臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第628號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 06 月 10 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第628號99年5月20日辯論終結原 告　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安　律師
鍾典晏　律師
王萱雅　律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○○○○○住同上
訴訟代理人　丙○○（兼送達代收人）
丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1
月18日台財訴字第09800593530 號訴願決定（案號：第09803712號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92及95年度綜合所得稅結算申報，漏報92年度本人及配偶戊○○利息所得計新臺幣（下同）90,256元，及本人各該年度取自晶華國際酒店股份有限公司（下稱晶華公司）之營利所得64,448,539元及134,960,793 元。案經被告查獲，乃歸課核定原告各該年度綜合所得總額87,650,206元及174,301,415 元，除補徵稅額4,089,901 元及27,198,026元外，並按所漏稅額處以0.2 倍之罰鍰817,097 元及5,439,605 元。原告就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年9 月18日財北國稅法二字第0980215636號復查決定（下稱原處分）追認95年度自繳稅額13,857,388元，追減95年度罰鍰2,771,478 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告擔任晶華公司的副董事長期間：被告稱「原告從66年8
月10日到98年6 月9 日擔任晶華公司的副董事長」，惟查，有關原告擔任晶華公司之副董事長一職，任期自88年6 月27日起至98年6 月9 日止，此有經濟部88年4 月9 日經（088
）商字第088111578 號函、歷次股份有限公司變更登記表可資證明，惟自98年6 月10日起，原告已無擔任晶華公司副董事長。是以，系爭92及95年度原告係擔任晶華公司副董事長，並無爭議。
㈡原告於92及95年未領有大田精密工業股份有限公司（下稱大田公司）之利息所得：被告稱原告92及95年領有大田公司營利薪資及利息等所得云云。經查，被告系爭年度之利息所得部分並未見大田公司一項，此有被告核定之92年及95年綜合所得稅核定通知書可稽。是以，被告就此主張及陳述有所違誤。
㈢原告得適用行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第11條第1 項（現行法第13條）規定，其所得應就源扣繳，原處分有違法，應予撤銷：
⒈被告稱「本件原告屬中華民國境內居住之個人，是系爭營利所得自無行為時促產條例第11條之租稅優惠規定之適用」云云。
⒉惟按行為時促產條例第11條第1 項（現行法第13條）規定：「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20% ，不適用所得稅法結算申報之規定。」
⒊是以，符合上開規定之要件一「非在中華民國境內居住之個人」及要件二「依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者」，則其所獲得之股利或合夥盈餘，係就源扣繳20% ，而不適用所得稅法結算申報之規定。本案原告符合上開兩項要件，理由如下。
㈣原告符合行為時促產條例第11條第1 項之「依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者」之要件，且為被告所不爭執者：查原告為美國籍華僑，自81年起授權潘孝銳為其代理人，依華僑回國投資條例投資「中安觀光企業股份有限公司」（即為今日之晶華公司），並取得經濟部投資審議委員會（下稱經濟部投審會）增資核准許可，享有華僑回國投資條例規定之租稅優惠，此有經濟部投審會經投審（81）祕字第1170號函、經投審（84）一字第84010816號函、經投審（85）一字第85016228號、經（86）投審一字第86741211號、經（87）投審一字第87724119號函可稽，此部分事實亦為被告與訴願決定所肯認。是以原告合於行為時促產條例第11條第1 項後段「依華僑回國投資條例申請投資經核准者」之要件，並無爭議。
