臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第265號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 06 月 24 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第265號
99年6月10日辯論終結
原 告　甲○○
訴訟代理人　楊泰奇（會計師）
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○○○○○住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月8 日台財訴字第09800591500 號（案號：第09803069號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，將其本人及配偶張劉素心出售富都國際開發股份有限公司（下稱富都公司）之股票，逕按實際成交價格百分之二十申報證券交易所得分別為新臺幣（下同）1,218,750 元及3,351,562 元，被告初查依查得之實際所得額核定其本人及配偶張劉素心出售富都公司股票之證券交易所得分別為5,775,469 元及15,882,540元，歸併核定原告當年度基本所得額21,789,358元，基本稅額3,157,871 元，補徵稅額3,149,991 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票……第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核……由財政部定之。」為所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目及第4 項所明定。次按「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「第2 條第1 款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額。」、「第4 條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：1 、因購買而取得者，以成交價格為準。」、「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：1 、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額。……稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」為有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）第4 條第1 項、第8 條第1 項、第10條第1 款及第14條第1 項第1 款、第2 項所規定。經以電話詢問被告諮詢服務人員有關營利事業所得稅申報系統是否允許營所稅申報書第12頁「公司股東股票轉讓通報表（下稱通報表）」之「取得單價」欄位空白亦可辦理申報？經稅務員表示該欄資料必須填列，否則將無法上傳完成營利事業所得稅之申報。
二、行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、行政法院（現改制為最高行政法院）87年度判字第2335號判決即明示：稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違反實質課稅原則，此為行政機關之職權調查證據原則；另同法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」此即為「自由心證主義」之明文化。行政機關處理案件對於證據之證明力，應依自由心證判斷之，自由心證之運作需符合下列要件：
（一）斟酌全部陳述與調查事實及證據：自由心證之前提需斟酌全部陳述與調查事實及證據，對當事人有利不利，皆應注意斟酌，而非純以便宜行政為考量。被告僅取得同為國稅局系統內之富都公司之營利事業所得稅申報資料，並未針對通報表內容深入調查其事實及證據，由原告所提示富都公司出具之說明書即可瞭解，該項未經調查之通報表資料僅具參考價值乃陳述性質，非事實及證據本身。故被告並未對全部之陳述與調查事實及證據做通盤考量，有便宜行政之嫌。
（二）合乎經驗法則：事實之認定必須符合一般人的經驗，稱為「經驗法則」。被告既然採用通報表作為課稅所得之證據，就應該審慎的按照經驗法則看待這個資訊的提供者，是否有足夠的經驗及能力提供被告正確的資訊，但被告卻沒有審慎的評估資訊的提供者經驗及能力，因為公司會計人員在帳務運作執行上，的確有一定的瞭解及認識，此乃大眾對於會計人員之印象。被告要求會計人員具備專業調查事實及證據之能力，足以調查其股東數十年前已不復記憶之交易資料，自非本於一般經驗法則所可採信。
（三）合乎論理法則：查核辦法第14條第1 項第1 款規定：「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：1 、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額。」就股票交易而言，營利事業所得稅申報系統規定公司應填寫通報表「取得單價」欄位才准許公司完成申報；但稽徵機關一律依公司通報表資料作為查得之證據及事實，稽徵機關亦毋須進一步調查事實及證據，則稽徵機關永遠可便宜獲得未經求證之成本數字，亦將永遠不會發生無法證明取得原始成本之情形。上述情況實已形成一個無須向外部求證之系統，證據在國稅局系統上即可便宜獲得，如此查核辦法第14條第1 項第1 款將形同虛設。
（四）說理義務：要求行政機關應將證據與待證事實的合理關連予以說明，並對當事人有利，但不採證據之情形，說明其不採用之理由。被告將通報表此待證事實視為證據本身，並未嚴謹看待證據，當原告提出富都公司出具之說明書時，亦未見被告對「說明書」提出意見，給予不採用之理由，兩者同為富都公司所出具之陳述，前者採用？後者卻不予理會？
三、被告依綜合所得稅結算申報書、核定通知書、通報書及股票證券交易稅一般代繳稅額繳款書作為交易收入之證據；卻僅以富都公司申報填寫之通報表作為原始取得成本之證據，同樣是交易價格，收入與成本證據之取得數量與品質卻明顯不對等；然富都公司於98年9 月11日出具說明書，內容說明96年度之股東甲○○、張劉素心前手之交易資料因無法取得，為便於完成申報作業（依財政部資訊系統，未填寫則不得完成申報作業），權宜以股票面額填入通報表取得單價，造成貴局審核不便，深感抱歉…。在被告來說，或許經由國稅局營利事業所得稅申報系統取得公司的聲明，似已充分作為課稅之證據，但只要稍微細究會發現其中不足之處：
（一）公司屬交易之第三人，並無義務保存交易價格記錄達數十年之久？以不清楚交易價格之第三人資訊，作為外部取得之證據，難道不須深入求證。
（二）通報表非關營利事業所得稅之計算，確為必填表單，不填報完整即無法順利完成申報，對於無法獲知或沒有義務獲知交易價格之公司，於所得稅申報截止日時又能如何？迫在眉睫，權宜填寫，僅能先求申報完成。被告應摒棄舊規習氣，不應以「強迫取得」通報表資料中非關交易之「第三人」聲明，作為唯一課稅證據。憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，國家依法課人民以繳納稅捐之義務時，國民自應當遵循。課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，稅法雖未明定，其屬事實認定問題之範圍，但公務機關在作成處分時亦應按照行政程序法第9 條、第36條及第43條規定，嚴謹斟酌全部陳述與調查事實及證據、論理法則、經驗法則及說理義務以獲得有心證事實為基礎之證據，不可無證據僅憑陳述亦可認定事實，亦或對證據之取捨漫無標準，否則草率證據剋扣人民財產，如何落實憲法中人民財產權應予保障之規定。富都公司98年9 月11日出具之說明書足資證明被告僅依該通報表資料逕認定原告之股票取得成本，過於速斷，不宜僅以轉讓通報書作為裁罰之基礎等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
參、被告則以：
