臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第275號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 03 月 24 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第275號100年3月10日辯論終結原 告　豪美汽車有限公司
代　表　人　黃國慶
訴訟代理人　金鑫　律師
複 代理 人 林彥苹　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　張琦
史越生
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月28日台財訴字第09800580330 號訴願決定（案號：第09803614號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於罰鍰部分超過新臺幣貳佰叁拾陸萬壹仟零柒拾貳元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔4分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲由被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告係登記經營汽車及其零配件之買賣經銷進出口貿易業務，於民國92年3 月至12月間銷售貨物，短開統一發票並短報銷售額計新臺幣（下同）31,590,476元，案經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲，通報被告審理違章成立，據以核定補徵營業稅額1,579,524 元；另漏報銷售額部分，以行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額1,579,524 元處3 倍之罰鍰4,738,500 元（計至百元止），原告不服，申請復查，經被告以98年8 月31日財北國稅法一字第0980238078號復查決定（下稱原處分），追減營業稅額5,476 元及罰鍰16,356元。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠按「惟查事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁罰之基礎。」改制前行政法院62年判字第402 號著有判例可資參照。次按「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實」刑事訴訟法第154 條第2 項定有明文。又按「認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據」最高法院30年上字第816 號判例可資參照。另按「刑事訴訟法上所謂認定犯罪事實之證據，係足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料」最高法院29年上字第3105號判例意旨可資參照。再按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」分別為行政程序法第9 條、第36條、第43條所明定。嗣按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事實，若行政上發生問題時，行政官署應以之為既判事項，而從其判決」改制前行政法院29年判字第13號及55年判字第9 號判例意旨可資參照。及臺灣基隆地方法院檢察署（下稱基隆地檢署）96年度偵字第2759號不起訴處分書內載可資援引為證。
㈡原告係以進口高級中古車買賣為業，案經北機組查得原告內部參考文件之車資表詳細記載車輛進口報單號碼、引擎號碼、發票號碼、發票金額及總收入金額，經就系爭車資表中之引擎號碼、發票號碼、發票金額與原告報繳之統一發票資料核對勾稽相符而發票金額及總收入金額卻不符（以高報低）及載有「高R3000 」與財政部關稅總局驗估處關員高用星有關等，臆測涉有貪瀆行為，分別移由被告按短開統一發票並短報銷售額計31,590,476元，及移送基隆地檢署偵查意旨略以：被告高用星係財政部關稅總局驗估處關員，負責進口汽車查價業務，係服務於國家所屬機關而具有法定職務權限之人員，被告陳水霖係豪美汽車有限公司（下稱豪美公司）、美豪國際貿易有限公司（下稱美豪公司）、廣懋貿易有限公司（下稱廣懋公司）等3 家公司負責人……，其中㈠被告高用星於91年9 月至92年2 月間，辦理豪美公司及美豪公司進口之54輛賓士牌車輛之查價業務時，明知該等車輛均有變造發票情形，被告高用星卻在收受被告陳水霖、楊文隆以每輛車3,000 元之賄款後，規避相關作業規定，予以護航放行，因認被告高用星涉犯貪污治罪條例第4 條第1 項第5 款之違背職務收受賄賂罪嫌，被告陳水霖、楊文隆共同涉犯貪污治罪條例第11條第3 項之行賄罪嫌。