㈤原告符合行為時促產條例第11條第1 項之「非在中華民國境內居住之個人」之要件：
⒈被告稱「本件原告戶籍多年來均設籍於臺北市○○區○○○路○ 段○○巷1 之2 號房屋，即在我國境內設有住所。且戶
籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，則無論原告係以久住之意思設定住所於該地，或因一時之目的居住於該地，依民法第22條規定該戶籍地即可視為住所。……仍應視為中華民國境內居住之個人」云云。
⒉惟按所得稅法第7 條第2 項第1 款所稱「中華民國境內居住之個人」，係指在我國境內有「住所」，並「經常居住」在境內者而言，上揭兩項要件，須同時具備，始與法條明文規定相符；而設籍與住所之法律規範目的、成立要件、法律效力均有所不同，被告僅以戶籍地作為認定住所之唯一標準，顯有誤解。
⒊按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。」、「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」所得稅法第7 條第2 項、第3
項分別定有明文。
⒋次按，「所得稅法第7 條第2 項第1 款所稱中華民國境內居住之個人，係指在我國境內有『住所』，並『經常居住』在境內者而言，上揭兩項要件，須同時具備，始與法條明文規定相符。」鈞院89年度訴字第179 號判決著有明文，亦經最高行政法院以91年度判字第257 號維持在案。
⒌住所之認定：有無「久住之意思」及「居住的事實」：
⑴按「依一定之事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」為民法第20條第1 項所明定。是以，我國立法採行住所之認定標準，係兼採主觀主義及客觀主義，判定住所的要件有二：①「久住之意思」，即長期居住之意思，當事人有無久住之意思，應依一定事實探求認定之，即依以客觀事實認定主觀之意思。②「居住的事實」，即事實上住於該地之事實。
⑵原告92年度入境5 次，合計居住僅有22天；95年度入境5
次，合計居住亦僅65天，期間全數寄宿晶華酒店之客觀事實來看，原告並無住於戶籍地之事實，已不符合法律上對設定住所之要求，並且依前述客觀事實可以認定原告亦無將戶籍地設定為住所之主觀意思。
⒍住所與設籍之區別：
⑴戶籍地址非認定住所之唯一標準，不得以戶籍一律解為當然之住所：
①按「我國民法關於住所之設定，必須主觀上有久住一定地域之意思，客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所為唯一標準。……戶籍地為行政法上之準據，為決定選舉、教育、兵役等公法上權利義務之準據，不得以戶籍登記之處所，一律解為當然之住所。」最高法院93年度台抗字第393 號裁定著有明文。
②因我國對住所之法律概念係採主客觀合併主義，設籍固然為客觀事實之一，惟若有其他客觀事實更足以認定當事人並無設定住所之意思，即不得貿然單以設籍作為認定住所之標準。
⑵戶籍與住所因規範意旨與要件有所不同，兩者並非當然同一：
①按「……所稱『住居所』係民法上概念（民法第20條至第24條參照），指當事人依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地；所謂『一定事實』，包括戶籍登記、居住情形等，尤以戶籍登記資料為主要依據，但不以登記為要件。次按戶籍法所為之戶籍住址之登記（戶籍法第1 條參照），採形式主義，未登記不發生戶籍法上效力。戶籍登記之地址（即戶籍所地址），則為戶籍管轄區內之處所，主要發生選舉、兵役、教育等公法上效力，與住居所為民法上法律行為的準據，發生各種民事上的效力，二者規範意旨不同。實務上戶籍法上的住址與民法上的住居所，絕大多數情形雖為同一處所，但並非當然同一。」法務部90年1 月19日（90）法律字第047647號函、法務部96年1 月12日法律決字第0950049415號函均可參照。
②是以，戶籍與住所於法律上之規範意旨不同、要件（住所為設定之意思與居住之事實；戶籍為登記）與發生之法律效力亦不同，自不可混淆。
⑶住所與戶籍之認定方式不同：
①按臺北市政府法規委員會88年3 月1 日函針對戶籍法第1
條函釋要旨如下：「住所採實質概念，不以登記為要件，又戶籍係採形式要件主義，不登記者不發生戶籍法上的效力」。
②因此，二者之認定方式既然相異，自不得單以戶籍作為認定住所之標準，被告單以原告設籍於臺北市○○○路址，即稱原告為於境內有住所之人，容有誤解。
⑷住所與戶籍為不同處所之案例：
