臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第418號

• 裁判案由: 機關團體作業組織所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 06 月 24 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第418號99年6月10日辯論終結原 告 臺灣觀光學院（原名：私立精鍾商業專科學校）
號
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 戊○○ ○○○
樓
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○○○○○
訴訟代理人 己○○
上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月21日台財訴字第09800548000 號（案號：第09803328號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）87年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報本期餘絀數新臺幣（下同）73,004,475元及課稅所得額0 元，被告初查剔除憑證不符及資金回流董事帳戶合計5,727,640 元，又因不符免稅要件，乃重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為78,732,115元，應補稅額19,673,029元，原告不服，申經復查，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第3500號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為處分。案經被告重核復查決定，追減課稅所得額4,922,408 元，變更核定課稅所得額為73,809,707元，原告猶表不服，提起訴願未獲變更，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠未能提出任何具體事證，只以未確定的報告事項及空泛指摘，為不符合適用標準第2 條第1 項第7 款處分之依據，係違反判例及法律規定之意旨，若不符合適用標準之事實非存在於87年，據以對87年度課徵所得稅係違背法令及法理：
⒈依行政程序法第95條及第96條規定，主要係使行政處分受確性的一般法律原則所拘束。本件行政訴訟原爭執範圍延續93年2 月24日北區國稅法一字第0930006780號被告機關復查決定書內容，其認定事實主要：
⑴董事會未依董事實際出席狀況報支車馬費，疑似違反私立學校會計制度之一致性規定。
⑵支付翰宇企業社瑞伯颱風災害搶修費用780,000 元之支票存入關係人關榮慶帳戶，支付美化校園種樹工資560,000 元之支票存入關係人沈雲英帳戶，依其資金流向費用屬浮報。
⑶依支出付款方式、交易憑證內涵等判斷係浮報交際費用3,485,840 元等因認定原告與董事間有不當財務往來。⒉上列爭點經鈞院調查於95年7 月20日93年訴第3500號判決訴願決定及原處分（即復查決定撤銷）：
⑴被告應就「原告與其捐贈人、董監事間有業務上或財務上不正常關係」之稅捐發生且為積極之事實，負舉證責任。
⑵被告指原告自教育部84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，並未報核其內部管理及稽核作業規章，致財務易為私人挪用云云，誠然內控制度不夠健全，當然易使財務產生黑洞，然並非即可推證原告之收入流向董監事，而指彼等間有財務上之不正常關係。
⑶原告雖訂有「營繕工程及財物變賣稽察限額規定」，然依其文義似指原告辦理「營繕工程」及「財物變賣」二種情形時始有適用，且原告也主張此項規定並不適用於公關採購之情形，故被告指原告部分採購未依此規定辦理而有違失，亦嫌速斷。再者，縱其內部作業有未符規定之處，也非等同於董監事舞弊。
⑷於本件訴訟中，原告提出相關之支出憑證，被告則指為會計制度未完備，疑有浮報云云。然原告指稱此等支出核銷之作法與過去相同，過去從未經被告指其會計制度未完備等語。則被告對於其依適用標準第2 條第1 項第第9 款，判斷會計紀錄完備與否，及查核準則為何，自應進一步說明，方不致有違反平等原則之虞。
⑸被告指上開二筆工程款流向關永騰、沈雲英，無非係以前開專案查核報告中之一張「固定資產及各項支出資金直接/ 間接存入持定帳戶金額估算明細」表為據，該明細表列「支付內容摘要」為「瑞伯颱風災害搶修」及「美化校園種樹工資」二項，分別有780,000 元間接存入關榮慶帳戶、6 筆資金合計560,000 元直接存入沈雲英帳戶之列載……關於工程款實際金額多少，發票不實之部分又為若干，及沈雲英帳戶之款項實質關係為何，尚應通知原告盡其協力義務提出工程原始憑證，再詳予查證。乃被告疏未查證，徒以表列情形為據，遽將此部分列入核課，實有未當。
⒊被告機關依據鈞院判決意旨，查核原告相關帳務除部分憑證抬頭不符外，認為有支付事實應可採信大部份准予追認。而後續被告機關卻不依其所查核之事實，及原復查決定書處分之理由，另空泛指摘「離職教職員檢舉董事會涉及違法濫權私吞校內優良教師獎金及學生書籍費」、「虛報教師名額以詐取教育部補助私校聘任教師經費」、「有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失」等等，認為原告87年度不符免稅要件，仍應依法課稅。
⒋按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」次按民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，被告機關以就系爭之客觀事實未能提出任何事證，僅以空泛指摘作為處分理由，係違反上列判例及法律規定之意旨。
⒌被告機關的指摘，發生於87年度之事實經鈞院調查，已無法證實原告與董監事間有業務上或財務上有不正常關係。若其指摘非屬原告機關87年度之事項則依以下理由，被告機關將稅捐債務歸於87年度顯屬違反法令與法理：
⑴被告機關泛指的違失，依法令並非本案課稅基礎要件：本案課稅基礎要件：