㈡於91年9 月至95年7 月間，被告陳水霖以豪美、美豪、廣懋等公司名義，委託被告楊文隆向基隆關稅局進口組報運進口中古賓士及皮姆威（BMW ）等汽車共計232 輛時，被告蔡慧蓁、胡麗麗受僱於被告陳水霖，與被告陳水霖共同基於逃漏進口關稅、貨物稅、營業稅之犯意聯絡，由被告蔡慧蓁、胡麗麗變造國外供貨商進口發票之交易金額，由高變造為低，復由知情之被告楊文隆登載於進口報單，持向基隆關稅局辦理報關手續，逃漏進口關稅、貨物稅、營業稅及推廣貿易服務費，……。因認被告陳水霖涉犯刑法第216 條、第210 條之行使變造私文書、第215 條之業務登載不實、第214 條之使公務員登載不實及稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪嫌。有基隆地檢署96年度偵字第2759號不起訴處分書可查。
㈢基隆地檢署偵辦上列被告因貪污治罪條例等案件，業經偵查終結為不起訴處分，其理由係認：對豪美、美豪、廣懋等公司部分，無非係以所查扣之豪美、美豪、廣懋等公司之車資明細表上所載之進貨價格，與該等公司進口報單所附發票金額均不相同，都以高報低之情形，並以附表二編號第23輛進口報單AA／D2／92／050A／0030所示，並以此據而推斷所有豪美、美豪、廣懋等公司進口如附表二之進口車輛，均有以高報低之情況，移送機關並進而依據所申報進口報單及發票金額係短報，認被告等人藉以逃漏進口關稅、貨物稅、推廣貿易服務費，且依據每輛汽車之出貨發票亦係漏報或短報，認被告等人藉以逃漏營業稅。經查：⑴本件經檢視卷附所有之進口報單及所檢附之進口發票，其上所載之FOB （離岸價格），兩者均相一致，並無漏報或短報之情形，且進口發票按交易一般習慣，係由國外供貨商出據後，再傳真給國內進貨商，進貨商再據以提供給報關行藉以報關進口，如進口商果有不法情事，應先會由海關作初部之審核，再向國外有關單位調取確切資料，然後再認定該所附之進口發票是否虛偽，否則即無從證明國外進口發票係屬偽造或變造。且即便國外出口商有刻意偽填進口發票之金額，亦無從據而推定該卷附之發票係屬國內進口商，即由被告陳水霖（即原告前負責人）等人所變造。又移送機關迄未提出法務部調查局駐德人員請德國聯邦刑事警察局協查本案豪美公司等廠商進口汽車之發票金額與行駛里程數供比對，並表示法務部調查局駐德人員於96年6 月間，洽請德國聯邦刑事警察局協查，惟該局迄未回覆，應已無法查明，有北機組97年6 月3 日電廉八字第09878001980 號函（下稱北機組97年6 月3 日函）可稽，則本案所查扣之發票是否即為該國外出口商所製作，或係發票金額是否有經偽造或變造？均乏積極證據以資證明，是被告等人辯稱非其偽造或變造發票，尚屬可採。⑵且查該卷附之車資明細表係豪美、美豪及廣懋等公司所作之內帳資料，全係車商自行填載製作，且無於何時、地出售，資金之流向等資料供具體查證，究竟是否係以該登記之價格或以發票所載之價格出售，尚乏積極證據證明。……⑷本件既無從證明被告等人有偽、變造發票金額之情事，則移送機關任被告等人有業務登載不實及使公務員登載不實之推定，即屬無據。綜上所述，尚難認定該案被告陳水霖、余葉小鵲及楊文隆有共同偽造文書並進而行使，及逃漏、幫助逃漏稅捐之罪嫌，被告等人所辯，均堪採信，難認有何不法情事。此亦可作為車資表中所記載之總收入或售價金額根本不足以證明係原告出售各該車輛實際賣價之依據。
㈣是以，訴外人即原告之前負責人陳水霖所涉嫌之刑事偽造文書等案件，雖經基隆地檢署檢察官另案以96年度偵字第2759號提起公訴在案，惟據檢察官認定訴外人陳水霖涉嫌短報交易價格或逃漏進口關稅、營業稅、貨物稅及推廣貿易服務費之報運進口車輛共僅4 部，而此4 部車均不在本件被告認定原告涉有短報銷售額之40部車輛之中等情，此經以上該起訴書附表一所列之該4 部車之各車身號碼（即引擎號碼）與被告加值型及非加值型營業稅行政救濟案卷內所附之原告92年度漏銷案補徵營業稅計算表（B 案）內所記載之各引擎號碼相互比對即可明瞭，是負責偵辦刑案之檢察官經詳細調查後，既未認定訴外人陳水霖涉有逃漏本件原告報運進口之40部車輛稅捐之情事，自難僅憑北機組扣案之車資表即遽指原告有短報本件40筆交易銷售額之舉。