①按「夫妻2 人縱分別設立戶籍，而在婚姻關係存續中，仍以夫之住所為法定住所，殊為明晰。」最高行政法院64年度判字第727 號判決可資參照。因此，縱有戶籍，亦不立即等同於住所，惟若依被告設籍即住所之見，於夫妻戶籍不同處時，妻即有兩個住所，將與法律規定最多只能一個處所之意旨相違。復以民法學者李模亦指出：「已為住所設定或廢止而未為設籍或除籍登記者，並非不生設定或廢止住所之效力。」。
②故住所設定之意思與廢止與設籍或除籍登記無關，如人民設定某處為住所，並居住該址，縱未設籍，仍為法律上之住所所在；相對地，人民已廢止住所並離去該址，縱未為除籍登記，亦無礙於廢止住所之法律效力。
⑸綜上所述，住所係採實質認定，係個人行為法律效力的中心地；戶籍則採登記為要件，方便國家通知選舉、教育、兵役等行政事項。住所與戶籍之法律規範意義、成立要件、法律上效力等皆有所不同。
⒎查，本件原告自65年赴美留學後，長年居住於美國，早脫離國內兵役與教育義務，亦久未行使選舉權，戶籍於原告而言，徒具形式意義。次查，原告雖設籍於臺北市○○○路○ 段
27 巷1之2 號，惟該設籍房屋並非原告居住用，而是出租商店使用，此有臺北市○○區○○里里長辦公處出具之證明書可稽，故原告不可能住於該處。且原告入境日數寥寥可數，亦皆住宿於酒店，實難自客觀面謂原告有設定住所於該址之意思。故被告稱「無論原告以久住之意思設定住所於該地，或因一時之目的居住於該地，依民法第22條規定，該戶籍所在地可視為其住所」云云，顯然誤解民法第22條之規定。
⒏原告無「經常居住」於境內事實，不該當「經常居住」之要件：
⑴按「合於所得稅法第7 條第2 項第1 款或第2 款者，同屬『中華民國境內居住之個人』；是則第1 款就有住所者所稱『經常居住』之評價，與第2 款就無住所者所規定之『居留合計滿183 天』，自應保持合理且相當之比例。本件依原審判決所確定之事實，被上訴人81年入境4次 合計居住32天……則其各課稅年度在境內居住之天數，核與『居留合計滿183 天』之比例顯然懸殊，尚難認為構成『經常居住』之要件，自非屬『中華民國境內居住之個人』。」鈞院89年度訴字第179 號判決著有明文，亦經最高行政法院以91年度判字第257 號維持在案。
⑵次按，「所得稅法第7 條第2 項對『在中華民國境內居住之個人』之定義，分別規定於同條項第1 、2 款中，而從該二款之比較足知；若在中華民國境內無住所，必須於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者，方為『在中華民國境內居住之個人』（第2 款參照）。」鈞院93年度訴字第2049號判決亦著有明文。
⑶查，原告92年度入境5 次，合計居住僅有22天；95年度入境5 次，合計居住亦僅65天，各課稅年度在境內居住之天數，核與「居留合計滿183 天」之比例顯然懸殊，尚難認為構成「經常居住」要件，不符合所得稅法第7 條第2 項經常居住（183 天）之要件。此由內政部入出國及移民署98年10月13日移署服北市字第098100307440號入出國日期證明書可資證明。
⒐綜上所述，自客觀事實以觀，原告從未居住於臺北市○○○路○ 段○○巷1 之2 號，主觀上亦無設定住所於該址之意思，
從而原告在我國境內既「無住所」，並且無「經常居住」於境內之事實，不符所得稅法第7 條第2 項第1 款之規定，故依所得稅法第7 條第3 項之規定，原告即為非中華民國境內居住之個人，是以原告符合行為時促產條例第11條第1 項之「非在中華民國境內居住之個人」之要件。
㈥原告未以臺灣為其經濟生活重心，是以被告除以戶籍作為認定原告於境內有住所外，輔以境內為原告經濟生活重心之主張並不成立：
⒈被告稱「原告的經濟生活重心都是在中華民國境內」云云。惟「其所得來源均以營利及利息所得為主，此所得來源係財產所生之收益，難謂其整體經濟生活重心皆在境內而設有住所，與所得稅法第7 條第2 項第1 款規定之要件不符；又其於一課稅年度內在中華民國境內居留合計未滿183 天，與同法同條項第2 款規定要件亦不符，是非屬中華民國境內居住之個人，不適用關於結算申報之規定。」、「渠等92及93年度所得來源均以營利及利息所得為主，此所得來源係財產所生之收益，難謂渠等92及93年度整體經濟生活重心皆在國內。」高雄高等行政法院98年度訴字第713 號判決、高雄高等行政法院決97年度簡字第00249 號判決分別可資參照，此亦為稅捐稽徵機關向來主張見解。
⒉倘若個人以臺灣為其經濟生活重心，亦應當長時間居住於臺灣（境內），事實上始得專心投入其相關經濟活動及事業，始可認定為經濟生活重心，至為灼然。查原告亦有營利及利息所得為主，依稅務機關向來見解，此「營利及利息所得」來源係財產所生之收益，難謂其為原告之整體經濟生活重心，甚此，原告於92年度境內居住僅有22天，95年度合計居住亦僅65天，更非屬經常居住，難認原告有將其經濟生活重心放在境內。