①依所得稅法第4 條第1 項第13款，不符行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善機關團體。
②不符所得稅法第4 條第1 項第13款授權之法規─教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款。
被告機關泛指原告「離職教職員檢舉董事會涉及違法濫權私吞校內優良教師獎金及學生書籍費」、「虛報教師名額以詐取教育部補助私校聘任教師經費」、「有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失」等等，如上述缺失屬實，則應是董事與教職員間（違法濫權私吞校內優良教師獎金）、董事與學生間（學生書籍費）、原告與教育部間（詐取教育部補助私校聘任教師經費）、董事與捐贈人間（校地購置），非原告與捐贈人或董監事間的不正常關係（第7 款），原告完備會計紀錄屬符合「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所規定，而非指私立學校法之「會計制度、財務運作、內稽制度」等，因此被告機關將泛指原告的行政缺失，而據以課徵稅捐，並不符合法令規定。
⑵被告機關泛指以前年度的違失，縱使違反教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第7
款及第9 款，依法理上也非本案87年度課稅基礎要件：稅捐債務構成要件要素可以依其內容區分為：①稅捐主體（稅捐義務人），②稅捐客體（課徵範圍、課稅義務），③稅捐客體之歸屬，④稅捐計算基礎，⑤稅率，⑥稅捐減免與加重事由等。稅捐主體是否負擔稅捐債務，端視稅捐構成要件及課稅事實之同時存在，而『所得稅係屬週期性稅捐，每一週期構成一個稅捐債務關係，將川流不斷的課稅事實切成可數的段落，成為按時段劃分之標的。這影響到用來計算稅基及特定稅務訴訟之訴訟標的之原因事實的範圍』，因此稅捐主體於週期內（年度內）只要稅捐構成要件及課稅事實之同時存在即必須負擔所得稅，否則無需負擔所得稅。
⑶另「實體從舊程序從新」、中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但就法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」等法理亦是規範實體之事實與適用法規之關係。
⑷本案若造成稅捐債務之不符免稅之事實非存在於87年度，卻於87年度課徵所得稅，則其相關之稅率、稅捐計算基礎等實體就係以不符免稅事實之年度或87年度稅法規定為依歸，除非法律有明定（如緩課股票取得時不課徵所得稅，再以移轉時稅法規定課徵所得稅）否則將造成適用何時法規之困難，因此法理上應以稅捐構成要件及課稅事實之同時存在期間為所得稅課稅核課期間。
㈡重核復查決定之處分理由異於原處分（即原復查決定）理由是否構成為一新處分？鈞院判決撤銷原處分（復查決定）後，被告機關將原核定不符免稅標準項目，改變處分事實理由，作成後續的新處分（重核復查決定）係違法處分：
⒈被告機關第1 次復查決定書所列查核項目、調減金額及原因如下：
⑴交通費─董事會支出：調減金額900,000 元，調減原因為未依實際出席狀況報支。
⑵維護及報廢支出─教學研究及訓輔支出：調減金額1,340,000 元，調減原因為支付資金流向關係人帳戶。
⑶交際費─行政管理支出：調減金額3,485,840 元，調減原因為支出付款方式、交易憑證內涵等判斷係浮報交際費用。
⑷由上項內容被告機關處分核課所得稅依據理由為「申請人與其捐贈人、董監事業務上或財務上有不正常關係，不符免稅要件」。
⒉本案經鈞院判決撤銷，另依判決意旨另為適當之處分，於是被告機關於98年7 月22日以北區國稅法一字第0980007148號重核復查決定，將上3 項費用以有支付事實，依鈞院撤銷意旨准予追認費用4,922,408 元，但將處分理由改為「離職教職員檢舉董事會涉及違法濫權私吞校內優良教師獎金及學生書籍費」、「虛報教師名額以詐取教育部補助私校聘任教師經費」、「有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失」等等空泛指摘，原告認為引用不同理由規定重新復查核定稅額，為非法處分理由如下：
⑴引用不同理由重新核定，其實體已然變更，自屬為另新處分，其已逾越稅捐核課期間：
①按最高行政法院92年判字第1239號判決：「納稅人辦理所得稅結算申報而經稽徵機關核定並告確定之案件，在核課期間內稽徵機關固有權抽查，但依抽查結果而得為重新處分者，仍以發現有應行課稅之新資料或短漏報之情形為限，並不能僅憑事後見解之不同，而為更行補稅之處分。」，準此被告機關對相同復查項目，改變重新復查核定不符免稅標準的事實見解，依前述最高行政法院判決，係屬「發現有應行課稅之新資料，而得為重新處分」，自屬係一新處分。
②按稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」本項有關薪資及其他費用部份，原告於88年12月28日提出申報，被告機關至98年7 月22日重新依新事實核定「不符免稅標準第2 條第1 項第7 款」，本次重新復查核定若係新處分顯已逾越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間。
⑵被告機關重核復查決定違反誠實信用原則：
原處分機關於原處分（93年2 月24日第1 次復查決定）認定不符免稅的事實，與重核復查決定免稅標準的事實迴異。按行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。「誠信原則乃指每個人對其所為承諾信守，而形成所有人類間係所不可或缺之信賴基礎，也就是「在善良思考之行為人間，相對人依公平方式可得期待之行為」（參黃立先生著民法債編總論88年10月2 版，104 頁），衍生自上開誠信原則之「權利失效」制度，即在一定期間之經過，因權利人自己之行為，使義務人得依其狀況，客觀、合理的正當信任權利人已放棄行使權利之意思，而在除斥期間或時效制度外，基於所有之權利均有界線之理念，而使其失去權利人之地位，不容許權利人在任意行使權利，否則義務人將因之遭受無法期待之損害的制度（參陳敏先生著行政法總論88年2 版，256 至258
頁；及最高法院88年度台上字第497 號民事判決）」。重核復查決定處分，難謂無悖於行政法上之誠信原則暨其衍生之「權利失效制度」。