㈤查被告認原告銷售車輛漏開發票金額之交易共40筆，被告並曾向各車主查詢車輛之實際買賣價格，然嗣經回覆被告關於購車車價之車主卻僅6 人，其餘車主則皆未予回應，此有被告提出之說明書在卷足憑。次查回覆被告之6 位車主分別為蔡寶春、曾麗玉、田文郎、廖鴻揚、馬泰華及朱元文，彼等於說明書內所填寫之車價依序為1,500,000 元、2,200,000
元、1,320,000 元、1,750,000 元、1,550,000 元及1,600,000 元，皆與被告所稱之編號第36、40、43、49、57及第67號各車資表中所記載之總收入金額不符；另查證人即購車者顏士哲係直接向昌宏車商購買E-200 型中古汽車，並非向原告購買，且其所述購車價為1,400,000 元及1,400,000 元係包括換4 個輪胎、輪胎鐵圈換鋁圈與加裝一台CD等證述，經核車價部分與卷附編號第35號之車資表中所記載之總收入或售價金額不符，而其所述換輪胎等部分，則為上開編號35號車資表記載之事項中所無者，此有證人顏士哲於100 年1 月11日在鈞院作證時之證述與顏士哲之車資表在卷可資對照。證人廖秀碧證稱：伊完全想不起來買該部E-320 型中古車共支付多少錢等語，亦無從證明編號第58號廖秀碧之車資表上所載之總收入或售價之金額即為原告實際出售該車之價格。證人即照城洋行王淵利則證稱：伊曾向原告購買一部CL-500型中古汽車，現金部分大約付了160 萬至170 萬元，另開了2 至3 年之票款，票款開多少錢，講不出來，不記得有一個貸款300 萬元等語，亦與編號64號之車資表上所載之總收入金額不符。證人賴信德亦證稱：伊向原告購買一部E-240 型的中古車，共支付1,815,000 元等語，其所述之車價亦與卷附第51頁編號54號車資表上所記載之售價1,820,000 元不相一致。再向原告購車之保潔國際物業管理股份有限公司（下稱保潔公司）雖未派員到庭作證，惟據其提出之陳報狀記載略以：伊於92年6 月間以96萬元向原告購買二手賓士車，另又向原告買14萬元的零件裝在車中，所以用110 萬元的價款向原告購買等語，陳報狀中所述以96萬元向原告購車部分，與發票上所載之金額一致，此有編號85號之上該公司車資表在卷足憑，故上該各證人之言詞或書面陳述，亦皆不足以證明北機組所查扣之車資表中所記載之總收入或售價金額即係原告出售各該車輛之實際售價而有漏稅之情形。此外原告復否認查扣之車資表為原告之內帳資料及其內所載之金額為原告實際出售車輛之價額各情，故自難憑車主蔡寶春等6 人回覆被告之說明書，遽指原告涉有短開統一發票並短報銷售額之行為。至於其餘各筆未據車主回覆車輛買賣價格或買受人未到庭作證之交易，更難單憑卷附之被告所稱之車資表遽謂原告有短報銷售額之情事。
㈥本案事實已臻明確，被告按移送機關北機組查得原告內部參考文件之車資表，內載之發票金額及總收入金額不同有以高報低情形及載有「高R3000 」與財政部關稅總局驗估處關員高用星等，臆測涉有貪瀆行為，分別移由被告按短開統一發票並短報銷售額計31,590,476元，及移送基隆地檢署偵查原告前負責人陳水霖涉犯刑法第216 條、第210 條之行使變造私文書、第215 條之業務登載不實、第214 條之使公務員登載不實及稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪嫌。嗣經基隆地檢署偵查終結，為不起訴處分，可資證明移送機關及被告所依據之系爭車資表，乃原告之內部資料，且無出售時地、資金流向等資料供查，究竟是否係以該登記價格出售抑或以發票所載價格出售，尚乏積極證據證明原告短開統一發票並短報銷售額。綜上，被告認定原告涉嫌短開統一發票並短報銷售額所依據之系爭車資表，業經基隆地檢署認定尚不足證明原告有短開統一發票並短報銷售額計31,590,476元之情事。是訴願決定及原處分（含復查決定）應予撤銷等情。
㈦聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
㈠本稅：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……短報、漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段、第35條第1
項及第43條第1 項第4 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第21條第1 項前段所規定。
⒉原告於92年3 月至12月間銷售車輛，短開統一發票並短報銷售額合計31,590,476元，案經北機組查獲，通報被告審理違章成立，有被告違章處分書、營業稅違章案件審理查簽表、北機組96年5 月11日電廉八字第09678016350 號函（下稱北機組96年5 月11日函）、車資表、調查筆錄及開立統一發票影本等資料附卷可稽，違章事證明確，經被告核定補徵營業稅額1,579,524 元。
