臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第489號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 06 月 17 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第489號99年6月3日辯論終結原 告　順利通企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　戊○○　○○○
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　丙○○○○○○住同上
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月28日台財訴字第09800573090 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利虧損新臺幣（下同）2,016,141 元，被告初查以原告進銷存貨帳證無法勾稽，按其行業標準代號4743-11 （汽車零件零售業）同業利潤標準毛利率22% 核算營業毛利21,175,279元，減除營業費用及損失總額7,932,261 元，核算營業淨利13,243,018元，因較按其同業利潤標準淨利率11﹪核算營業淨利10,587,639元為高，乃依營利事業所得稅查核準則第6 條第1
項規定，核定營業淨利為10,587,639元及應補稅額為2,780,256 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴原告原申報94年度營利事業所得稅零件收入淨額為12,419,220元，其中庫存零件收入280,000 元，列報營業成本16,489,022元，此為改款或停產之陳舊滯銷零件，因而以280,000
元售予仁勝交通器材行，原告提示銷售發票、銷售明細表、系爭零件期初盤存明細表等憑證供核。復查時承審人員原已認列此成本，豈料又稱送審未被同意，要求提供盤點文件，經補送93年期末存貨盤點單、93年期末存貨盤點明細表等供核，被告對此並無任何異議，至此應可證明94年期初存貨無誤；豈料被告又要求買受人仁勝交通器材行出具聲明，證明此交易屬實，仁勝交通器材行出具聲明證明此交易屬實且有付款流程，被告竟又要求提供系爭庫存零件之進項憑證，原告以94年出售該存貨為94年初存貨，於87、88年所進，故自89年期末存貨至94年期初存貨即包含該系爭出售存貨，且原告92年度以前之營利事業所得稅申報案均已依原告申報數核定在案，92年度營利事業所得稅結算申報案於94年7 月14日核定，亦即該系爭出售存貨業經核認；93年度營利事業所得稅結算申報案之營業淨利雖係按同業利潤標準淨利率核定，但係原告為避免冗長爭訟，要求被告若同意改依批發業同業利潤標準淨利率核定，原告即不再爭訟，被告同意依批發業同業利潤標準淨利率核定結案，此並不意謂93年度之進銷存貨無法勾稽，況已提供93年度期末存貨盤存明細表及盤點單供核無誤，竟又要求查核早已核認之期初存貨憑證，此似已逾越一般查核要求，通常僅要求提供當年度之進銷憑證供查核勾稽即已足，並無再查核期初存貨憑證之必要。且該等憑證於94年5 月31日已過5 年保存期限，至被告98年要求提供時已近10年，且92年之進銷存及期末存貨成本業經核認，即系爭出售之期初存貨成本亦經核認，豈是未結事項？被告否准認列此成本，顯有違誤。
⑵另有其他零件收入12,130,220元，列報營業成本為10,671,624元部分，此項進銷存於復查時因與承審人員協議，若核認上項之成本，即同意此項依同業利潤標準淨利率核認營業淨利，故進銷存並未勾稽，而非無法勾稽；豈料被告竟以進銷存無法勾稽為由，而否准認列此成本，逕依同業利潤標準淨利率核認營業淨利，此應予以核認成本為10,671,624元方為正確。
⑶綜上，原告主張被告以進銷存貨帳證無法勾稽，按其同業利潤標準淨利率11﹪核算營業淨利，核定營業淨利10,587,639元及應補稅額為2,780,256 元等情顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。……」及「上年度未依法申報，或於年度中途設帳，或雖經申報，但無法提示有關證明所得額之帳簿文據，經依查得資料或同業利潤標準核定所得額者，應通知其列報期初盤存明細表，標明各類盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額予以核定。」分別為行為時查核準則第6 條第1 項前段及第47條所規定。復按「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第27條第1 項所規定。
⑵營業成本（包括計算營業成本之正確期末存貨數量及金額）屬稅捐債權減縮或消滅之性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經被告職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。