⑶被告機關重核復查決定的新處分，違反行政處分之跨程序的拘束力：
「同一主管官署既未撤銷、亦未廢止前一處分，而只是在一個新的程序或新的程序階段，發布一個內容與前一處分矛盾的後續處分，致無（行政處分）存續力適用之餘地。針對此一問題，學說逐於存續力之外，另提出所謂跨程序拘束力的概念。」。「行政處分之所以具有這種跨程序拘束力，理由歸納有三，一是避免兩相矛盾的行政處分同時出現，而令相對人無所適從。其次則是出自於對相對人既得權之尊重得考量。最後，或許也是最重要的一個理由，則明顯是為了防範官署藉作新處分之便，以達避免撤銷與廢止受益處分（廢棄對相對人不利的負擔處分，該廢棄處分本身顯對相對人有利，亦屬授益處分）之要件規定的目的。原處分機關倘不欲受原處分的拘束，必先以撤銷或廢止方式排除其存在，始得採取另一相反措施，一切規避撤銷或廢止要件規定，而逕行採取的相反措施，都不能免於違法之指摘。」（參閱行政法翁岳生編2000版第585 至586 頁）。
⑷本案鈞院於95年7 月20日判決「訴願決定即原處分（即復查決定）均撤銷」，則其93年2 月24日重新核定之原處分依然存在約束被告機關，被告機關於新的重核復查程序，倘不欲受原處分的拘束，必先以撤銷或廢止方式排除其存在，始得採取另一措施，否則即違反行政法之原則。
㈢財政部83年6 月22日台財稅字第831598956 號函釋：「財團法人等機關團體列報支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第9
款規定。三、前開機關團體之會計紀錄不完備者，應通知限期改進，其於期限內改進者，視為符合前揭規定；逾期仍未改進者，應依法課稅。」本案處分並未先履行通知改進程序，是否適法？
⒈原告機關經教育部核定改組董事會後，所有過往辦學缺失均完全改善，合先敘明。
⒉被告新處分後，原告不符免稅項目皆為未取具合法憑證，依上述解釋「支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第9
款規定。」，被告機關處分理由無陳明原告係以「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，且如被告機關如認為原告會計紀錄不完備者，應先通知原告限期改進，原告如逾期仍未改進者，才能應依法課稅，本案處分並未先履行通知改進程序，被告機關之處分違反前項財政部解釋函令。
㈣財政部83年6 月1 日台財稅字第831595361 號函釋：「機關團體短漏報情節輕微視為符合帳證完備之要件─財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入不超過新台幣10萬元或短漏報收入占核定全年收入之比例不超過10％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1 項第9 款規定。」依據依舉重明輕之法理，本案被告機關認為不符或未取具合法憑證金額比率僅佔申報收入總額之0.25％，是否有其適用？
⒈國家為獎勵教育、文化等機關或團體，特於所得稅法明文規定符合行政院規定標準者免徵所得稅，準此依法核准立案之私立學校免稅係原則，應稅係例外。
⒉依財政部83年6 月1 日台財稅字第831595361 號函釋，財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入占核定全年收入比例不超過10％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1 項第9 款規定。由上項財政部解釋觀之，依舉重明輕之法理，財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入占核定全年收入比例不超過10％，尚且符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1 項第9 款規定，則原告機關有支付費用之事實，僅係被告機關認為不符或未取具合法憑證金額比率佔申報收入總額比率不超過10％，當然更符合適用標準第2 條第1 項第9 款規定甚明。
⒊原告87學年度申報收入總額315,665,826 元，依被告機關辯論狀重新審核支出憑證不符規定金額僅佔申報收入總額之0.25％【（董事會支出480,000 元+ 行政管理支出323,432 元）/315,665,826元】，尚低於財政部所定違反適用標準第2 條第1 項第9 款金額比例於全年收入比例10％以下，依舉重明輕之法理，按財政部83年6 月1 日台財稅字第831595361 號函釋，應符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」。被告機關答辯認為「因該函釋所規範者為機關團體短漏報情節輕微視為符合帳證完備之要件，與本案情節不同，自不宜援引適用」，於法難謂有據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠按行為時所得稅法第4 條第13款規定：「左列各種所得，免納所得稅……13、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」次按行為時教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅。7 、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。……9 、其財務收支取具合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」又按最高行政法院36年度判字第16號判決：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
㈡本案緣於私立精鍾商業專科學校（即原告前身，下稱精鐘商專），經離職教職員檢舉指控董事會涉及違法濫權事宜，不僅有私吞校內優良教師獎金及學生書籍費的情事，並有虛報教師名額以騙取教育部補助私校聘任教師經費等嫌疑，經教育部於88年委託資誠會計師事務所就82學年度至86學年度（自82年8 月1 日至87年7 月31日止）及截至88年1 月份為止之固定資產購置、支付薪資及其他項目支出專案查核結果之缺失接管該校，於90年3 月16日以教育部台（90）技（二）字第90035760號函依私立學校法第32條第1 項規定解除精鍾商業專科學校第4 屆全體董事職務，並聘任公益董事督導學校辦學，嗣91年1 月17日教育部以台（91）技（二）字第91007915號函核定精鍾商業專科學校第5 屆董事名冊，91年10月4 日學校更改名稱為臺灣觀光經營管理專科學校，95年8