⒊是以，被告以原告有營利收入及利息收入而認有將經濟生活重心置於境內，除有違實務向來見解，並違反就同一事務應為相同處理之平等原則，故被告此一主張流於恣意，洵無足採。
㈦是以，原告依華僑回國投資條例申請投資經核准，又非中華民國境內居住之人，依行為時促產條例第11條，就投資所得股利係採就源扣繳20% ，不適用所得稅法結算申報之規定，自無漏報可言，是以原處分確有違誤，應予撤銷。
㈧罰鍰部分：
⒈被告不應命原告補稅，理由已述如前，則被告亦無處罰鍰之餘地。且原處分書僅說明短漏稅額及處罰依據，但未載明原告有任何該當於逃漏稅之故意過失之理由。退步言之，本案原告並無漏稅之故意過失，不應予以罰鍰：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」為司法院釋字第275 號解釋所明揭。次按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。
⑵是以，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有「可非難性」及「可歸責性」為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，則不予處罰。
⑶原告多年來均依法報稅，且對於取自晶華公司之營利所得均以就源扣繳為之，而不再另為申報，被告多年來亦為如此核定申報，故原告係基於善意信賴被告多年來如此核定之行政行為，是以原告取自晶華公司之營利所得以就源扣繳20% 之方式繳稅，並無逃漏之故意或過失。
⒉原告善意信賴被告多年核定之行政行為，對於原告所得以就源扣繳方式繳稅一事並無故意過失，依行政罰法第7 條第1
項與司法院釋字第275 號解釋，不應受罰：
⑴按「按法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119 條、第120 條及第126 條等關於行政處分之『信賴保護原則』相關規定之所由設，惟行政法上『信賴保護原則』，並不限於上開行政程序法之規定（司法院釋字第525 號解釋參照）。凡人民有信賴『行政行為』之事實，且無行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形（即具備信賴保護原則3 要件：信賴基礎、及信賴表現、信賴值得保護者），而其信賴利益保護之結果又不致造成公益之重大危害者，則該行政行為即不得予以變更，以保護人民之信賴利益。」為臺中高等行政法院91年度訴字第428 號判決所明揭。是以人民之信賴基礎不限於行政處分（行政程序法第12 0條）、法規命令（司法院釋字第525 號解釋），行政機關之行政行為亦為人民之信賴基礎，以保障人民對國家行為之正當信賴。
⑵經查，原告多年來依法報稅時，關於取自晶華公司之營利所得部分，均由晶華公司填具外僑專用扣繳憑單申報所得稅，而被告亦未曾有所異議，亦未曾糾正晶華公司之作法，直至97年7 月23日被告方以中南稽徵所財北國稅中南綜所一字第0970018949號函令晶華公司應以原告為境內居住者身份辦理扣繳憑單更正。被告方據以認定原告漏報92年度及95年度取自晶華公司之營利所得。倘被告欲變更過去見解，亦應向未來年度適用，而非被告不得遽以今是即稱昨非，否則人民永遠擔心今日合法之事明日將受到違法之評價與處罰，而無從措其手足。
⑶本件原告乃信賴多年來以境外居住者之方式報稅，並受被告核定之行政行為，且繼續以此方式報稅作為信賴表現。另且原告此一信賴並無行政程序法第119 條所述信賴不值得保護之情形，故應得主張信賴保護原則。換言之，原告係善意信賴被告之行政行為，對於原告所得以就源扣繳方式繳稅一事並無故意過失，依行政罰法第7 條第1 項與大法官釋字第275 號解釋，不應受罰為是。
⒊本案係因法律見解不同所致之爭議，不應以原告之法律見解錯誤而認原告有故意過失：本案主要爭點在於原告究竟是否為境內居住者，被告以原告在國內設籍為有住所之人，進而認原告為境內居住者，應以申報方式納稅。惟原告於國內設籍之房屋係出租他人，入境天數少，以及入境時均寄宿酒店，是認為原告為非境內居住者，而應適用行為時促產條例第11條就源扣繳20% 後毋須再為申報，已如前述。而事實上，晶華酒店亦如數扣繳原告92年度及95年度之營利所得，稽徵機關亦有扣繳資料可勾稽原告之營利所得，是以原告對於營利所得部分並無隱瞞之意，亦無逃漏稅款之故意過失。
⒋本案純屬兩造見解之歧異，尚難謂原告有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之故意，故原處分有違法，應予撤銷。