一、按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核……由財政部定之。」為所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目及第4 項所明定。次按「本條例第12條第1 項第3 款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：1 、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「第2 條第1 款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額。」「第4 條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：1 、因購買而取得者，以成交價格為準。」「第4 條及第5 條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：1 、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。……稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」為查核辦法第2 條第1 款、第4 條第1 項、第8
條第1 項、第10條第1 款、第12條及第14條第1 項第1 款、第2 項所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
二、原告96年度綜合所得稅結算申報，列報本人與配偶出售富都公司股票之證券交易所得1,218,750 元（6,093,750 ×20%
）及3,351,562 元（16,757,813×20%）， 經原查分別核定
5,775,469 元及15,882,540元，合計21,658,009元應計入基本所得額，核定基本稅額3,157,871 元，一般所得稅額7,880 元，補徵應納稅額3,149,991 元。
三、原告與其配偶於96年間分別出售富都公司股票300 股及825
股，每股成交價格20,312.50 元，成交總價額為6,093,750
元及16,757,813元，買賣交割日期為96年12月28日，原查以系爭股數以每股1,000 元於94年1 月5 日購入取得，按交易價格6,093,750 元（20,312.50 元×300 股）及16,757,813
元（20,312.50 元×825 股）減除原始取得成本300,000 元
（1,000 元×300 股）及825,000 元（1,000 元×825 股）
、必要費用18,281元及50,273元（證券交易稅等），計算證券交易所得5,775,469 元（6,093,750-300,000-18,281）及15,882,540元（16,757,813-825,000-50,273）， 合計21,658,009元，有富都公司96年度公司股東股票轉讓通報表可稽，依首揭規定，原核定計入96年度基本所得額21,658,009元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實欄所述之事實，業據提出原告96年度綜合所得稅結算申報書、系爭股票證券交易稅一般代繳稅額繳款書、富都公司96年度公司股東股票轉讓通報表、初查、復查決定，訴願決定書為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：富都公司96年度公司股東股票轉讓通報表是否可作為認定系爭股票原始取得成本之證據？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目及第4 項規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」
（二）查核辦法第2 條第1 款規定：「本條例第12條第1 項第3
款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：1 、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」
（三）查核辦法第4 條第1 項規定：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」
（四）查核辦法第8 條第1 項規定：、「第2 條第1 款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額。」
（五）查核辦法第10條第1 款規定：、「第4 條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定：1 、因購買而取得者，以成交價格為準。」
（六）查核辦法第12條規定：、「第4 條及第5 條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」
（七）查核辦法第14條第1 項第1 款、第2 項規定：「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：1 、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。……稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」
二、富都公司96年度公司股東股票轉讓通報表，可作為認定系爭股票原始取得成本之證據：
（一）本件原告96年度綜合所得稅結算申報，將其本人及配偶張劉素心出售富都公司之股票，逕按實際成交價格百分之二十申報證券交易所得分別為1,218,750元（6,093,750×
20%＝1, 218,750元）及3,351,562元（16,757,813×20%
＝3,35 1,562元）。
（二）惟依卷附富都公司股東股票轉讓通報表所載，系爭股票原始取得成本為每股1,000 元，被告依查得之資料，以系爭股票交易價格6,093,750 元（20,312.50 元×300 股＝6,
093,750 元）及16, 757,813 元（20,312.50 元×825 股
＝16,757,813元）減除原始取得成本300,000 元（1,000
元×300 股＝300,000 元）及825,000元（1,000 元×825
股＝825,000 元）、必要費用18,281元及50,273元（證
券交易稅等），計算原告本人及配偶張劉素心出售系爭股票之證券交易所得分別為5,775,469 元（6,093,750 -300, 000-18,281＝5,775,469 元）及15,882,540元（16,757,813 -825,000-50,273＝15,882,540元），合計21,658,009元，較原告依實際成交價格之20% 計算之證券交易所得為高，乃依查核辦法第14條第2 項規定，依查得資料核定，並歸併核定原告當年度基本稅額，核無不合。
（三）原告雖主張富都公司已陳明該股東股票轉讓通報表所載金額並非正確，被告未經查證其通報資料內容之正確性，逕依該通報表資料認定原告之股票取得成本，顯有違誤云云，惟基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入（股票交易），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，但有關所得計算基礎之「減項」，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任，本件依查核辦法第14條第1 項第1 款規定: 「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：1 、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但『無法證明原始取得成本』者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。」，乃有關原始取得成本之扣除，本應由原告舉證，原告若欲主張依實際成交價格之20% 計算所得額，自應處於「無法證明原始取得成本」之情形始可，本件既有富都公司股票轉讓通報表可證明「原始取得成本」，自無上開情形，除非原告舉證證明該通報表實質上有何錯誤，致其原始取得成本若干不明，斷非由被告證明該通報表之實質內容正確。
（四）按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例，本件富都公司98年9
月11日說明書，雖說明「96年度之股東甲○○、張劉素心前手之交易資料因無法取得，為便於完成申報作業（依財政部資訊系統，未填寫則不得完成申報作業），權宜以股票面額填入通報表取得單價」，但尚未能證明其所填寫之金額確為錯誤，原處分因而以系爭股票原始取得成本30
0,000元（1,000元×300股＝300,000元）及825,000元（
1,000元×825股＝825,000元），並無違誤。
三、從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　 月　　24　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　6　　 月　　24　　日書記官 簡信滇