月1 日改制為臺灣觀光學院，目前學校第7 屆董事共有7 人，分別為甲○○（董事長）君、黃勝雄君、吳永乾君、張瑞雄君、李福登君、黃俊杰君及許嘉棟君。依據資誠會計師事務所會計師洪麗蓉君及王國華君依教育部指示查核原告支出資金流程時，發現原告部分支出以開立支票方式支付予廠商、教師或職員，惟卻有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而係以直接或間接方式流向董事藍秀茵（原名藍秀琴）君等關係人，該會計師事務所抽核結果發現，資金疑似流向藍秀茵君計147,07 9,180元、鍾志林君計8,084,715 元（原始設立登記之董事長）、黃丁財君計116,884,590 元、關榮慶君計5,209,500 元、陳清君計8,811,200 元、沈雲英君計560,000 元、鍾世和君計6,914,000 元（鍾志林君之子）、藍榮基君計3,357, 200元、宋秋儀君計12,496,000元（藍秀茵君之女）及宋秋緯君計1,000,000 元（藍秀茵君之女），與一般常情不符，故依常理可合理推測藍秀茵君等關係人疑似可能有收取工程回扣、虛報支出或虛報薪資之情事，其中有關財務部分，因前董事藍秀茵君等關係人不當挪用資金（包括教育部各項補助款等），致帳簿支出不合規定，因情節重大，經主管機關教育部通報被告，以違反免稅標準第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，不合免稅要件為由依法課稅，合先陳明。
㈢查原告係由鍾志林君及藍秀茵君等人共同捐助財產，經主管機關教育部於78年3 月6 日以教育部（78）技字第09620 號函核准設立之財團法人私立院校，經教育部依據「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」之規定，委請資誠會計師事務所會計師洪麗蓉君及王國華君實際調查發現，原告有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，先後以89年5 月1 日台（89）技字第89033881號及89年12月21日台（89）技字第89164662號函請原告及董事會限期提報改善成效，並說明逾期未改善或改善無效果時，將依法為必要之處理。嗣教育部依私立學校諮詢委員會（下稱私校諮委會）90年3 月8 日第10次會議決議，以90年3 月16日台（90）技（二）字第90035760號函原告，略以原告校務運作缺失，發現學校及董事會於會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節，有違反行為時私立學校法第22條、第62條、第63條、第64條、第66條及第68條規定之情事，按上述各項違反教育法令情事，部分雖係發生於第2 、3 屆董事會任內，然查其違法事由繼續存在，原告第4 屆董事會即應就各該違法事項予以改善，但該校及董事會經教育部89年12月21日台（89）技字第89164662號函限期改善，仍逾期不為改善；次以教育部於90年2 月26日邀請該校學生、教師、董事會、校長、會計主任等代表到部陳述意見，惟各代表所述內容及其後由該校及董事會補送之資料，亦無法就違法事項之改善為有效之說明，綜合前揭各項因素，且查核原告第4 屆董事會第1 次至第10次會議討論事項，未就教育部限期整頓改善事由妥為討論具體處理行為觀之，原告董事會顯然無法善盡及勝任法定職權，為導正學校違失，維護學校教職員工工作權及學生受教權益，乃依私立學校法第32條第1 項規定，解除該校董事會全體董事職務，並依同條第3 項規定，指定劉顯達君、丁克華君、陳愛娥君、周文賢君、朱振昌君5 人組成管理委員會，代行董事會職權至新董事會成立時為止，管理委員會之召集人由劉顯達君擔任。惟原告第4 屆董事會不服，就教育部解除董事職務事件，提起訴願及行政訴訟，此有鈞院91年訴字第388 號判決可參，全案並經最高行政法院93年度判字第403 號判決原告上訴駁回確定。
㈣又依據臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202 號刑事判決略以，藍秀茵君（自民國78年起即擔任董事職務至88年間）、鍾志林君（自78年間起即擔任董事職務，於80年2 月間擔任董事長職務，現經該院通緝中），分別擔任原告董事、董事長之職務，為依據私立學校法由原告董事會選舉、選聘而執行職務之人。緣藍秀茵君、鍾志林君及吳儀聖君3 人於76年間，共同協議出資興辦精鍾商專，並推由吳儀聖君負責出資，委由鍾志林君出面在花蓮縣壽豐鄉○○段地區洽購農地，以備將來作為校學用地之用。然因吳儀聖君礙於未具有自耕農身分，故將其購得之農地先信託登記在鍾志林君名義下，雙方並約定俟將來學校設立後，再將信託登記土地無償轉捐贈給學校。詎藍秀茵君、鍾志林君、王武平君、邱潤財君、施清體君等5 人，均明知坐落於花蓮縣壽豐鄉○○段第1961、2130、2130-1、4906號土地（面積共計1.6056公頃），係於76、77年間由吳儀聖君所出資購得，並信託登記在鍾志林君名義下，欲作為捐贈給學校之用地，竟共同基於意圖為自己不法利益之犯意聯絡，於80年間，佯以上開4 筆土地係為鍾志林君、王武平君、邱潤財君、施清體君等4 人所共有，並信託登記在鍾志林君名義下，欲以106,852,600 元轉售予原告。然因所需購地費用過鉅，學校無力支應，須以貸款方式始能價購，渠等乃於80年5 月1 日以學校名義發函陳報教育部，表示該校欲以貸款方式價購上述土地，請教育部能准予核備。教育部旋即於80年10月29日發函表示同意該校以貸款方式價購，但對於所購買土地價值認應先經過不動產鑑定公司的鑑價程序，鍾志林君乃委請台北市寰都不動產鑑定公司查估該4 筆土地市值為100,052,964 元後，乃轉陳報教育部請准予以貸款100,000,000 元的方式出資購地。嗣遲未見教育部給予明確答案，乃又於81年5 月21日再佯以該4 筆土地係位於校園心臟地區，急欲以100,000,000 元收購，再度向教育部重申貸款購地之意。