⒊按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」，改制前行政法院44年判字第48號判例可資參照。原告雖主張車資表業經基隆地檢署認定，不足採信及證明原告有逃漏稅情事云云。惟查，基隆地檢署檢察官96年度偵字第2759號起訴書雖載有：「查卷附之車資明細表係豪美（即原告）、美豪及廣懋公司所作之內帳資料，全係車商自行填載製作，且無於何時、地出售，資金之流向等資料供具體查證，究竟是否係以該登記之價格或以發票所戴之價格出售，尚乏積極證據證明。」，然系爭車資明細表基隆地檢署已認定為原告所作之內帳資料，且該車資表為北機組於原告營業處所現場查扣，各該車資表詳細記載原告案關期間銷售每1 筆車輛進口報單號碼、引擎號碼、發票號碼、發票金額及總收入金額，被告經就車資表中引擎號碼、發票號碼及發票金額與原告報繳之統一發票資料勾稽相符，該車資表確為原告營業資料，被告亦函證臺北監理處相關車籍資料及取得車主查調函回覆說明，各車主回覆之購車價格均與車資表所載「總收入金額」相符或高於該金額，相關資料均附卷足證，則原告涉嫌短開統一發票並短報銷售額洵堪認定。故被告按前揭查扣車資表之總收入金額或售價扣減已申報之統一發票金額核算原告銷售系爭車輛，短開統一發票並短報銷售額為31,480,952元，補徵營業稅額1,574,048 元，洵無違誤。又查該案係原告前負責人陳水霖因涉嫌違反貪污治罪條例，移送基隆地檢署案件，處分對象與本件有別，故該案起訴及判決結果如何，核與本案無涉。
⒋查基隆地檢署96年度偵字第2759號卷內，分別有黃良菁及陳會元98年5 月4 日及8 日於北機組製作之調查筆錄，依筆錄所載黃良菁及陳會元分別於92年11月及93年1 月購得車身號碼與車資表記載「引擎號碼」相符之中古BMW 進口轎車，其交易金額或接近或遠高於車資表之「總收入」金額，且亦高於車資表記載之「發票金額」；另北機組97年1 月31日電廉八字第09778003720 號函（下稱北機組97年1 月31日函）所附陳政盛及黃再定，96年3 月28日於北機組製作之調查筆錄，依筆錄所載2 人向原告前負責人陳水霖購得之中古BMW 進口轎車，其交易金額亦接近車資表之「總收入」金額，且亦高於車資表記載之「發票金額」，雖上開交易均非本件系爭短開統一發票並短報銷售額之交易，惟仍足證車資表確為原告營業資料，故被告按前揭查扣車資表之總收入金額扣減已申報之統一發票金額核算原告銷售系爭車輛，短開統一發票並短報銷售額，自屬有據。有基隆地檢署99年5 月17日基檢達篤96偵2759字第011322號函及更正後之96年度偵字第2759號被告高用星、蔡慧蓁不起訴處分書、被告陳水霖（原告前負責人）起訴書影本乙份附卷可查。
⒌本件系爭短報銷售額之車輛共計40輛，被告對全數車輛買受人函查購買價格，回覆者6 件，鈞院於100 年1 月11日準備程序庭傳喚車主廖秀碧、顏士哲、照城洋行王淵利及賴信德等4 人查證購車事宜，渠等均表示92年間確有向原告購買系爭車輛，除稱不記得購車價款者外，其餘車主證述之購車價款均高於且接近車資表所載「售價」，加上被告前已函證之蔡寶春、曾麗玉、田文郎、廖鴻揚、馬泰華及朱元文等6 位車主，回覆之購車價格均與車資表所載「總收入金額」或「售價」相符或高於該金額，足證車資表確為原告營業資料，且車資表所載「售價」為實際銷售額。
⒍又稅捐債權之存在固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件原告若主張系爭車資表所載車輛之銷售額未短漏報，自應就其主張之事實負舉證責任，惟原告迄今均未盡協力義務，空言主張核不足採。
⒎再者，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而營業稅額係以銷售額依規定稅率計算，與營利事業所得係以收入總額減除各項成本費用損失之規定不同，原告主張應減除成本，顯係誤解。
⒏被告於100 年1 月17日以財北國稅法一字第1000206265號函通知本件系爭車輛買受人保潔公司，請其於同年2 月8 日前提示系爭購車資料，惟保潔公司迄未提示，顯見該公司規避提示系爭付款資料，致該公司於100 年1 月6 日所提陳報狀之陳述內容無從查證，應不足採信。
⒐綜上，被告初查依北機組於原告營業處所現場查扣之車資表，調查核對原告涉嫌短開統一發票並短報銷售額計31,590,476元，據予核定補徵營業稅額1,579,524 元，復查階段，因原查計算錯誤，准予追減營業稅額5,476 元，核無不合，所訴各節，委無足採。