⑴按「申請人認為可免適用結算申報，純屬見解之歧異，尚難謂有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之故意。」有財政部高雄市國稅局97年7 月31日0000000000號復查決定可資參照。
⑵經查，原告曾就90年度之綜合所得稅事件申請復查，財政部高雄市國稅局於97年7 月31日0000000000號復查決定，以原告並無逃漏稅捐之故意而撤銷原核定與罰鍰處分。
⑶本案事實及法律爭點與原告90年度（他案）之綜合所得稅事件相同，僅有年度之不同，是以本案被告亦應作成相同之決定，否則有違禁反言原則與平等原則。
⑷從而，本案係因原被告法律見解不同所生之爭議，如以被告見解為對，則應僅命原告補稅，否則原告不啻因法律見解錯誤而受罰，此絕非言論自由與民主法治之國家所期望，亦將造成司法見解之壟斷與寒蟬效應。
㈨綜上所述，原告並非在國內有住所之人，被告以戶籍作為認定住所之見解，於法不合。縱認原告為有住所之人，惟事實上原告亦非並經常居住住所之人，亦與所得稅法第7 條第2
項第1 款規定不合。至就罰鍰方面，原告因善意信賴被告多年來核定之申報方式，且本案為原被告間對境內居住者之認定標準不同所生之爭議，原告當不致因法律見解錯誤受罰。復以原告未申報營利所得部分，均由晶華公司如數扣繳並將資料報予被告備查，原告並無逃漏營利所得部分稅款之故意過失，縱認原告應補稅，亦當不及罰鍰等情。
㈩聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠營利所得：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第7 條第2 項及第3 項、第14條第1 項第1 類、第71條第1 項所明定。次按「非中華民國境內居住之個人……依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20﹪，不適用所得稅法結算申報之規定。……」為促產條例第13條第1 項所規定。
⒉次按所得稅法第7 條第2 項規定乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就「中華民國境內居住之個人」乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第1 款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認為其為「中華民國境內居住之個人」，該項規定與租稅法律主義並無違背等情，亦經司法院釋字第198 號解釋理由書闡述甚明。次按「住所」，依民法所採主觀主義與客觀主義之精神及民律草案，謂凡人之生活必有住址，其因人與住址之關係，以定法律關係，又謂凡人以「常」住之意思，而住於一定之地域內，即於該地域內設定住址等立法理由觀之，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實；而在稽徵實務上，認定「經常居住」，即按個人實際入境後確屬以住所地域為其生活、經濟及法律關係中心等客觀事實加以觀察，尚無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制，此亦應屬通常之法理。
⒊經查本件原告自66年8 月起即擔任晶華公司副董事長至今，戶籍多年來均設籍於臺北市○○區○○○路○ 段○○巷1 之2
號房屋，為原告所不爭之事實，即在我國境內設有住所。且戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，則無論原告係以久住之意思設定住所於該地，或因一時之目的居住於該地，依民法第22條規定該戶籍地即可視為住所。次查原告自89年至96年期間，每年均有入境紀錄，而原告亦自承92及95年度各回國5 次，居住期間各22天及58天，回國期間均居住於晶華酒店（地址：臺北市○○區○○○路○ 段○○巷3 號1 －20樓
）客房，且原告92及95年度在國內晶華公司及大田公司等公司亦領有營利、薪資及利息等所得，並為海峽文化事業股份有限公司（下稱海峽文化公司）負責人，足證其經濟、生活重心係在該戶籍地域之中華民國境內，縱於一課稅年度內未居住滿183 天，仍應視為中華民國境內居住之個人。
⒋又按行為時促產條例第11條（現行法為第13條）之規定，所得人除應符合依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，並應屬非中華民國境內居住之個人，其所配發之股利始有就源扣繳，免依所得稅法辦理結算申報之適用。本件原告屬中華民國境內居住之個人，業如前述，是系爭營利所得自無行為時促產條例第11條之租稅優惠規定之適用，原告主張依華僑回國投資條例申請投資經核准在案者，應按就源扣繳免併入結算申報乙節，顯屬誤解，核無足採。