經教育部評估後，乃於81年7 月7 日發函表示認為該校不宜高價購地，並應該部所委託土地鑑價的結果，以64,745,890元的價格購地較為合理，並且認為該4 筆土地係為董事鍾志林君所有，要求原告應重新與鍾志林君等人議價，惟限定最高交易價格不得超過教育部所鑑定價格64,745,890元之上限。詎藍秀茵君等5 人為謀求更高利潤，竟不顧教育部該項指示，仍於81年8 月10日，由原告甫到任之不知情之校長唐幼華君代表學校與鍾志林君、王武平君、林素碧君、邱潤財君、范秀妹君、施清體君等6 人簽訂系爭土地契約，以土地價格8,282 萬元並加計利息（共計85,052,957元），購買上開1961、2130之1 、4906地號3 筆土地，面積共計1.3292公頃（至於豐田段2130號土地，則改由鍾志林君捐贈予精鍾商專）。嗣分別於81年11月4 日、同年11月30日、同年12月2 日由精鍾商專簽發面額分別為62,053,250元、15,179,707元、7,820,000 元支票各一紙予王武平君。王武平君於取得支票後，均即於當日存入中國國際商業銀行（下稱國際商銀）帳戶內，並填寫提款條交由鍾志林君自行提領。其中鍾志林君將其中上開62,053,250元，分別存入施清體君、鍾志林君、宋秋儀君、藍秀茵君銀行帳戶各20,000,000元、20,000,000元、10,000,000元及12,053,250元 ；另15,179,707元部分，則分別存入邱冠華君、藍秀茵君、鍾志林君及宋秋儀君之銀行帳戶各3,500,000 元、3,500,000 元、4,679,707 元及3,500,000 元。原告董事長鍾志林君、董事藍秀茵君及董事宋秋儀君等人因背信等案件，經法務部調查局花蓮縣調查站移送及教育部函送臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官偵查起訴，經臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202 號刑事判決藍秀茵君、王武平君、邱潤財君及施清體君共同為他人處理事務，意圖為自己不法之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之利益，分別處有期徒刑4 年、1 年、1 年及1 年在案。
㈤又唐幼華君自81年8 月1 日起迄88年1 月期間擔任原告校長之職務，其明知原告於84年7 月31日及85年7 月31日實際所聘任之合格專任教師實際支領薪資者所示為78人及87人，並未達到教育部所規定學校應有合格專任教師數最低之要求，竟基於意圖為原告不法所有之概括犯意，先後製作不實之提高師資素質執行統計表，據以向教育部詐領師資獎助經費如下：
⒈先於84年9 月1 日指示學校人事室經辦人員，在該校「84年學年度提高師資素質執行統計表（下稱提高師資統計表）」上之「壹、班級數及應有師資最低要項之『上（83）學年度概況』欄之『應有合格專任教師數最低要求』列」虛列合計人數為86人（實應為78人）；並於84年學年度將增聘合格教師12人，學校於84年9 月1 日所聘用合格專任教師為98人。嗣經辦人員用印後，陳送唐幼華君審核後，隨即於84年9 月1 日以該校鍾（84）人字第1492號函及隨函檢附上開不實之「84學年度提高師資統計表」檢陳送請教育部，致使教育部陷於錯誤，乃依「私立技術學院及專科校改善師資要點」之規定，於84年11月25日以台（84）技字第058257號函核發改善師資專案經費共計5,195,451
元予原告。
⒉唐幼華君又承前之犯意，夥同該校人事主任陳福田君（任職期間自84年10月間起迄87年5 月止），共同基於意圖為原告不法所有犯意之聯絡，於85年8 月31日以同樣的手法，先推由陳福田君指示學校人事室組員廖月對君，在該校「85學年度提高師資統計表」上之「壹、班級數及應有師資最低要項之『上（84）學年度概況』欄之『應有合格專任教師數最低要求』列」虛列合計人數為98人（實應為87人）；並於85年學年度將增聘合格教師10.5人，學校於85年9 月1 日所聘用合格專任教師為總計虛列109 人，由經辦人員及陳福田君用印後，陳送唐幼華君審核後，隨即於85年8 月31日以該校鍾（85）人字第1430號函及隨函檢附上開不實之85學年度師資統計表檢陳送請教育部，致使教育部陷於錯誤，乃於86年1 月17日以台（86）技（三）字第86001820號函核發改善師資專案經費共計3,908,572 元予原告。案經法務部調查局花蓮縣調查站移送及教育部函送臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官偵查起訴，經臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202 號刑事判決唐幼華君及陳福田君共同連續意圖為他人不法之所有以詐術使人將本人之物交付處，分別處有期徒刑5 月及3 月在案。
㈥綜上，揆諸鈞院91年度訴字第388 號判決及臺灣花蓮地方法院89年度訴字第202 號判決意旨，足認原告86年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其捐贈人及董事間，顯有業務上及財務上不正常關係，且經主管機關教育部查核其會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節有違法情事屬實，原告自不符合免稅標準第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，即不得免納所得稅。