㈡罰鍰：
⒈按99年12月8 日營業稅法第51條修正條文，奉行政院核定自100 年2 月1 日施行，修正後條文為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……短報或漏報銷售額者。……」，財政部配合營業稅法第51條之修正，於100 年2 月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「短報或漏報銷售額者」，屬於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。又「稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」，財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函（下稱財政部85年8 月2 日函）釋在案。
⒉再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」，為稅捐稽徵法第44條前段所規定。末按「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令（下稱財政部97年6 月30日令）釋在案。
⒊被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定及函釋意旨，屬尚未確定案件，核有財政部100 年2 月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。本件違章事證明確已如前述，原告違反首揭規定之法定義務，致生漏稅之實，縱非故意，亦有過失。被告於裁罰處分前已發函輔導，原告未補繳稅款、未以書面承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定以漏報銷售額部分，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額為15,795,2 40 元（漏稅額1,579,524 元×10倍＝罰鍰15
,795,240元）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為1,579,523 元（銷售額31,590,476元×5%＝罰鍰1,579,523 元），兩者經比較結果，
本件應從重以營業稅法第51條規定為處罰之法據。被告初查參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,579,524 元處3 倍之罰鍰4,738,500 元，復查階段，因原查計算錯誤等由，按重行核算正確之漏稅額1,574,048 元處3 倍之罰鍰4,722,144 元（1,574,048 元×3 ＝
4,722,144 元）固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額1,574,048 元處1.5 倍罰鍰2,361,072 元，原處罰鍰4,722,144 元應予追減2,361,072 元。
㈢聲明求為判決：原處分罰鍰處分超過2,361,072 元部分撤銷，原告其餘之訴駁回；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為被告以原告涉有短開統一發票並短報銷售額之違章情事，核定補徵營業稅並處罰鍰，是否適法有據。
六、經查：
㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1項 前段、第35條第1 項及第43條第1
項第4 款及核定時同法第51條第3 款定有明文。嗣營業稅法第51條第1 項業經中華民國99年12月8 日總統華總一義字第09900331431 號令修正公布為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……短報或漏報銷售額者。……」，並經行政院100 年1 月31日院臺財字第1000005685號令定自100 年2 月1 日施行在案。又財政部為配合營業稅法第51條之修正，於100 年2 月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「短報或漏報銷售額者」，屬於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第44條前段、第48條之3 定有明文。再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……。」會計帳簿憑證辦法第21條第1
