臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第2370號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 06 月 09 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2370號100年5月26日辯論終結原 告　勤誠興業股份有限公司
代　表　人　陳美琪（董事長）
訴訟代理人　許祺昌　會計師
複代理人 高文心 律師
訴訟代理人 鍾典晏　律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人　梁忠森
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9 月30日台財訴字第09900302080 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出（下稱研發費用）新台幣（下同）21,456,831元及可抵減稅額6,541,148 元、人才培訓支出1,060,010
元及可抵減稅額468,975 元，經被告分別核定0 元及0 元、75,595元及22,679元，應補稅額6,987,444 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
㈠研發費用抵減稅額部分：
⒈按「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…」及「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額」分別為行為時促進產業升級條例第三條、第六條第二項前段、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條第一項前段、第五條第一項前段所規定。再按「項目壹、研究與發展支出：認定原則二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。…三、（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。…應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。…五、其他證明文件。」復經財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號函檢發之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱審查要點）附表認定原則及應檢附之證明文件定明在案。
⒉復查及訴願決定駁回理由中所述「新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，非屬新產品之研究發展範圍，核屬產製前準備工作，且無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍」乙節認事用法有所違誤。
⑴按促進產業升級條例第1 條規定，「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」可知申請投資抵減獎勵之研究發展計畫需符合進產業升級及健全經濟發展兩項目的。綜觀原告之研究發展計畫，其研發目的均為研發各項電腦機殼之創新技術或設計，故符合促進產業升級之目的。而應用相關創新技術所生產之電腦機殼產品，不僅可以符合市場需求亦能降低生產成本而使其售價更具競爭力，故亦符合健全經濟發展之目的，與促進產業升級條例之立法目的相符。
⑵原告為電腦機殼之專業生產銷售公司，包含工業電腦、伺服器及個人電腦，長久以來對於電腦機殼之研究發展不遺餘力，其主要研發重點為研發各項創新技術並使用於電腦機殼產品之上，使其突破既有技術上之瓶頸，讓公司更具市場競爭力。原告研發重點及成果，亦獲台灣、歐洲、美國及大陸等地無數之專利權，此皆足以證明原告就研究發展投入之心力及研發團隊之能力，而非屬產製前之準備工作，自屬投資抵減辦法規定之研發費用獎勵之範疇。
⑶原告秉持綠色企業之理念，傾力投入研發有助模具製造及延長其壽命之電腦機殼、提升電腦效益之散熱設計、可降低噪音、防止輻射及減低電腦硬碟共振頻率之產品及製程，皆係以節能減碳及環保為目標所為之具體性及通盤性之研究計畫，被告未提出理由即空言原告所為僅屬產製前之準備工作，實難讓人信服。
⑷綜上，原告所為之研發專案，實已符合促進產業升級條例研究發展之定義，而應有投資抵減之適用。
3.復查決定以原告僅取得新型專利為由，否准被告適用投資抵減，實誤將專利權之取得作為判斷有無從事研究與發展活動之絕對標準，而有不適用法令之情形。
⑴「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。」、「如該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核」乃審查要點附表項目壹、研究與發展支出認定原則二及認定原則三（一）所明定。
⑵是否有為研究與發展應自實質認定，而不得僅以有無研發成果為斷。又上開認定原則並無區分「發明」、「新型」及「新式樣」等專利。遑論進一步規定：「研發成果為取得『發明』專利權之資格者，方得認列。」足見被告處分理由，增列法律所無之要件，有違司法院釋字640 號揭櫫之租稅優惠須以法律或法律明確授權訂定命令之租稅法律主義要求，原處分理由違法。再者，電腦產業日新月異，發明專利之審查曠日費時，為求時效性，僅申請新型專利之保護實屬常見。倘以原告僅取得新型專利而遽認各項研究均不屬研發之範疇，實嫌速斷。