⒌綜上所述，原告核屬中華民國境內居住之個人，其各該年度有中華民國來源之營利所得64,448,539元及134,960,793 元，自應併同各該年度綜合所得稅辦理結算申報，被告原核定並無不合。
㈡罰鍰：
⒈按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。
⒉原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶戊○○營利、利息所得計64,538,795元，95年度漏報本人營利所得134,960,793 元，被告按92及95年度所漏稅額4,085,488 元及27,198,026元分別處0.2 倍罰鍰817,097 元及5,439,605 元。原告主張其未違反所得稅法第71條第1 項規定，被告對其科處罰鍰，即非適法等情，申經復查獲追認95年度自繳稅額13,857,388元及追減95年度罰鍰2,771,478 元，其餘未獲變更。
⒊按綜合所得稅之課徵採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。查本件原告核屬中華民國境內居住之個人已如前述，是原告92及95年度既有取自中華民國來源之系爭營利所得，即應依所得稅法第15條第1 項及第71條第1 項之規定辦理結算申報，如有疑問亦應主動向被告查明。惟原告漏報系爭營利所得，此乃應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰，原告尚難僅以主觀自認應就源扣繳免併入結算申報為由，卸免其未善盡申報應注意義務之違失，進而冀邀免罰，是原告主張應依所得稅法第73條之規定就源扣繳免辦理結算申報云云，核無足採。從而被告按92及95年度所漏稅額4,085,488 元及13,340,638元分別處0.2 倍罰鍰817,097 元及2,668,127 元並無違誤。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告是否屬所得稅法第7 條第2 項第1 款規定之在中華民國境內居住之個人？原告就92年及95年度系爭營利所得是否有行為時促產條例第11條（核定時為第13條）之適用，而得就源扣繳免併入結算申報？被告補徵原告綜合所得稅額並科處罰鍰，是否適法有據等問題。
五、經查：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；……。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條第1 項、第7 條第2項 、第3 項、第14條第1 項第1 類、第15條第1 項前段、第71條第1 項前段及核定時同法第110 條第1 項分別定有明文。次按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20% ，不適用所得稅法結算申報之規定（第1 項）。非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第7 條第2 項第2 款所定183 天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定（第2 項）。」行為時促產條例第11條（嗣修正為第13條，惟促產條例業於99年5
月12日公布廢止）亦定有明文。再按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」民法第20條第1 項亦定有明文。又按「稱中華民國境內居住之個人……乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準……祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。」為司法院釋字第198 號解釋所揭櫫。
㈡查所得稅法第7 條第2 項規定乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就「中華民國境內居住之個人」乙詞所設定義，兩款情形不同。茲依該條項第1 款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認為其為「中華民國境內居住之個人」，該項規定與租稅法律主義並無違背等情，亦經司法院釋字第198 號解釋理由書闡述甚明。次按「住所」，依民法所採主觀主義與客觀主義之精神及民律草案，謂凡人之生活必有住址，其因人與住址之關係，以定法律關係，又謂凡人以「常」住之意思，而住於一定之地域內，即於該地域內設定住址等立法理由觀之，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實；而在稽徵實務上，認定「經常居住」，即按個人實際入境後確屬以住所地域為其生活、經濟及法律關係中心等客觀事實加以觀察，尚無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制，此亦應屬通常之法理。