⑶本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額96,251,267元、營業成本90,335,147元及營業淨利虧損2,016,141 元，經被告初查以原告進銷存貨帳證無法勾稽，按其行業標準代號4743-11 （汽車零件零售業）同業利潤標準毛利率22% 核算營業成本75,075,988元、營業毛利21,175,279元，減除營業費用及損失總額7,932,261 元後，核算營業淨利13,243,018元，因較按其同業利潤標準淨利率11﹪核算營業淨利10,587,639元為高，依首揭規定，核定營業淨利為10,587,639元、應補稅額為2,780,256 元。原告不服，申經被告復查決定略以：㈠原告94年度營業收入淨額96,251,267元（含銷售庫存零件收入280,000 元、社外零件收入26,151,273元、其他零件收入12,139,220元、配件收入35,469,443元、耗材收入696,571 元、工資收入6,440,487 元及檢查收入15,074,273元），其中零、配件及耗材銷售對象大多為營業人且非屬最終消費者，是業別應屬汽車零件批發業（行業標準代號：4553-11 ，同業利潤標準毛利率19% 、淨利率9%）；工資及檢查等勞務收入21,514,760元部分，應屬汽車維修美容業（行業標準代號：9511-11 ；同業利潤標準毛利率44% 、淨利率19% ）。㈡上開營業收入淨額中：①銷售社外零件、配件、耗材收入、工資收入及檢查收入部分：營業收入淨額83,832,047元，列報營業成本63,174,501 元 ，經就原告提示存貨總分類帳、進銷存明細表、進貨明細表、派工單等相關進銷憑證查核，原告主張成本可勾稽屬可採，准核實認列。②庫存零件及其他零件銷售收入部分：庫存零件收入280,000 元，列報營業成本16,489,022元，經被告於98年5 月25日以財北國稅法一字第0980227405號函請原告說明售價偏低之理由及提示庫存零件原始進貨憑證供核，原告於98年6 月4 日補充說明系爭庫存零件係改款或停產車輛之零件，為減少儲存管理成本及精簡人事，遂將此陳舊滯銷零件以280,000 元賠售予仁勝交通器材行，相關原始憑證因逾保存期限，業已銷毀云云，惟查原告93年度營業成本進銷存貨無法勾稽，經被告按同業利潤標準核定確定在案，94年營業成本原告主張可勾稽查核，依首揭查核準則第6 條規定，原告應列報期初盤存明細表，標明各類盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額供核，其雖已提示系爭零件期初盤存明細表供核，惟本案係屬未結會計事項，原告未於系爭零件實際出售年度決算程序辦理終了後，按首揭管理會計帳簿憑證辦法規定保存原始憑證，致無從查核系爭庫存零件期初盤存數量、單位及單價，進而勾稽其進銷存貨情形；另其他零件收入12,139,220元，列報營業成本10,671,624元，進銷存貨無法勾稽。綜上，依首揭規定，本件重行核算營業成本73,234,069元【63,174,501元＋（280,000 元＋12,139,220元）×（1 －19﹪）】及營業淨利15,084,937
元（96,251,267元－73,234,069元－7,932,261 元），較按各該業同業利潤標準淨利率核算之營業淨利10,814,090元【（96,251,267元－工資及檢查等勞務收入21,514,760元）×
9%＋21,514,760元×19% 】及原核定營業淨利10,587,639元
為高，依行政救濟不利益變更禁止原則，應維持原核定營業淨利10,587,639元等由，駁回復查之申請。原告不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
⑷本件系爭庫存零件及其他零件之收入計12,419,220元，列報之營業成本則高達27,160,646元，惟本年度零件進貨金額僅9,711,474 元，是原告本期營業成本應含以前年度庫存零件及其他零件相關成本轉列本期者，依首揭查核準則第47條規定，應列報期初盤存明細表，標明各類盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額供核，原告雖已提示系爭零件期初盤存明細表供核，惟該表載部分零件有庫存成本，數量卻為零，或數量、成本為負數等異常情事，另原告於94年11月10日銷售於「仁勝交通器材行」之「零件一批」金額200,000 元，其列報之成本為10,886,100元，查其出貨明細表所載之庫存數（出貨數），有大於上揭系爭零件期初盤存明細表者（如料號PROT-AW-004C BOLT 期初庫存數為354 件，出貨數為499 件，有他筆銷售者（如料號PTC-CC-001 OILCALEANER期初庫存數為168 件，1 月份銷售96件，1
月份庫存數量72件，於同年11月10日銷售216 件於「仁勝交通器材行」，有本年度尚有進貨者（如料號PROT-CD-002UDIO,COMPACT DISC 8PCE 期初庫存數為38件，1 月份進貨48件、銷售54件，庫存數量32件，於同年11月10日銷售4 件於「仁勝交通器材行」）等等，原告主張庫存零件為87及88年所購進且屬陳舊滯銷零件，顯不足採。
⑸原告未提示其他零件之進銷存明細表供核，被告依同業利潤標準毛利率核定並無不合。