4.案外人英屬維京群島CHENBRO OVERSEAS COMPANY（以下簡稱COC 公司）僅負責製造產品，其餘研發、接單及銷售皆由原告負責，且亦已保留合理利潤於原告，業已符合現行審查要點七（二）但書無庸收取權利金之規定：
⑴「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」為財政部99年4 月13日台財稅字第09904901120 號令修正之審查要點所規定。又，審查要點屬解釋性行政規則，有稅捐稽徵法第1 條之1 之適用，故本案有新審查要點七（二）但書之適用。
⑵原告委託COC 公司生產之電腦機殼之製程技術及材質與COC
公司自行接單之塑膠射出製品及零件包組合產品截然不同，COC 公司既未使用原告研發之成果，其自行銷售之部分自無收取權利金之問題。COC 公司既已將原告所委託生產之產品全數回銷且原告亦已保留合理利潤，故依現行審查要點七（二）但書，自無將研發成果提供他人使用而需收取權利金之情事。
5.原告已依法提出相關文件，復查決定及訴願決定卻未詳予審酌其內容，逕以未備齊審查要點附表所示之應檢附證明文件而否准抵減，有不適用法令之情形：
⑴依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」及第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」。
⑵「…是否為研究發展工作，則不以有研發成果為必要。而公司列報此等人員薪資之投資抵減，固應提出相關之證明文件，然其文件並不以相關行政命令所列舉者為限，而在於提出之文件能否證明上述列報之要件。再此等文件能否證明要件之合致，於稽徵機關審核階段，可洽各中央目的事業主管機關協助認定。…故是否准予列報，當應自上訴人提出之文件是否符合上述要件判定之，而不應侷限定須提出何種證明文件。」最高行政法院98年度判字第1242號可資參照。
⑶原告業已依法提出公司組織圖、研究人員名冊、中華民國專利證書影本、研發投資抵減彙總表、合併財務報表暨會計師查核報告及新產品開發計畫書等資料，復查及訴願決定當得依上開資料予以審酌是否符合投資抵減之要件，卻均僅以原告於復查及訴願階段所提供之書面文件尚有欠缺為由，率爾認定原告無研發事實。
⑷綜上說明，被告未就原告已提出之文件實質予以審酌並依職權調查證據，而逕以資料未齊為由否准認列，已有認事用法之違誤。
㈡人才培訓費用支出抵減稅額部分：
⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額」、「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」為行為時促進產業升級條例第6 條第1 項前段及投資抵減辦法第3 條第1 項所規定。再按「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第三條第三項第一款至第四款規定部分，得核實認定適用投資抵減。…五、公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。…應檢附之證明文件：一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件。」復為審查要點項目貳、人才培訓支出認定原則一、二、五及應檢附之證明文件所規定。⒉凡與公司業務相關，且可提升受雇員工技能者，皆屬得適用投資抵減之範圍；上訴人95年度之人才培訓支出應符合上揭投資抵減之要件而准予認列。
⑴按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」為行為時投資抵減辦法第3 條第1 項所明定。投資抵減辦法並未限定改善內部管理之活動費用不得適用投資抵減之規定。另依促產條例第6 條之立法理由：「三、為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，投資抵減之適用範疇及其重點為：（一）為增進國民之福祉與生活環境的改善，對污染防治之投資仍維持抵減，以減輕投資成本加速污染防治設備投資計畫之進行。（二）為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…」益見有關管理訓練費用支出，當屬促進產業升級範圍之列。
⑵次按「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」審查要點附表項目貳、人才培訓支出，認定原則五、定有明文。
⑶承上，「投資抵減辦法第3 條規定之人才培訓支出，係指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用，其目的在鼓勵公司培訓員工相關技能；審查要點附表項目貳、認定原則五、但書所稱：『相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。』係指如ISO 諮詢認證之輔導等費用，此觀諸同原則五、本文自明。」有財政部99年10月22日台財訴字第09900374820號訴願決定書，可資參照。
⑷原告95年度之人才培訓支出與業務相關，且有助培育員工相關技能，並業已提出足證該等事實之文件，應已符適用投資抵減之要件：
①原告95年度人才培訓支出項目之游離輻射防護知識與技術研習、量測系統分析研討會及技嘉綠色供應鏈、銷售及採購循環稽核實務、專業簡報技巧、電腦動畫設計班、媒體公關運作危機處理、企業財務規劃、最新成本實戰演練、內部控制制度、兩稅合一新衝擊、貨幣市場操作實務等，皆系與原告之銷售、經營管理及製造流程等業務內容息息相關，並對員工技能之提升有所助益，故應有投資抵減之適用。