㈦按行為時私立學校建立會計制度實施辦法第12條第2 項及私立學校會計制度之一致規定第7 章7.1.14：「會計年度終了，應即編製決算，將財務報表委請經教育部認可之會計師查核簽證，並提經董事會通過後，於每年11月底以前函報主管教育行政機關備查。」「各種憑證，除有關債權債務者外，應自決算報主管教育行政機關備查之日起至少保存5 年，如有特殊原因經主管教育行政機關同意，得縮短之。各種會計簿籍及會計報告，應自決算報主管教育行政機關核准之日起至少保存10年。會計憑證、簿籍及會計報告屆滿保存年限，應經董事會之同意後，始得銷燬。」又教育部為規範專科以上私立學校委請會計師查核簽證年度財務報表作業，依私立學校建立會計制度實施辦法第12條規定，訂定「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」，規範私立學校會計業務是否確實依照教育部所訂「私立學校會計制度之一致規定」規定辦理，如有上項規定未規範之事項，應查核是否依照「財務會計準則公報」或一般公認會計原則規定，又私立學校是否訂定書面會計制度，內部管理及控制制度是否完善，有無嚴密的內部審核或稽核制度，是否均確實有效執行，會計師於提供查核報告時，應檢附內部控制評估說明等。本案原告經離職教職員向教育部檢舉指控董事會涉及違法濫權事宜，教育部基於教育行政主管機關之立場，依據前揭法條所定，委請資誠會計師事務所會計師洪麗蓉君及王國華君實際查核結果，以原告有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，不符免稅標準規定，遂將相關查核資料通報被告予以課稅，基於行政一體原則，被告依據原告業務主管機關教育部之查核結果認列於法有據，非如原告所訴係推測、臆斷之結果。原告訴稱系爭薪資款項均依法定付款程序支付給應受領之人，至於應受領人與董事之間為某種原因而受讓款項，係屬私人之借貸、贈與等行為，原告無從置喙乙節，被告前於90年12月3 日函請原告提示83至86年度學校與董監事資金往來屬業務之證明相關資料供核，並取有郵局掛號郵件收件回執附卷可稽，原告於90年12月20日申請延期至91年1 月10日提示資料，惟迄未提示，原告空有主張，實不足採。資誠會計師事務所就原告所提報之專案查核會計師查核報告書，係受原告主管機關教育部所委託，依「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」辦理，進行蒐集證據及審計過程專業判斷於88年11月4 日完成報告，其查核之效力及於委託人，又受教育部指示於89年11月6 日綜字第3010號函送查核報告予被告，被告迄今未接獲教育部對查核報告有不相同之意見書，且原告迄無法提示資金往來屬業務所須之證明文件，被告依前揭規定據以作為稅捐稽徵之依據，洵無違誤。
㈧依私立學校建立會計制度實施辦法第16條及私立學校會計制度之一致規定第8 章附則8.0.01規定，學校應建立會計制度，且為保障資產，學校並應依內部控制原則，訂定「現金及有價證券之管理與稽核規章」、「固定資產之管理與稽核規章」、「資產採購之管理與稽核規章」、「學雜費收入、推廣教育收入、建教合作收入、補助及捐贈收入及其他各項收入之處理程序」、「預算編製與執行之處理程序」等內部管理及稽核作業規章，並須報教育部備查。惟原告自84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，至教育部接管前，並未報核上開內部管理及稽核作業規章。顯而易見，原告毫無內部管理及稽核機制，其會計及財務作業程序鬆散，易由有心人士操縱，將學校資金大量流入特定相關人士。
㈨況依所得稅法第71條之1 第3 項規定：「合於第4 條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」又「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」亦為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第841664043 號函送研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正首揭「免稅標準」相關問題會議紀錄所決議有案。該函釋乃係財政部就所屬機關因執行所得稅法第71條之1
規定發生疑義，以稅捐主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該函釋係就財團法人課稅損益之調查、審核，統一規範稽徵機關所應遵循之查核依據，與上開所得稅法第71條之1
第3 項規定教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織不合免稅要件者，仍應依法課稅之立法意旨相符。
㈩本案因原告與捐贈人及董事間業務上或財務上有不正常關係等，核與前揭免稅要件不符，餘絀數應課徵所得稅，查原告87年度申報收入315,665,826 元、支出242,661,351 元、本期餘絀數73,004,475元及課稅所得額0 元，原查依書面審核暫依申報數核定。嗣經教育部委託資誠會計師事務所專案查核之缺失接管該校，並聘任公益董事督導辦學，因與免稅標準第2 條規定不符，乃通報被告重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為78,732,115元，應補稅額19,673,029元。原告申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經鈞院判決撤銷，被告重核復查決定追減課稅所得額4,922,408 元，變更核定課稅所得額73,809,707元，應補稅額18,442,426元，茲就原告與董監事間有財務上不正當關係之系爭項目逐一論述如次：
⒈董事會支出超限數480,000 元：按私立學校法第34條及教育部審核私立大專院校預算要點第7 點規定：「董事長、董事及顧問均為無給職，但得酌支出席費及交通費。」及「董事長及董事均為無給職，但得酌支交通費，惟每人每月不得超過新台幣1 萬元，各校全年度合計數以不超過新台幣18 0萬元為限，至按月或按會期支領，由各校自定。」本件經就原告提示董事會交通費支出傳票及董事交通費領據等資料查核結果，核算原告87年度可支領交通費上限為420, 000元﹝87年度上學期（7 人×6 個月×10,000）
﹞，並予追認420,000 元，並無不合。
⒉行政管理支出－業務費剔除323,432 元：經就原告提示補正後原始憑證、簽呈及支出傳票等資料查核結果，除其中3,162,408 元，經核並無不合，准予追認外；其餘323,432 元係取具免用統一發票收據及電子收銀機統一發票，部分憑證抬頭不符，且仍未能註明品名、數量及確實用途，難認與創設目的有關並盡其協力義務，乃予剔除，計追認3,162,408 元，亦無不妥。
⒊依財政部83年6 月1 日台財稅字第831595361 號函釋所規範者為機關團體短漏報情節輕微視為符合帳證完備之要件。至原告援引上開函釋意旨，主張被告查核認定其支出憑證不符規定金額，尚低於所定違反免稅標準第2 條第1 項第9 款所規定占全年收入比例10％以下，得視為情節輕微，應符合首揭免稅標準第2 條第1 項第9 款准予免稅之規定乙節，查原告未符合首揭免稅標準規定之情事已如前述，核與上開函釋所規範之情節不同，尚無援引適用之餘地。被告以原告未符合首揭免稅標準及免納所得稅之規定，重核復查決定依前揭鈞院判決撤銷意旨，變更核定原告87年度課稅所得額為73,809,707元。揆諸首揭規定，並無違誤。