⑹原告93年度營利事業所得稅亦因成本無法勾稽，經被告按同業利潤標準核定，並未逐項審查庫存零件，則原告應依首揭管理會計帳簿憑證辦法規定，保存庫存零件至實際出售年度決算程序終了後，主張原始憑證已逾保存期限乙節，顯係推諉之辭。
⑺綜上，被告以進銷存貨帳證無法勾稽，按原告同業利潤標準毛利率22% 核算營業毛利21,175,279元，減除營業費用及損失總額7,932,261 元，核算營業淨利13,243,018元，因較按其同業利潤標準淨利率11﹪核算營業淨利10,587,639元為高，乃核定營業淨利為10,587,639元及應補稅額為2,780,256
元等情並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。……。」及「上年度未依法申報，或於年度中途設帳，或雖經申報，但無法提示有關證明所得額之帳簿文據，經依查得資料或同業利潤標準核定所得額者，應通知其列報期初盤存明細表，標明各類盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額予以核定。」分別為行為時查核準則第6 條第1 項前段及第47條所規定。復按「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第27條第1 項所規定。
⑵本件爭執在於，被告以原告之進銷存貨帳證無法勾稽，按原告同業利潤標準毛利率22% 核算營業毛利21,175,279元，減除營業費用及損失總額7,932,261 元，核算營業淨利13,243,018元，因較按其同業利潤標準淨利率11﹪核算營業淨利10,587,639元為高，乃核定營業淨利為10,587,639元及應補稅額為2,780,256 元。但原告主張是被告怠於審查，故進銷存並未勾稽，而非無法勾稽，且①原告92年度以前之營利事業所得稅申報案均已依原告申報數核定在案，②92年度營利事業所得稅結算申報案於94年7 月14日核定，亦即該系爭出售存貨業經核認；③93年度營利事業所得稅結算申報案之營業淨利雖係按同業利潤標準淨利率核定，係因原告不再爭訟，此並不意謂93年度之進銷存貨無法勾稽；被告要求查核早已核認之期初存貨憑證，而認為無法勾稽自屬不當。
⑶經查：
①原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額96,251,267元（原處分卷p.210 科目04）、營業成本90, 335,147 元（原處分卷p.210 科目05）及營業淨利虧損2,016,141 元（原處分卷p.210 科目33），被告以原告進銷存貨帳證無法勾稽，按其行業標準代號4743-11 （汽車零件零售業）同業利潤標準毛利率22% 核算營業成本75,075,988元、營業毛利21,175,279元（即原處分卷p.210 科目04乘以22％），減除營業費用及損失總額7,932,261 元（原處分卷p.210 科目08）後，核算營業淨利為13,243,018元，因較按其同業利潤標準淨利率11﹪核算營業淨利10, 587,639 元（即原處分卷p.210 科目04乘以11％）為高，依首揭規定，核定營業淨利為10,587,639元（原處分卷p.210 科目33）、應補稅額為2,780,256 元（原處分卷p.210 科目65），其程序上應屬有據。
②但上開認定程序以原告進銷存貨帳證無法勾稽為前提，此為兩造爭執之所在。
1.原告94年度列報營業收入淨額96,251,267元（含銷售庫存零件收入280,000 元【200,000+80,000原處分卷p.321 ，買賣契約參原處分卷p.803-801 、119-117 】、社外零件收入26,151,273元【原處分卷p.840 、321 ，惟p.840 數額為26,151, 073 元，p.321 鉛筆所寫為26,151,073元】、其他零件收入12,139,220元【原處分卷p.842 、321 ，惟p.842 數額為12,653,897元，對照p.321 ，應是除扣除銷貨折讓退回外，並扣除庫存零件收入之數額（即扣除p.842 之94年11月10日之200,000 元與80,000元，此可參p.802 、118 之發票日期）】、配件收入35,469,443元（原處分卷p.839 、321 ）、耗材收入696,571 元（原處分卷p.837 ）、工資收入6,440,487 元【3,546,710 （原處分卷p.835 ）+2,893,777（原處分卷p.834 、321 、844 ）】及檢查收入15,074,273元（原處分卷p.833 、321 ），其中零、配件及耗材銷售對象大多為營業人且非屬最終消費者，是業別應屬汽車零件批發業（行業標準代號：4553-11 ，同業利潤標準毛利率19% 、淨利率9%）；工資及檢查等勞務收入21,514,760元部分，應屬汽車維修美容業（行業標準代號：9511-11 ；同業利潤標準毛利率44% 、淨利率19% ）。
2.上開營業收入淨額中：