②又，自上開訴願決定書可知，審查要點項目貳、人才培訓支出認定原則五、但書所謂之為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，係指如ISO 諮詢認證之輔導等費用，與原告上開支出項目性質上顯不相當，當不可等同視之。
③另就被告主張原告未備齊文件部分，原告實已提供訓練費明細表、教育訓練計畫表、派外訓練申請表、外訓心得報告、支出憑證、報名表、報支單及課程內容等資料，依前揭最高行政法院98年度判字第1242號之意旨及行政程序法第36條、第48條，被告應自實質予以認定並依職權調查證據，其逕以尚欠缺員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、合約書、代辦機構之付款明細、部分訓練之派訓員工心得報告及執行情形或具體績效等資料為由否准認列，於法即有未合。
④綜上說明，原告95年度所列之人才培訓支出皆與公司業務相關，並有助於提升受雇員工之技能，且已提出適當之證明文件，故應有投資抵減之適用。被告否准抵減人才培訓之稅額，亦有認事用法之違誤應併予以撤銷。
㈢綜上所述，原告於研究發展支出部分，確實有研發之事實；原告所申報之人才與培訓支出項目，亦屬與業務相關之訓練支出，故均符合促進產業升級條例投資抵減之規定。原處分、復查及訴願決定認事用法均有違誤等語。聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠研究與發展支出及可抵減稅額：
1.原告係經營其他電腦組件製造業，95年度列報研究與發展支出21,456,831元及可抵減稅額6,541,148 元，被告初查以其研發成果係透過海外轉投資COC 公司、大陸勤誠電腦（東莞）有限公司（下稱大陸勤誠東莞公司）或國內關係企業勤眾公司生產，且原告雖自行接單銷售，惟COC 公司非屬純粹代工，亦負責生產中購入產品原料，又COC 公司銷售額中有9%係自行接單，且接單內容為護腕墊、CD盒、月曆架、電腦文件專用夾等塑膠射出製品及零件包組合等產品，與原告產製之電腦機殼產品不同，惟未提示相關資料供核，否准認列，核定均為0 元。
2.本件原告95年度營利事業所得稅結算申報所列報之研究與發展支出21,456,831元及可抵減稅額6,541,148 元，係包含36項研發專案，其中5090、PC30326/PC60226/PC61126/PC61326 、PC30768 、PC308 、PC71068/PC71168 、PC71170 、RM12500 、RM41500 、RM42200 、SR10565 、SR10870 、SR10969 、Storage B 版等13項研發專案，依原告所提示之開發計畫書，主要設計期間均於94年度，尚非屬95年度所投入之研發活動；另6081、5081（PC71725 ）、6015（PC71669 ）、6079（PC31069 ）、PC30327/PC60227 、PC30361/PC61161 、PC30364 、PC30 373/PC61373、PC30782/PC60782 、PC30970 、PC617 （6100）、PC71066/PC71165 、PC71200 、RM132 、RM218 、RM23902 、RM325 、RM51308 、SK311 、SK314 、SK323 、SR20964 、SR21469 等23項研究專案，依原告所提示之開發計畫書及被告逐案查核結果（詳原卷第958 頁至第962 頁），其所稱之新產品僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，核屬產製前準備工作，且無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍，況原告迄未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料等有關紀錄，核與首揭投資抵減辦法審查要點規定不符。
3.至原告主張95年度研發成果已取得「導風罩結構」、「主機內電子設備之裝卸結構」、「主機內電子設備之組裝結構」、「多媒體儲存裝置之定位結構」、「風扇架結構」、「介面卡之限位裝置」及「介面卡之抵壓裝置」等7 項專利乙節，經查促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展；而專利法之立法目的則在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展（專利法第1 條），兩者立法目的不盡相同，取得專利權，不當然即有促進產業升級條例抵減稅額之適用，仍須以從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇，且須提出研究發展計畫及紀錄等相關文件，始得據以適用投資抵減稅額。依據原告所提示之專利權彙總、專利證書及開發計畫書等資料勾稽結果，其中「多媒體儲存裝置之定位結構」、「介面卡之限位裝置」及「介面卡之抵壓裝置」等3 項專利非屬系爭36項專案編號範圍；其中「導風罩結構」（6081）、「主機內電子設備之裝卸結構」（PC71725 ）、「主機內電子設備之組裝結構」（PC71725 ）及「風扇架結構」（RM23902 ）等4 項專利，原告未能說明其與系爭研發專案之關連性，甚且於前3 項之開發計畫書中，均未敘及各該專利實際應用之相關內容，且亦欠缺其他足資佐證之證明文件，從而被告依首揭規定否准認列並無不合。