項前段亦定有明文。復按「稅捐稽徵法第48條之3 ，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」、「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰……。」經財政部85年8 月2 日函、97年6 月30日令及98年12月7 日令釋在案。
㈡本件原告係登記經營汽車及其零配件之買賣經銷進出口貿易業務，於92年3 月至12月間銷售車輛，短開統一發票並短報銷售額計31,590,476元，案經北機組查獲，取具車資表、調查筆錄及開立之統一發票影本等資料，通報被告審理違章成立，據以核定補徵營業稅額1,579,524 元，漏報銷售額部分，初查時被告以裁罰處分前已發函輔導，惟原告未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，乃參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依行為罰與漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額1,579,524 元處3 倍之罰鍰4,738,500 元，原告不服，申請復查，獲追減營業稅額5,476 元及罰鍰16,356元。原告猶不服，提起訴願仍遭決定駁回之事實，有被告違章處分書、營業稅違章案件審理查簽表、北機組96年5 月11日通報函、車資表、調查筆錄及開立統一發票影本等資料附原處分卷可按（參見原處分卷第8 、11、27～28、29～69、174 ～185 、142 ～156 頁），原告不服被告原處分不利部分，主張被告認定原告涉嫌短開統一發票並短報銷售額所依據之系爭車資表，業經基隆地檢署認定尚不足證明原告有短開統一發票並短報銷售額計31,590,476元之情事；車資表係原告等公司所作之內帳資料，係車商自行填載製作，且無於何時、地出售，資金之流向等資料供查，究竟是以該登記之價格或以發票所載之價格出售，尚乏積極證據證明原告短開統一發票並短報銷售額，故原處分不利原告部分，乃有違誤，應予撤銷云云。
㈢按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有營業稅發生之事實，即原告銷貨之事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，是稅法具有其特殊性，而課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（如稅捐稽徵法第30條規定等），則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就稅捐稽徵機關已查得之事實，負釐清之協力義務；倘稅捐稽徵機關就其主張之事實已盡證明之責，納稅義務人未能為具體合理之說明，自得由查得之客觀事實，依經驗及論理法則予以認定。原告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則原告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。
㈣查本件被告引為證據之系爭車資表，係北機組於原告營業處所現場查扣，參酌各該車資表記載原告於92年3 月至12月期間銷售每1 筆車輛進口報單號碼、引擎號碼、發票號碼、發票金額及總收入金額甚詳，經被告核對原告申報其上揭期間之銷售資料後，發現其二者明顯不符，又被告經就系爭車資表中引擎號碼、發票號碼及發票金額與原告報繳之統一發票資料勾稽相符，復參以原告對於何以在其營業場所被查扣上揭車資表、該車資表何緣由予以製作乙節，應可輕易提出說明，惟原告對此並未提出合理說明，亦未舉證以實其說，則上揭車資表既有多張，且於原告營業場所被查獲，原告復未能就此車資表何以作成之理由，提出合理說明，則被告據此認定該車資表為原告營業資料，核非無憑。
㈤次查被告根據上揭在原告營業處所查得之系爭車資表，函調臺北監理處調得上揭車資表上相關車籍資料及函詢該車輛之車主查調結果（參見原處分卷第102 ～141 頁、第83～95頁），查得系爭短報銷售額之車輛共計40輛，被告對全數車輛買受人函查購買價格，回覆者有6 件，即蔡寶春、曾麗玉、田文郎、廖鴻揚、馬泰華及朱元文等6 位車主，彼等回覆之購車價格均明顯與原告已開立之統一發票金額相距甚多，而有不相符合之情形，反而與於原告營業現場所查扣之車資表所載「總收入金額」或「售價」相符或高於該金額，足證系爭車資表確為原告營業資料，且車資表所載「售價」為實際銷售額，堪認原告就上揭車輛銷售所開立之統一發票確有短報情形甚明。