綜上論述，已足認定原告在87年度與董監事間有財務上不正當關係，依免稅標準第2 條第1 項第7 款規定，即不得免稅，被告據以補徵所得稅，經核並無違誤，所訴核無足採，本件原處分、重核復查決定及訴願決定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：
㈠本案爭點之確定及其處理法規範之背景說明。
⒈按原告為教育團體，針對其87年度稅捐週期之營利事業所得稅額之多寡及屬性（免稅或應稅），兩造發生以下之爭議。
⑴首先必須說明者為，原、被告對該稅捐週期之所得數額已不再爭執，其金額確定為73,809,707元。
⑵而雙方所爭執者為，該筆所得是免稅所得，還是應稅所得。
⑶原告認為該筆所得為免稅所得，其規範基礎建立在所得稅法第4 條第1 項第13款之規定上。被告則主張：「上開該法規範明文規定，取得免稅待遇必須先符合行政院規定之標準。而該規定標準之具體化內容則規定在行政院發布之法規命令『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2 條中，原告不符合上開規定，因此不能適用該法規範之規定免稅」。
⒉而上開「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條之規定內容則如下述。
⑴第1 項：
教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：
一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。
二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。
三、其章程中明定該機關團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關團體所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制。
四、其無經營與其創設目的無關之業務。
五、其基金及各項收入，除零用金外，均存放於金融機構，或購買公債、公司債、金融債券、國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、銀行或票券金融公司保證發行之商業本票、上市、上櫃公司股票或國內證券投資信託公司發行之受益憑證，或運用於其他經主管機關核准之項目。但由營利事業捐助之基金，得部分投資該捐贈事業之股票，其比率由財政部定之。
六、其董監事中，主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監事，人數不超過全體董監事人數三分之一。
七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。
八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之七十。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。
九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實。
⑵第2 項：
財產總額或當年度收入總額達新臺幣一億元以上之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅者，除應符合前項第一款至第九款規定外，並應委託經財政部核准為稅務代理人之會計師查核簽證申報。
⑶第3 項：
第一項第六款所稱主要捐贈人，係指原始捐助人或捐贈總額達基金總額二分之一以上之個人或營利事業。
⒊針對上開法規範之規範意旨，有以下數點須先序以澄清。⑴首先必須指明，現行所得稅法制並沒有對教育文化等公益事業在運作過程中所取得之所得，一律給予免稅之待遇，而要求該等組織及其所得之產生均必須符合一定之標準，才能享有免稅處遇。
⑵以上之免稅標準，綜合上開法規範第1 項及第2 項各款之規定內容，不是外是要求該等具公益性格之組織恪遵各該組織之相關管制規範，組織決策成員「追求組織目標」之誠實性格不被懷疑，組織本身實際上也專注於任務活動之實踐，活動軌跡資訊透明化，可被事後檢證。這些要求是針對公益組織而發生，在組織無法符合上開標準之情況下，即無法享有免稅處遇，此等情況持續多久，該組織即無法享有免稅處遇之時間亦延續多久。換言之，必須先把上開不符合標準之狀態排除，才可就該稅捐週期取得之所得主張免稅處遇。
⑶又所謂「不符合免稅標準狀態之持續與排除」，到底其意義為何？則有進一步說明之必要。若用規範價值的角度為抽象說明，則其判準取決於「組織公益性格的可信賴性是否回復」，只有在可信賴性客觀上被回復之情況下，不符免稅標準狀態才被排除。至於實際之具體判準大體可按以下情況來決定：
①其中與組織或組織成員有關之標準，必須在要求之標準被滿足後，或不符合標準之組織成員被排除在組織外，不再對組織活動產生影響力以後，組織公益性格之可信賴性才回復。
②其中單純與活動內容及活動軌跡留存有關之標準，則只要組織重新回到正途，= 守相關標準後，組織公益性格之可信賴性亦立即回復。
⑷下面另外一個有理論上必須探究之議題則是，所得稅為週期稅，是以一年內之全部所得加總形成稅捐客體，而上開「不符合免稅標準狀態之排除」必然落在一年稅捐週期中之某一時點上，此時到底是要向後生效，在下一稅捐週期再給予免稅待遇，還是即期生效，在當下稅捐週期即得適用免稅規定。這與信賴程度之強弱有關，必須視不同狀況而定，但因為在本案中並無此問題，故無再行深究之必要。
⒋另外上開法規範第2 項各款規定內容，有很多消極構成要件事實之規定（如第2 、4 、7 款），此等規定在舉證責任之安排上亦有意義，爰說明如下。
⑴舉證責任之客觀配置基本上是一個實體法之議題，而且是立法者在立法階段即需預為規劃者，因此有關舉證責任配置之相關學說，才會以「規範說」為通說，按照實證法對權利成立、生效與消滅之構成要件安排形式，來決定待證事實之舉證責任歸屬。