A.銷售社外零件、配件、耗材收入、工資收入及檢查收入部分：營業收入淨額83,832 ,047 元（即30,394,554+35,469,443+2,893,777+15,074 ,273 ，參原處分卷p.321 ），列報營業成本63,174,501元（即30,388,650+2,840,145+29,945,705 ，原處分卷p.321 ），經就原告提示存貨總分類帳（原處分卷p.883-845 ）、進銷存明細表（原處分卷p.426-419 、554- 519）、進貨明細表（原處分卷p.418-358 、518-425 ）、派工單（原處分卷p.806-804 ）等相關進銷憑證查核，原告主張成本可勾稽核屬可採，應准核實認列。
B.庫存零件及其他零件銷售收入部分：庫存零件收入280,000 元（200,000+80,000原處分卷p.321 ，契約參原處分卷p.803-801 、119-117 ），列報營業成本16,489,022元（10,886,100+5,602,922，原處分卷p.321 ），經被告於98年5 月25日以財北國稅法一字第0980227405號函請原告說明售價偏低之理由及提示庫存零件原始進貨憑證供核（原處分卷p.250 ），原告於98年6 月4 日補充說明系爭庫存零件係改款或停產車輛之零件，為減少儲存管理成本及精簡人事，遂將此陳舊滯銷零件以280,000 元賠售予仁勝交通器材行，相關原始憑證因逾保存期限，業已銷毀（原處分卷p.316 ）云云。
查原告上（93）年度營業成本進銷存貨無法勾稽，經被告按同業利潤標準核定確定在案，本（94）年度營業成本原告主張可勾稽查核，依首揭查核準則第6 條規定，原告應列報期初盤存明細表，標明各類盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額供核，其雖已提示系爭零件期初盤存明細表（原處分卷p.646-557 ）供核，惟本案係屬未結會計事項，原告未於系爭零件實際出售年度決算程序辦理終了後，按首揭管理會計帳簿憑證辦法規定保存原始憑證，致無從查核系爭庫存零件期初盤存數量、單位及單價，進而勾稽其進銷存貨情形。
C.其他零件收入12,139,220元，列報營業成本10,671,624元（均參原處分卷p.321 ），確實沒有任何資料可供參酌，其進銷存貨無法勾稽，亦堪認定。
3.綜上，依首揭規定本件進銷存貨確無法勾稽，本件重行核算營業成本73,234,069元【63,174,501元＋（280,000 元＋12,139,220元）×（1 －19﹪）】及營業淨利15
,084,937元（96,251,267元－73,234,069元－7,932,261 元【原處分卷p.210 科目08營業費用及損失總額】），較按各該業同業利潤標準淨利率核算之營業淨利10,814,090元【（96,251,2 67 元－工資及檢查等勞務收入21,514,760元）×9%＋21 ,514,760 元×19% 】及原核
定營業淨利10,587,639元為高，依行政救濟不利益變更禁止原則，原處分應無違誤，自堪認定。
⑷至於，原告主張系爭庫存零件係因屬改款或停產之陳舊滯銷零件，故僅以280,000 元廉售，惟原告所列系爭庫存零件成本16,489,022元與其出售額280,000 元差距頗大，又原告列報本年度零件進貨金額僅9,711,474 元（原處分卷p.884 、877 ），上開庫存零件及其他零件相關成本則高達27,160,646元（16,489,022元＋10,671,624元＝27,160,646元，原處分卷p.321 ），是原告本期營業成本應含以前年度庫存零件及其他零件相關成本轉列本期者，依首揭查核準則第6 條規定，期初盤存明細表，應標明各類盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額供核，依被告查核結果，原告卻僅提示系爭零件期初盤存明細表供核，該表載部分零件有庫存成本，數量卻為零，或數量、成本為負數等異常情事（原處分卷p.646-557 ），自無可信。且其又稱（93）年度營業成本進銷存貨並非無法勾稽，而是不願訟累，才同意被告按同業利潤標準核定者，不問（93）年度營業成本如何認定，該年度營業成本進銷存貨確實未經勾稽，查核（94）年度營業成本時，原告主張可勾稽查核者，當依查核準則第6 條規定，原告應列報期初盤存明細表，而非以（93）年度被告按同業利潤標準核定，即得免除列報，原告所稱自無可採。另原告主張系爭庫存零件多為87及88年度購進，其原始憑證因逾保存期限已銷毀乙節，查原告上年度（93年度）營利事業所得稅結算申報，亦因營業成本進銷存貨無法勾稽，經被告按同業利潤標準核定，既未逐項核實審查，則原告未於系爭零件實際出售年度決算程序辦理終了後，按首揭管理會計帳簿憑證辦法規定保存原始憑證，致未能提示完整進項帳證，使被告無從查核系爭庫存零件期初盤存數量、單位及單價，憑以核實勾稽原告本年度進銷存貨情形，逕主張被告不應以原告未提示進項憑證，逕依同業利潤標準核定系爭營業成本者，自無足採。
五、綜上所述，被告所為系爭處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 6　　月　 17 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法　官 吳慧娟
法　官 畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　6　　月　 17 　 日書記官 鄭聚恩