㈥復查經本院依原告聲請傳詢證人即系爭車資表上之車主顏士哲、照城洋行即王淵利、廖秀碧、賴信德等人，查證彼等購車事宜，渠等均證述92年間確有購買系爭車輛，證人顏士哲證述略以，其購買車輛實際支付140 萬元左右等語；證人照城洋行即王淵利證述略以，其購買車輛，現金部分大約付了16 0至170 萬元左右，另開了2-3 年的票款係貸款等語；證人廖秀碧證述格略以伊有向原告買車，但價款完全想不起來等語；證人賴信德證述略以，其購買車輛總共支付1,815,000 元等語（參見本院100 年1 月11日準備程序筆錄）。對照被告所製作之計算表及查扣之車資表（參見原處分卷第77、33、51、55、60）觀之，原告就上揭車主顏士哲、照城洋行即王淵利、廖秀碧、賴信德購買車輛所開立之統一發票金額分別為75,000元、2,830,000 元、830,000 元、1,180,000
元，然依所查扣之車資表上所載總收入金額、售價（應開發票金額）分別為1,385,000 元、4,200,000 元（其上並有附記貸款300 萬）、1,690,000 元、1,820,000 元，可見除廖秀碧忘記其購買金額外，其餘車主依其等記憶所及之購車價格，均與上揭查扣之車資表上所載售價金額大致相符，則以上揭證人實際購車時間為92年間，距離本院於100 年1 月11日詢問時，已相距達將近8 年之時間，故彼等對於當時實際購買金額為多少，略有因記憶不清而致與車資表上之售價未能完全相符，核屬常理，則以彼等記憶所及之購買價格，核與原告實際開立之統一發票價格相去甚遠，但與查扣之車資表上所載售價相近以觀，顯見查扣之車資表確為原告之營業資料無訛。至證人廖秀碧雖證述已忘記其購買金額等語，惟以其購買時間已甚為久遠，而個人之記憶力乃係依個人情形有所不同，故其證言非無可能，然綜觀上揭證據資料顯示，系爭查扣之車資表既為原告實際營業資料，故證人廖秀碧此部分之證言，仍不足為原告本件有利之認定。至保潔公司經本院傳喚，並未到庭作證，其雖以陳報狀載明係以110 萬元之總價，向原告購買自小客車1 部等語（參見本院卷2 第137 頁），然稽之其並未親自到庭陳述其購買詳情，其所具書狀已難採擇，且經被告陳明其於100 年1 月17日以財北國稅法一字第1000206265號函通知本件系爭車輛買受人保潔公司，請其於同年2 月8 日前提示系爭購車資料予被告等語（參見本院卷2 第171 頁），惟保潔公司迄未提示等語，則保潔公司既未提示系爭車輛關於購車價格之相關資料以供查證，致該公司於100 年1 月6 日所提陳報狀之陳述內容無從查明是否真正，是該公司於本院所提出之陳報狀亦不足為原告本件有利之認定。原告主張車資表是否為其所有或所製作、所載內容金額是否正確未明及其並無未依法給予他人憑證云云，惟對於上揭車資表何以在其營業處所被查扣，又其製作之緣由等，均未能提出合理說明並舉證以實其說，顯不合乎常理，是其主張洵難採據。
㈦至原告雖主張系爭車資表業經基隆地檢署認定不足採信及證明原告有逃漏稅情事云云。惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」，改制前行政法院44年判字第48號判例可資參照。查經本院調閱陳水霖所涉基隆地檢署96年度偵字第2759號偽造文書等案卷全宗及臺灣基隆地方法院99年度訴字第40號偽造文書等案卷全宗，基隆地檢署檢察官96年度偵字第2759號起訴書雖載有：「……查卷附之車資明細表係豪美（即原告）、美豪及廣懋公司所作之內帳資料，全係車商自行填載製作，且無於何時、地出售，資金之流向等資料供具體查證，究竟是否係以該登記之價格或以發票所戴之價格出售，尚乏積極證明」等語，而認無從證明該案被告陳水霖（即原告實際負責人）有偽造發票金額及調低汽車里程數之情事，然系爭車資明細表經依上揭證據顯示，係原告關於銷售車輛之營業資料，且該車資表為北機組於原告營業處所現場查扣，已詳如上述，經調查相關資料顯示，多位向原告購車之車主，均表明其等購車之價格均與車資表所載「總收入金額」大致相符或高於該金額，則原告涉嫌短開統一發票並短報銷售額洵堪認定。至關於原告實際負責人陳水霖刑事認定結果，固有與本院前揭認定結果有不同之情形，然以陳水霖因涉嫌違反稅捐稽徵法等案件，經移送刑事案件處理，而本件係因原告違反營業稅法等相關規定，經查得有短開統一發票並短報銷售額之違章行為，該刑事案件與本件處分之對象有別，且違章行為亦有不同，且本件業經依上揭資料詳為查證後，始認定原告確有銷售貨物，短開統一發票之違章，故該案關於陳水霖不起訴及判決結果，核與本件無涉，自不足為本件原告有利之認定。
