出）500,000元及249,000元；又查原告向仲鉞公司首筆進貨日期為94年10月26日，金額為674,100元（
含稅），然首筆存入仲鉞公司之銀行存款存根日期為95年1 月25日，金額為924,100 元，二者期間相差近3 個月，顯有違常理，且金額亦不相符。再依原告提示與仲鉞公司交易之材料採購合約書所載，付款方式為經雙方同意驗收後以現金支付之。然依證人黃明輝於本院100 年1 月25日準備程序所述，原告與仲鉞公司交易，係由營造廠於施工完畢驗收後付款予原告，原告再付款給仲鉞公司，顯然與合約約定不符。另查原告取得系爭仲鉞公司統一發票所填載期間，係自94年10月26日至12月12日，惟依原告所提付款資料所示，自95年1 月25日起始有付款紀錄，亦與合約約定不符，且依前揭證人黃明輝證述，原告與仲鉞公司間前此未有相類之交易經驗，依一般商業交易常情，豈有前債未清仍陸續出貨，而置應收款項能否收回於不顧之情。是被告認定原告所提示之資料僅能佐證有進貨事實，無法證明仲鉞公司確為其實際交易對象，容屬有據。被告以原告有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，核定補徵營業稅額340,100元，洵無不合。
乙、罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……
五、虛報進項稅額者。」為首揭行為時營業稅法第51條第5
款所明定。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，原告未自實際交易相對人取得憑證，而取具無實際交易行為之仲鉞公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，被告認定其顯有應注意、能注意而不注意之情，縱非故意，仍有過失，自應論罰，重核復查決定並按所漏稅額340,100 元改處2 倍罰鍰680,200 元，固非無見；惟查營業稅法第51條之罰鍰倍數，業經立法院修正，由原規定之「除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍以上十倍以下罰鍰，修正為按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並經總統於99年12月8 日以華總一義字第09900331431 號令公布，及由行政院以100 年1 月31日院臺財字第1000005685C
號函定自100 年2 月1 日起施行。又按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。上揭修正營業稅法第51條罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，案既未確定，依前揭稅捐稽徵法第48條之3 規定，自應適用有利於納稅義務人之新法。從而，本件應適用99年12月8 日公布、100 年2 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項第3 款之規定處罰。又對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。原處分及訴願決定均未及適用新法，原告雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調查事項，自應由本院將科處原告罰鍰之部分予以撤銷，以資適法。
五、綜上所述，訴願決定及原處分未及適用新修正之營業稅法第51條第1項第3款之規定，是關於訴願決定及原處分（即重核復查決定），關於科處原告罰鍰680,200 元之部分，自應由本院予以撤銷，由被告機關重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。至被告機關認定原告有進貨事實，惟取具非實際交易對象仲鉞公司開立之不實進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額340,100 元，並無違誤，復查及訴願決定，就該部分，遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨就該部分，請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　19　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　許瑞助
法 官　劉穎怡
法 官　鍾啟煌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　19　　日書記官 李淑貞