4.綜上，原告所稱95年度之36項研發專案，既經認定與促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項授權訂定之投資抵減辦法第2 條第1 項所稱「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」之定義尚有未符，亦遑論再就修正後投資抵減辦法第7 點規定審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有部分。從而被告否准認列系爭研究發展支出及可抵減稅額，尚無違誤。
5.相關之94年度營利事業所得稅行政救濟案，前經鈞院判決駁回在案（案號：98年度訴字第1419號），基於行政處分一致性原則，原處分仍請續予維持。
㈡人才培訓支出及可抵減稅額
1.原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出1,060,010 元，其中786,200 元係PDM LINK Training 之訓練支出，委託代訓之參數科技股份有限公司非屬首揭規定之代訓機構，且原告亦迄未能提示合約書、代辦機構之付款明細、部分訓練之派訓員工心得報告及執行情形或具體績效等證明文件，惟原告於訴願階段對此爭點已不爭執，不再論述。至其中198,215 元之推銷及管理訓練費用部分，原告雖主張不應將列報之人才培訓相關費用將歸類為管理及法令課程費用，惟其內容為派員參加研討會議、安全衛生教育訓練、勞工退休金新制說明、內部控制及品質稽核訓練等，與促進產業升級不具直接關連性，核非屬人才培訓支出獎勵範圍，彰彰明甚。又原告除提示派訓申請表、員工外訓心得報告、課程簡章及統一發票外，仍未能依前揭投資抵減辦法審查要點相關規定提示員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核，致被告無從就系爭訓練費用內容進行審酌，原處分並無不合，請續予維持。
2.本件駁回理由既經被告復查決定及財政部訴願決定纂明甚詳已如前述，事實認定及法令適用並無違誤，且原告同一系爭項目之94年度營利事業所得稅行政救濟案，前經貴院判決原告之訴駁回在案（貴院編列案號為98年度訴字第01419 號；詳原卷第1061頁至第1082頁），目前繫屬最高行政法院審理中。
㈢綜上論述，原處分及所為復查決定、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、歸納上開兩造陳述意旨，本件原告就95年度營利事業所得稅結算申報，列報研發費用21,456,831元及可抵減稅額6,541,148 元、人才培訓支出1,060,010 元及可抵減稅額468,975
元，經被告分別核定0 元及0 元、75,595元及22,679元，應補稅額6,987,444 元，原告不服，循序提起本件訴訟，是本件爭點在於被告就上開研發費用及人才培訓支出所為否准核定，是否適法？爰審酌如後。又系爭負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，則有關所得稅之所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，而就限制、減免處分內容，即有關所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。又稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由原告承擔事實不明之不利益。本件原告爭執研發費用支出、人才培訓支出及可抵減稅額部分，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即原告負擔證明責任，換言之，如果經稅捐稽徵機關職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。準此，原告主張其確有研發費用支出及人才培訓之支出，得於系爭年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠，合先敘明。
五、關於研發費用抵減稅額部分：
㈠按行為時促進產業升級條例（已於99年5 月12日廢止）第1
條規定：「（第1 項）為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。（第2 項）本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業」第3 條規定：「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」第6 條第2 項規定：「公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」次按投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。…（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。」同辦法第5 條第1 項前段規定：「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之30抵減當年度應納營利事業所得稅額；…。」又按「研究新產品或新技術事實之認定…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」及「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）、壹、二、認定原則二及壹、應檢附之證明文件一所規定。而審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，爰予尊重。