㈢本件原告92年及95年度綜合所得稅結算申報，漏報本人各該年度取自晶華公司之營利所得64,448,539元及134,960,793
元。案經被告查獲，歸課原告各該年度綜合所得稅。原告不服，主張其為美國國籍華僑，上開投資係依華僑回國投資條例規定，並經經濟部投審會核准，符合促產條例第13條就源扣繳規定，系爭營利所得免併入各該年度綜合所得稅申報云云，並提出華僑申請回國投資證明書及代理人授權書、經濟部投審會函等件附原處分卷可按（參見原處分卷第11至25頁），則原告固有經經濟部投審會核准投資等事實，然原告上揭取自晶華公司之營利所得，是否符合上揭促產條例第13條之適用而得就源扣繳，免併入結算申報，本院仍應依法審究之。
㈣查原告自66年8 月10日起擔任晶華公司之董事；自88年6 月27日起至98年6 月9 日止，復擔任晶華公司副董事長職務；又原告原設籍高雄市，嗣其戶籍自92年7 月9 日起，自高雄市址遷入臺北市○○區○○○路○ 段○○巷1 之2 號房屋；再
查原告自89年至96年期間，每年均有入境我國紀錄，原告亦自承92年及95年度各回國5 次，居住期間各22天及58天，回國期間均居住於晶華公司（址設臺北市○○區○○○路○ 段
39 巷3號1-20樓）客房等事實，為兩造所不爭，復有全戶戶籍資料查詢清單、經濟部函、晶華公司變更登記事項卡、晶華公司變更登記表、入出國日期證明書等件附原處分卷（參見原處分卷第40至45頁）及本院卷（參見本院卷第108 至125 頁）可稽，自堪信為真正。參以戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，原告多年來設籍於我國境內之上揭住址，已如上述，觀其不但多年來有於我國境內設籍情事，且長久以來，亦擔任晶華公司副董事長職務，又原告以其設籍處即臺北市○○○路○ 段○○巷1 之2 號為海峽文化公司營業地址，
原告並擔任該公司之負責人（參見原處分卷第6 頁），復據原告92年及95年度綜合所得稅核定通知書可知，原告在該2
年度，在國內有晶華公司、大田公司等多家公司之營利所得；晶華公司及海峽文化公司（92年度）之薪資所得；多家銀行之利息所得；海峽文化公司（95年度）之租賃所得等，參諸上揭所得金額甚鉅，足證原告之生活、經濟及法律關係等多項活動中心，在該戶籍地域之中華民國境內，自有以之為住所之意甚明。被告依此認原告係以上揭戶籍址為其在國內之生活中心，在國內有生活交易之客觀事實，符合民法第20條所稱之住所，並以之為生活、經濟中心事證，核非無憑。雖依上揭資料計算，原告在系爭92年及95年課稅年度內並未居住滿183 天，惟參酌原告上揭所述歷年來所設戶籍地為其生活、經濟中心，依所得稅法第7 條第2 項第1 款規定，足認原告在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內，則原告即屬中華民國境內居住之個人，雖其92及95年度居留均未滿183 天，仍屬中華民國境內居住之個人。至原告雖主張其另有他國國籍或有至他國居住、未實際居住於戶籍地等情形，然原告自承其為雙重國籍，可見其亦有我國國籍，又其既於我國境內長期持續設籍，多年來並無取消該設籍之行為，且在我國境內從事多項經濟、生活等活動，均以所設戶籍址為聯絡地址，甚至於本件92年及95年課稅年度，均自行與其配偶以居住者方式，向被告所屬中南稽徵所辦理綜合所得稅結算申報一節，據被告陳明甚詳，且為原告所不爭，復有各該結算申報書附原處分卷可按（參見原處分卷第92至98頁），綜上可知，原告於系爭課稅年度，確屬在我國境內有住所，且經常居住之個人。至原告於入境期間，雖非實際居住於其戶籍址，而選擇居住於晶華公司（酒店）內，乃其個人方便或有其他因素之考量，核與其住所之設定一節無涉；至原告是否另有於海外投資、是否有至他國居住、居住之天數為何等，均與原告是否經常居住於我國境內無必然關係，且此係原告主張有利之事實，自應由原告負擔舉證責任，原告就此並未舉證以實其說，是其此部分主張尚難採信。
㈤再依促產條例第13條規定，所得人除應符合依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，並應屬非中華民國境內居住之個人，所配發之股利始適用就源扣繳免依所得稅法辦理結算申報。查原告雖於84年7 月22日經經濟部投審會核准投資晶華公司在案，惟查原告與其配偶於系爭92年及95年課稅年度，均設籍於臺北市○○區○○○路○ 段○○巷1