㈧又稅捐債權之存在固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件原告若主張系爭車資表所載車輛之銷售額未短漏報，自應就其主張之事實負舉證責任，惟原告迄今均未盡協力義務，其僅空言主張並未短報云云，然核與查扣之車資表所載內容顯不相符，委不足採。
㈨再者，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而營業稅額係以銷售額依規定稅率計算，與營利事業所得係以收入總額減除各項成本費用損失之規定不同，原告主張應減除成本云云，顯係誤解。
㈩綜上，被告依北機組於原告營業處所現場查扣之車資表，調查核對原告涉嫌短開統一發票並短報銷售額計31,590,476元，據予核定補徵營業稅額1,579,524 元，復查階段，因原查計算錯誤，原處分准予追減營業稅額5,476 元，核定補徵營業稅額1,574,048 元，洵無違誤。
又查被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，又查依稅捐稽徵法第48條之3
規定，所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而依首揭法條可知，被告據以裁罰之營業稅法第51條業經修正在案，經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依稅捐稽徵法第48條之3 之規定，本件營業稅罰鍰部分，應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第1 項第3 款規定，且依上開規定及函釋意旨，屬尚未確定案件，核有財政部100 年2 月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。本件原告違章事證明確已如前述，原告違反首揭規定之法定義務，致生漏稅之實，縱非故意，亦有過失。被告於裁罰處分前已發函輔導，原告未補繳稅款、未以書面承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定以漏報銷售額部分，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額為15,795,240元（漏稅額1,579,524 元×10倍＝罰
鍰15,795,240元）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為1,579,523 元（銷售額31,590,476元×5%＝罰鍰1,579,523 元），兩者經比較結
果，本件應從重以營業稅法第51條規定為處罰之法據。被告初查參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,579,524 元處3 倍之罰鍰4,738,500 元，復查階段，因原查計算錯誤等由，按重行核算正確之漏稅額1,574,048 元處3 倍之罰鍰4,722,144 元（1,574,048 元×
3 ＝4,722,144 元），准予追減罰鍰16,356元（4,738,500
元－4,722,144 元＝16,356元），固非無據，惟按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202 條定有明文。茲查經被告陳明依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件應改按所漏稅額1,574,048 元處1.5 倍罰鍰2,361,072 元，同意原處罰鍰4,722,144 元應予追減2,361,072
元，而聲明原處分罰鍰超過2,361,072 部分撤銷，就此部分被告具有處分權，核其情節亦不涉公益，是應認原告此部分之訴，為有理由。故原處分關於罰鍰部分超過2,361,072 元部分，於法有違，被告未及適用，惟於審理中，已就此部分為認諾，訴願決定未及糾正，均無可維持，原告就此部分請求撤銷，應予准許。至原處分其他不利原告部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202 條、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　3 　　月　　24　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官　陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　3　　 月　　24　　日書記官 吳芳靜