㈡次按促進產業升級條例第1 條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之「升級」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸；同條例第6 條立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，…。」可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以促進產業升級。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業研究新產品、新技術，或對既有技術作進階研究與發展，期能對現有產品及技術作重大之突破，以達產業升級之目的，故必須於既有產品或技術以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術作低度改良、變更或補強等一般性、經常性工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由；然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6
條第2 項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，以免發生「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境。故上開投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動本身之「創新高度」，並確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。蓋現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，若將「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，均謂為「研究發展」，將使「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨落空。因此促進產業升級條例第6 條第2 項所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性與開創性之營業活動」範圍內，否則業者只是在現有、傳統技術下為枝節性的修正，以維持產品行銷上的優勢，此種枝節性的修正，給予稅捐減免優惠，難謂符合立法本旨。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進，或有創造出產品的新功能或新價值，一般技術的微小改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品或新技術研究」「生產技術改進」「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。換言之，業者如僅在既有技術水準基礎上之修正，而無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」之情形，最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更或補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅係增加其在市場上之競爭力，即無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，自非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。
㈢查原告95年度營利事業所得稅結算申報所列報之研究與發展支出21,456,831元及可抵減稅額6,541,148 元，係包含36項研發專案，茲分二部分說明：
1.其中5090、PC30326/PC60226/PC61126/PC61326 、PC30768
、PC308 、PC71068/PC71168 、PC71170 、RM12500 、RM41500 、RM42200 、SR10565 、SR10870 、SR10969 、Storage B 版等13項研發專案，依原告所提示之開發計畫書，主要設計期間為94年度，並非95年度所投入之研發活動，以5090研發案為例，該案開發計劃書之計劃進度，機殼設計於94年，非可列入95年度之研發活動，雖原告主張上開研發案之94、95年度研發內容不同，但並未舉證以實其說，且原告94年度就研發事項所生爭議，業經判決駁回原告之訴確定（案號：最高行政院100 年度判字第459 號）。
2.上開專案編號5090（Media-Center），其研發目的係輕鬆連結中電腦、電視及任何影音裝置，增加影音控制，擴充介面多，「預計95年開模」，「每年銷售量約預估95年銷售約1000台」，核屬量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研發範圍；專案編號PC30326/PC60226 （PC61126/PC61326\ NEW SERIES