⑵本來從集合論與邏輯論而言，下列二公式意義相同（公式中之Ａ、Ｂ均為構成要件要素，甲為法律效果），但在舉證責任配置之規範規劃上，則有不同，在下述①之情形，由於當事人之一方必須對消極構成要件事實負擔舉證責任，這種情形一般而言會認為不公平（因為消極事實通常難以證明），因此都會以②規範結構來安排，使當事人之另一方對積極事實負舉證責任），但當立法者刻意為①之安排，讓當事人之一方對消極事實負擔舉證責任，必然有其特殊考量。此等考量大體上出自「資訊不對稱」之因素，使掌握資訊優勢之一方對消極事實不存在一事負證明責任。
①Ａ∩～Ｂ→甲
法條用語大體上為「符合Ａ且非Ｂ之要件者，產生甲之法律效果」，上開處理規範之結構即是如此。
②～（～Ａ∪Ｂ）→甲≡Ａ∪～Ｂ→甲，因此～（Ａ∪～Ｂ）→～甲≡～Ａ∪Ｂ→～甲法條用語則為「符合Ａ要件者產生甲法律效果（背後之意思即是，若不符Ａ要件，即不生甲之法律效果），但有Ｂ事由者，甲之法律效果例外不發生」。
⑶對本案處理法規範而言，立法者顯然是考量到公益性組織是否可被信賴之判斷，其所需資訊某些部分是否掌握在組織內部，因此當發現某些外觀痕跡，使稅捐稽徵機關懷疑該組織之可信賴度時，即要求公益性組織主動證明上開懷疑實際上不存在。
⑷以上法律意見核與本案前審判決（即本院93年度訴字第3500號判決）所持之法律觀點有出入，不過即使如此，若採取本院前審判決之法律見解，由被告對法定消極要件事實之反面積極事實負舉證責任，本案之最終判斷結論亦無不同（後詳）。
㈡在上開法理基礎下，本院爰先將教育部調查原告組織運作，懷疑其原來董事會成員有違法情事，到該等董事成員經教育部解除職務及經台灣花蓮地方法院判刑到本院前審判決為止之事件經過，詳列「案件事實概述表」如後附表所示。而從該附表所列事件發展歷史順序，立即可知本案原告無法享有免稅處遇，爰說明如下。
⒈單由附表所列「90年3 月16日原告學校第4 屆全體董事職務，經教育部依私立學校法第32條第1 項之規定，予以解除」一事，即可知悉原告原來董事成員違法情節之嚴重程度。
⒉再依台灣花蓮地方法院89年度訴字第202 號判決書記載之犯罪事實，在假設被告應對積極事實負舉證責任之情況下，亦足以積極證明原告原來董事成員在為學校購地或校長在執行學校事務過程中，確有下列「侵害原告學校利益，圖謀私人利益」之情事，而不符合上開法規範第1 項第7
款所定「與其董事間無業務上或財務上不正常關係」之構成要件及同條第9 款「保持合法憑證」之構成要件，且其「不符合免稅標準狀態」在87年全年度仍然持續存在，從而被告否准其免稅地位即屬合法。
⑴購地背信部分：
原告原來董事藍秀茵、鍾志林、王武平、邱潤財及施清體5 人將實際上預計捐贈給原告學校之土地，以學校之資金高價買入，再由渠等朋分價金。其中除鍾志林當時因未到案遭通緝外，其餘4 人均以觸犯背信罪而遭判刑。
⑵詐取教育部補助費部分：
①原告前校長唐幼華擔任原告校長職務期間（81年8 月1 日至88年1 月間），為原告學校之利益，多次單獨或與原告學校人事主任陳福田共同製作不實之提高師資素質執行統計表，據以向教育部詐領師資獎助經費，構成詐欺取財罪而遭判刑，則原告之會計憑證即有違法。
②上開犯罪行為實與原告學校重要決策成員之誠實性及可信賴性有關，已難解為「組織活動內容及活動軌跡留存之相關行為準則之單純違反」，核與前述「購地背信」之情形相同，在上開違法董事及校長唐幼華沒有去職以前，其「不符合免稅標準之狀態即始終持續存在」。
㈢至於原告針對上開判斷體系所提出各項論點均非可採，爰說明如下。
⒈原告主張：「從程序法之觀點言之，本案程序標的之重核復查決定，與經本院前審93年度訴字第3500號判決撤銷之原復查決定，理由不同，故屬新處分，已逾越核課期間」云云。但查：
⑴不問重核復查決定或原復查決定，其審查內容（即原告87年全年度所得額之多寡及該所得額應稅或免稅屬性之定性）完全同一，並非審查對象不同的二個處分，故從處理事項同一性之標準言之，重核復查決定並非所謂之「新處分」。
⑵至於從時間之標準言之，該復查決定形式上似為一「新處分」，但就該「新」處分有無逾越核課期間一節，依目前司法實務見解，是認為：「由於稅捐初核處分仍存在，所以重為新復查決定，仍無逾越核課期間可言」。而本院更認為：「只要曾經作成稅捐核課處分，即使在行政爭訟程序中，該核課處分曾經撤銷，但仍不能否認「過去曾經作過處分」之歷史事實，只要該行政爭訟程序未終結，即使事後作成取代該被撤銷處分之新處分（此處所稱之「新」，是從時間觀點立論），也無逾越核課期間之問題存在。
⒉原告復謂：「被告沒有舉出具體事證，證明原告不符合上開『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2 條第1 項第7 款之構成要件，因此其處分違法」云云，但本院認為：
⑴依前所述，本院並不認為上開法規範所定之反面積極事實（即「原告與其董事間有業務上或財務上之不正常關係」）之舉證責任在被告，而認該法規範所定之消極構成要件事實應由原告負舉證責任。
⑵退而言之，就算應由被告對上開法規範所定之反面積極事實負舉證責任，則依憑上開台灣花蓮地方法院89年度訴字第202 號刑事判決認定之犯罪事實，被告亦已非常清楚證明上開反面積極事實之存在。
⑶在此原告或許會認為，所得稅為週期稅，有關其在87年度有無喪失免稅身分，應採取「斷代」之立場，只問87年全年度其有無不符合免稅要件之情形，而不應將已往年度之事由來影響系爭年度應否免稅之認定。但本院前已言之，公益性團體之免稅身分建立在其組織執行公益目標之可信賴性基礎上，因此在解釋上就不能採取「流量」之觀點，按年度切割判斷，是其此等主張為本院所不採。
⒊原告再謂：「本案被告未踐行通知改進程序」云云，但依上所述，本案原告不符合免稅標準狀態之排除，是到90年3 月16日才完成，其在87年度已不可能完成，因此本案並無踐行事前通知改進之必要。
⒋原告又謂：「本案原告當年度未取具合法憑證之金額僅占申報總額0.25% ，情節輕微，不應剝奪其免稅地位」云云，實則本案原告87年度免稅地位之喪失，基本上與「單純未取具合法憑證」無關，原告此等主張對本案判決結論之形成不生任何影響，亦附此敘明。
㈣總結以上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　闕 銘 富
法 官　林 育 如
法 官　帥　嘉　寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日書記官 陳 可 欣