之2 號，且原告於該2 年度，均有5 次入境紀錄，復以該戶籍址為其生活、經濟中心，又於該2 年度均與其配偶以居住者方式，向被告所屬中南稽徵所辦理綜合所得稅結算申報，核屬中華民國境內居住之個人無誤，自無促產條例第13條規定之適用。原告主張依華僑回國投資條例申請投資經核准在案者，不適用所得稅法結算申報之規定云云，顯屬其主觀誤解，不足採信。
㈥至原告主張其以前一直以非居住者之身分就源扣繳所得稅未曾改變，被告補稅及罰鍰，有違信賴保護原則及核實課稅原則云云，然查本件原告是否符合「中華民國境內居住之個人」，上揭所得稅法第7 條第2 、3 項規定甚明，自應依該規定予以辨明之，故於不同報稅年度，情形並非全然相同，應依該報稅年度個別情形，就是否符合法律規定予以認定。原告如上所述，於系爭92年及95年報稅年度，既屬在中華民國境內居住之個人，被告核定並無違誤，原告自無主張信賴保護可言，其以以前報稅情形，主張被告應為相同之認定云云，核不足採。又本件被告參酌上情，為原告係「中華民國境內居住之個人」之認定，並依此為原告課稅之依據，核屬有據，自無違反核實課稅原則，原告此項主張，亦有誤會。
㈦至原告援引高雄高等行政法院98年度訴字第713 號判決、同院97年度簡字第00249 號判決，核與本件案情不盡相同，且屬個案判決之認定，無從為本件判決有利之認定，附此敘明。
㈧從而，原告核屬中華民國境內居住之個人，其於92年及95年度，有中華民國來源之取自晶華公司之營利所得64,448,539元及134,960,793 元，自應依所得稅法第71條規定併同各該年度綜合所得稅辦理結算申報，惟其未依規定辦理，又被告另查獲92年度原告漏報本人及配偶利息所得90,256元，故被告原核定歸課各該年度綜合所得總額87,650,206元及174,301,415 元，補徵稅額4,089,901 元及27,198,026元，然查原告於96年5 月31日以外僑身分已自動繳納（未申報）95年度綜合所得稅額13,857,388元，被告原核定未予計入，是被告原處分核定追認95年度自繳稅額13,857,388元，變更該部分補徵稅額為13,340,638元，即無不合。
㈨又查綜合所得稅採主動申報制度，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，此係國家為確保稅收，達成稅務行政所課以人民作為義務，故除符合所得稅法第71條第2 項規定得免辦理結算申報外，對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。是以原告於系爭92年及95年度，屬中華民國境內居住之個人，已論述如前，其於該2 年度，既取有中華民國來源之系爭營利所得，即應依所得稅法第15條第1 項前段及第71條第1 項前段之規定辦理結算申報，自不能諉為不知，又原告縱對該所得之申報有疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟原告未依規定辦理申報，漏報系爭營利所得，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，核有過失，自應受罰。原告尚難僅以主觀自認應就源扣繳免併入結算申報為由，卸免其未善盡申報應注意義務之違失，進而冀邀免罰。從而被告原處分併同另查獲原告92年度漏報本人及配偶利息所得，分別按92年及95年度所漏稅額4,085,488 元及13,340,638元處0.2 倍之罰鍰817,097 元及2,668,127 元，經核已考量原告之違章程度為適切裁罰，核屬適法，難認有何違誤。
㈩至原告所舉與本件類似情形之其配偶戊○○90年度綜合所得稅結算申報，原被核定補徵稅額及罰鍰處分，嗣經財政部高雄市國稅局復查決定撤銷云云，並提出復查決定書1 份在卷可按（參見本院卷第126 至128 頁），然查該案撤銷理由乃因認原告尚難謂有詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之故意，故認該年度之稅捐核課，已逾5 年之核課期間所致，核與本件原告是否「中華民國境內居住之個人」之認定無涉，亦與原告本件漏報上揭所得，有如上所述之過失者不同，且核本件原告系爭92年、95年度漏報上揭所得部分，並無逾5 年課稅期間不得補稅處罰之問題，故原告所舉上揭案情與本件不同，亦不足為本件有利之認定，併此說明。
綜上所述，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　6 　　月　　10　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　6　　月　 10 　 日書記官 楊子鋒