FRONT PANEL ）其市場目的係以不同之面板設計區隔經銷市場之客戶及增加客戶群；重視外觀、色彩的多變化，整合外觀設計、機構配置，屬配合市場之需求改良，非屬研發範圍。專案編號PC30768 （NEW SERIES FRONT PANEL）其市場目的係因應英特爾作改款，屬配合市場之需求改良，非屬研發範圍。專案編號PC308 （Micro ATX Tower Case）其市場目的係於機殼側板設計風扇導風管，有效將熱能導出，降低機殼內部溫度，屬配合市場之需求改良，非屬研究發展適用範圍。專案編號PC71068 （PC71168\Ultra Slim PC Case）其市場目的係多角化開發產品，跨整機系統的領域，屬配合市場之需求改良，核非屬研發範圍。PC71170 （MicroATX Desktop）其市場目的係為客戶RM專用，取代競爭廠商之產品（Enlight/Ever case ），屬配合市場之需求改良，非屬研發範圍。專案編號RM12500\19" （Rackmount System）1U上架型電腦機殼，其市場目的係針對AIC,SUPERMICRO在市場上挾其低階低價機種之優勢，提供一對應競爭產品，針對客戶需求提供前後I/0 皆可彈性使用之機用，故lU低階低價位的短機箱為特定的市場，屬配合市場之需求改良，非屬研發範圍。專案編號RM41500\19" （Rackmount System）4U上架型電腦機殼之市場目的係4U及5U Quad system為市場上高階機種，期望搭配high-density storage之能力，在市場應用上能做出區隔，並與5U機種同時推廣，屬配合市場之需求改良，非屬研發範圍。專案編號RM42200 （19" Rackmount System）4U上架型電腦機殼之市場目的係以特定客戶需求為導向，改良原RM421 之設計，期收Towerable 之特性，切入部分中低階Server市場，屬配合市場之需求改良，非屬研發範圍。專案編號SR10565 （NEW FRONT PANEL ）其市場目的係以不同之面板設計增加客戶群及因應不同之市場需求；現有產品系列擴充，增加原產品功能，屬配合市場之需求改良，非屬研究發展適用範圍。專案編號SR10870 （塔式伺服器）其市場目的係針對特殊用途設計之特性，為克服PC的缺點，具有散熱住及穩定性高等優點，適合市場主流發展，屬配合市場之需求改良，非屬研究發展適用範圍。專案編號SR10 969（3 大+10HDD Trays）其市場目的係該機種為高附加價值之產品，網路電腦以硬體平台為起點，可延展、彈性化、高效能之伺服器，以滿足市場需求，亦屬配合市場之需求改良，非屬研發範圍。專案編號Storage B 版（19" Rackmount System）1U-5U 上架型電腦機殼之其市場目的，以高儲存容量為目標，進入Storageserver 市場既有競爭價位之產品，以特殊之hot swap fan設計，降低維修所需時間，非屬研發範圍。
3.其餘23項研究專案，其專案編號6081（Intel u ATX SFF ）其市場目的係將機箱設計方向朝向更小巧；專案編號5081（PC 71725 Pico BTX ）主要係將英特爾所推出的新主機板規格BT X，架構上風扇、顯示卡等零件的配置，更有利於熱氣的導出，屬配合市場之需求改良；專案編號6015（Media-Center）在於連結家中電腦、電視及任何影音裝置，符合消費性產品發展趨勢，就現行產品配合市場之需求改良；專案編號6079（PC31069 ）\Micro ATX Tower Case\其市場目的係在於以「使用者體驗」為出發點，兼顧降低重量、堅固及幫助散熱等，就現有規格進行修正；專案編號PC30327 （PC60227\NEW SERIES FRONT PANEL）其市場目的係以不同之面板設計區隔經銷市場之客戶及增加客戶群，屬例行性開發市場業務；專案編號PC30361 （PC61161NEW SERIES FRONT PANEL ）係以不同之面板設計區隔經銷市場之客戶及增加客戶群，配合市場之需求改良；專案編號PC30364 （NEWSERIESFRONT PANEL）不同之面板設計區隔經銷市場之客戶及增加客戶群為市場目的，整合外觀設計構配置，屬自行修正屬配合市場之需求；專案編號PC30373/PC61373 （NEW SERIES FRONTPANEL ）係以不同之面板設計達到「家電化」、「精品化」，屬開發市場業務配合市場之需求改良；專案編號PC30782
PC60 782（NEW SERIES FRONT PANEL）係為符合越來越多PC機殼面板的儉約素潔的設計，屬配合市場之需求；專案編號PC30970 （Shuttle S3086 ）係為客戶精英、浩鑫專用，外殼設計上強調極具現代化的極簡風格，就已有規格進行修正補強；專案編號PC617 （Mid-Tower Case）市場目的在於增加產品競爭力，現有產品自行修正；專案編號PC71066 PC71165 （Ultra Slim PC Case）係以不同之面板設計，區隔經銷市場之客戶及增加客戶群，配合市場之需求；專案編號PC71200 （Ultra Slim PC Case）其市場目的係為客戶NEC 專用，係就現有產品自行修正，配合市場之需求；專案RM132
（19" Rackmount System1U上架型電腦機殼）係針對特定市場開發之高階IU Chassis，相容於主力市場SSIEEB M/B，以Redundant PSU （FSP-3Y）為搭配銷售，以RM11704B為主體修改，係就現有產品自行修正，配合市場之需求；專案RM218 （19" Rackmount System 2U 上架型電腦機殼）係針對特定潛力市場開發之2U Quad Server Chassis，增加部分Redundant PSU 相容規格，使其與市場主流規格差異化，與4U /5U機種成為一系列Quad Chassis產品線，主打Cluster ，亦係就現有產品自行修正，配合市場之需求；專案RM23902 （19" Rackmount System 2U 上架型電腦機殼）係針對客戶Huawei需求量身設計，為符合客戶系統散熱及噪音的要求，將其設計增加風扇架的其他規格，導入成標準機種，屬於依據客戶要求，配合市場之需求之修正；專案RM325 （19" Rackmount System 3U 上架型電腦機殼）係針對ISTOR 之Control board 為主；原為DLINKODM案設計，增加JBOD，RAID BOX及CEB M/B 相容規格，使其可取取代原RM321/ 322規格，係就現有產品自行修正，配合市場之需求；專案RM51308 （5UGeneral Rackmount Server ）GMI 針對原使用RM511 之客戶在停產之後無機種可取代，此專案在市場可彌補4U機種在Hot swap Tray 上的不足，屬舊產品延伸性改良；專案SK311 （One 5.25 to one hot-swap 3.5HDD Carrier ）係因市場有諸多外接式硬碟盒及Mobile BACK ，但尺寸規格均不一，考量整體外觀及實用性，客人希望能提供該類產品，屬例行性開發市場業務；專案Sk314 （1 轉4SATA2/SASStorageKit）其市場目的係針對2.5"HDDApplicahon 提供彈性配件，並無研發；專案SK323 （2 to3 Storage Kit ）目的在取代現有SK×23Rev B 系列（改用rear fan design 取代sidebl
ower），屬現有產品之修正補強，非屬研發；專案SR20964
（NWE FRONT PANEL ）係以不同之面板設計，增加客戶群及因應不同之市場需求，就現有產品系列擴充，增加原有產品功能，配合市場需求，非屬研發；專案SR21469 （Slim Server/Workstation Chassis ）就現有面板產品改良。依上開說明，即明原告所稱研發僅為有別於既有產品而增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，非屬新產品之研究發展範圍，核屬產製前準備工作，或例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬研究發展之範圍。原告復未提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供被告查核，亦未能提示改進前後之成本、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析，依首揭規定，非屬研究與發展獎勵之範圍。原告迄未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，亦未能提示改進前後之成本、產能、產品品質、生產程序或系統之差異分析，亦不符合審查要點及附表規定，難認符合研發抵減稅額之規定。
4.再按專利法之立法目的乃在鼓勵、保護、利用發明與創作，以促進產業發展，惟促產條例之立法目的所重者係在促進產業升級，即研究發展須確有促進產業升級之事實，始得據以抵減稅額，足見兩者立法目的本不相同，非謂取得專利即當然抵減稅額。依原告所提之專利權證書，其所稱新產品專利權為「新型專利」，而依專利法第93條之規定，新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作之創新，其原有產品之創新高度較低，是否適用投資抵減獎勵，非無疑義。查本件原告95年度取得專利名稱為「導風罩結構」、「主機內電子設備之裝卸結構」、「主機內電子設備之組裝結構」、「媒體儲存裝置之定位裝置」「多媒體儲存裝置之定位結構」、「風扇架結構」、「介面卡之限位裝置」及「介面卡之抵壓裝置」等，7 項均屬新型專利，並參之原告95年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表、原告研究人員名冊、中華民國專利證書影本、原告95年度研發投資抵減彙總表、原告與其子公司合併財務報表暨會計師查核報告、新產品開發計畫書，足認原告係就既有產品自行修正，對促進產業升級有尚無直接助益，難認係研發，從而被告就此部分否准認列研發支出及可抵減稅額，尚無違誤。
5.至於原告主張系爭電腦機殼產品，不僅可以符合市場需求亦能降低生產成本而使其售價更具競爭力，被告誤將專利權之取得作為判斷有無從事研究與發展活動之絕對標準，COC 公司僅負責製造產品，亦已保留合理利潤於原告，符合無庸收取權利金之規定，原核定未詳與審酌原告提出之文件等節。從原告所提開發計畫書可知，其有13項研發專案係設計於94年度，23項研究專案僅係增加配備、外觀表現、降低成本以利低價競爭，有7 項雖取得專利權，惟「多媒體儲存裝置之定位結構」、「介面卡之限位裝置」及「介面卡之抵壓裝置」等3 項專利非屬系爭36項專案編號範圍，餘4 項無以說明與系爭研發專案之關連性何在，自不符合抵減稅額要件。
6.綜上，原告所稱95年度之36項研發專案，核與促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項授權訂定之投資抵減辦法第2 條第1 項所稱「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」之定義尚有未符，則其研發所創造之經濟成果是否為我國所享即毋庸論述。況又所謂「研發」，投資抵減辦法審查要點揭明為研發新產品之技術、改進生產之技術、改進提供勞務之技術、改善製程之技術，是適用投資抵減之研發，應符合：有境內之研究資源投入活動，活動內容具創新高度（具冒險性及不確定性），且有助於我國產業（業者）國際競爭力及經濟優勢之提升等要件。惟本件被告初查，原告之研發成果係透過海外轉投資COC 公司、大陸勤誠東莞公司或國內關係企業勤眾公司生產，且原告雖自行接單銷售，惟COC 公司非屬純粹代工，亦負責生產中購入產品原料，又COC 公司銷售額中有9%係自行接單，且接單內容為護腕墊、CD盒、月曆架、電腦文件專用夾等塑膠射出製品及零件包組合等產品，與原告產製之電腦機殼產品不同，惟未提示相關資料供核，可見系爭所知所稱研發，實無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級之目的，或藉之取得經濟利益，促進經濟發，被告否准抵減稅額，並無不合。
六、關於人才培訓費用支出抵減稅額部分：
㈠按行為時投資抵減辦法第3 條第1 項規定：「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」第6 條第1 項前段規定：「公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；…。」又「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。…五、公司申請各項驗證所支出之相關費用…但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」「公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」「一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。…五、公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件。」為審查要點附表項目貳、認定原則一、五、貳、認定原則二後段及貳、應檢附之證明文件一、二、三、五所規定。準此，倘公司支出之相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，其性質尚與促進產業升級條例係以促進產業升級需要之規範目的即有未合。
㈡本件原告95年度列報人才培訓支出1,060,010 元及可抵減稅額468,975 元。經查，其中786,200 元係PDM LINKTraining之訓練支出，其委託之參數公司非屬前揭規定之代訓機構，且未能提示合約書、代辦機構之付款明細、部分訓練之派訓員工心得報告及執行情形或具體績效等證明文件，核與前揭要件不符，被告否准即無不合。另198,215 元支出，原告主張係包括20項人才培訓課程（見本院卷頁65至67），其中「了解市場上ＢＬＡＤＥ產品生態與產品發展概況」課程支出42,960元，地點在美國（見本院卷頁110 至112 即原證15）、「了解最佳的招聘策略」課程支出42,202元，地點在北京（見本院卷頁154 至162 即原證27），均屬參加國內外會議、研討會，依審查要點附表貳、二、所示，所支付之相關費用，非屬適用範圍，且選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，否則應依投資抵減辦法第3 條第3
項第6 款「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」規定辦理，惟原告並未能舉證合於規定；其餘課程市場開發與顧客管理之「行銷、簡報技巧」支出36,000元、專業簡報技巧支出3,657 元、電腦動畫設計班9,225 元、最新財務會計公報解析3,810 元、行銷開門七件事6,666 元、媒體公關運作危機處理3,6000元、設計班9,225 元、最新財務會計公報解析9,225 元、企業如何做好財務規劃避免週轉不靈實務研習班1,905 元、最新成本實戰演練操作2,286 元、貨幣市場操作實務研習2,667 元、企業如何運用內部控制制度與防弊2,857 元、會計主管專業認證班7,143 元、公司治理與企業舞弊5,714 元、全球化對經理人競爭力之影響2,667 元、大陸兩稅合一新衝擊1,714 元、董監職能與權責2,857 元、董監對評估企業內控之責任12,857元、銷售及採購循環稽核實務2,952 元（見本院卷頁65至67）。按促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者如足當之，若對於促進產業升級無助益者，當不屬之，經觀之參加課程之心得報告，如「貫徹RoHS符合執行性策略到企業內部整體營運中」、「結業證書…研討會」、「供應商與檢測單位的法律責任分界」、「課程大綱：一、八大內控內稽循環之控制重點」、董監職權等有關公司治理課程等，核係內部管理課程及研討會，均難謂合前揭關於人才培訓之規定，亦與促進產業升級不具直接關連性；再按前揭投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及貳、認定原則二後段之規定，非屬人才培訓；再者原告未能提出合約書、員工受僱合約、人才培訓計畫及名冊、執行情形或具體績效等資料供核，亦與審查要點之規定不合，核非屬人才培訓支出獎勵範圍，被告據以認定此部分支出，與促進產業升級不具直接關連性，非屬人才培訓支出，否准抵減，於法並無不合。
七、綜上論述，原告起訴論旨均非足採。系爭原處分及復查並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。關於原告聲請囑託經濟部工業局本件研發進行鑑定乙節，因原告從事電腦機殼產品，乃為20多年前電腦問市以來即有之外觀產品，技術成熟，本件所稱研發核非屬新產品之研究發展範圍，屬產製前準備工作，尚不生判定其無創新高度而有困難，核無囑託其他機關鑑定之必要，併予陳明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 100 　年 6 月 9 　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　 100 　年 6 月 9 　　日書記官 蔡　逸　萱