臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第700號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 12 月 09 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第700號
99年11月25日辯論終結
原 告　環亞股份有限公司
代　表　人　荊皋
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　鄧蓓蒂
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月1 日台財訴字第09800582960 號（案號：第09803631號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條之規定，准原告聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、事實概要：
緣原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）27,634,540元，經被告將逾2 年之應付費用99,289,105元及應付利息238,511,780 元，轉列其他收入，核定其他收入365,435,425 元，併同其他調整，核定全年課稅所得額434,257,284 元，補徵應納稅額108,554,288 元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、司法院釋字第657 號解釋：「所得稅法施行細則第82條第3
項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定：『營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。』上開規定關於營利事業應將帳載逾2 年仍未給付之應付費用轉列其他收入，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項；況以行政命令增加2 年之期間限制，就利息而言，與民法關於消滅時效之規定亦有不符。雖上開法規分別經52年1 月29日修正公布之所得稅法第121 條，及所得稅法第80條第5
項之授權，惟該等規定僅賦予主管機關訂定施行細則及查核準則之依據，均未明確授權財政部發布命令，將營利事業應付未付之費用逕行轉列為其他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務（本院釋字第650 號解釋參照），已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1 年內失其效力。」
二、被告以原告95年申報應付費用科目餘額中逾2 年未付之應付費用及應付利息計337,800,885 元應轉則其他收入，顯屬違憲，原核顯有不當等情。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
肆、被告則以：
一、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」為所得稅法第22條第1 項前段、第24條第1 項所明定。次按「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」為所得稅法施行細則第82條第3 項所規定。
二、原告主張依司法院釋字第657 號解釋，原核定違反憲法第19條租稅法律主義，係「違憲」之行為云云，申請復查。經被告復查決定略以：「申請人主張原核定將逾2 年未給付之應付費用及應付利息逕自轉列其他收入係『違憲』乙節，查司法院釋字第657 號解釋係於98年4 月3 日公布，並指明所得稅法施行細則第82條第3 項規定自該解釋公布之日起至遲1
年內失效，顯示該規定迄目前為止仍屬有效」，被告原核定並無不合，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經駁回在案。
三、所得稅法第24條第1 項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。同法第22條第1 項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每一年度收入與成本費用，使符合配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。從而，若有不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。所得稅法第49條第5 項第2 款及第6 項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失；前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。同法施行細則第82條第3 項及營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，其未給付之原因如何，要非所問，俟實際給付時，再以營業外支出列帳，係因應付費用或損失逾2 年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與前揭所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，亦無違同法第22條規定之精神。原告屬於93年度以前之應付費用99,289,105元及應付利息238,511,780
元，截至95年底尚未給付，有簽證會計師97年11月19日補充說明書附案可稽，亦為原告所不爭，被告依所得稅法施行細則第82條第3 項規定，轉列其他收入337,800,885 元，依法核無不合。
四、司法院釋字第657 號解釋雖載：「所得稅法施行細則第82條第3 項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2
年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定：『營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2
年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。』上開規定關於營利事業應將帳載逾2 年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1 年內失其效力。」該解釋以上開法條應於1 年內失其效力，顯係考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，乃擇採「定期失效」之法律效果，以維護法律之安定性。本件系爭課稅處分於98年4 月23日作成時，該號解釋雖已於98年4 月3 日發布，惟司法院釋字第657 號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即98年4 月3 日起，至遲於1 年內失其效力，是其所指違憲之所得稅法施行細則第82條第3 項及營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，於該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，系爭課稅處分依法仍屬有效，不因該號解釋於98年4 月3 日發布而失效。原告主張依司法院釋字第657
號解釋，被告以原告95年申報應付費用科目餘額中逾2 年未付之應付費用及應付利息計337,800,885 元應轉列其他收入，顯屬違憲云云，亦有誤解，尚難憑採。原處分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、本院之判斷：
一、按所得稅法施行細則第82條第3項規定：「營利事業帳載應
付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收
入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第108條之1規定 (按已於98年9月14日經財
政部發布修正刪除)：「營利事業機構帳載應付未付之費用
或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，
俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加
營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，業經司法院於98年4 月3 日作成釋字第657 號解釋在案，並宣示自該解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。而營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，已於98年9 月14日經財政部發布修正刪除，所得稅法施行細則第82條第3 項規定雖尚未經修正或刪除，但依上開解釋意旨，亦自99年4 月3 日起失其效力。
二、又「原判決援引所得稅法施行細則第82條第3 項及行為時營利事業所得稅查核準則第108 條之1 所規定，並認所得稅法施行細則第82條第3 項規定‧‧符合同法第24條規定之旨意，且無違同法第22條規定之精神，自得加予適用。行為時營利事業所得稅查核準則‧‧並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦等等，據此而維持原處分及訴願決定，經核與司法院釋字第657 號解釋意旨不符部分，難謂妥適。‧‧從而本件被上訴人未及依司法院釋字第657 號解釋意旨適用法規，原判決亦未糾正，自有適用法規不當之違法，上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，然此為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴為有理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分( 復查決定) 不利上訴人部分，由被上訴人依司法院釋字第657 號解釋意旨另為適法之處分。」，最高行政法院99年度判字第1135號判決亦可資參照。
三、本件原處分援引行為時所得稅法施行細則第82條第3 項及行為時營利事業所得稅查核準則第108 條之1 所規定，經被告將逾2 年之應付費用99,289,105元及應付利息238,511,780
元，轉列其他收入，核定其他收入365,435,425 元，併同其他調整，核定全年課稅所得額434,257,284 元，補徵應納稅額108,55 4,288元，其所援引行為時所得稅法施行細則第82條第3 項及行為時營利事業所得稅查核準則第108 條之1規
定部分，與司法院釋字第657 號解釋意旨不符，難謂合法，應予撤銷。
四、被告雖主張原處分98年4月23日作成時，司法院釋字第657號解釋雖已於98年4 月3 日發布，惟該號解釋已明定自該解釋公布之日起，至遲於1 年內失其效力，是其所指違憲之所得稅法施行細則第82條第3 項及營利事業所得稅查核準則第
108 條之1 規定，於處分時「仍屬有效」，系爭課稅處分自不因該號解釋於98年4 月3 日發布而違法云云，惟按司法院釋字第657 號解釋所以定「一年內失效」之落日條款，其目的顯然是要求主管機關「於一年內就已認定違憲之法規為通盤檢討，妥為規範，屆期未完成修法者，系爭規定失其效力」，若未來修法能無縫銜接，或可對已處分案件之合法性有所彌補，而非讓行政機關假「一年內仍暫時有效」之名，繼續依據該「實質違憲」之法規再為處分。本件司法院釋字第657 號解釋（98年4 月3 日發布）已闡明「所得稅法施行細則第82條第3 項、營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定違反憲法第19條租稅法律主義」，原處分於作成（98年4
月23日）時，尚未能預測未來該法規是否將為修正，其明知「於前揭法規未修正前，依據該暫時有效法規所作成之原處分，將實質違反憲法第19條租稅法律主義之精神」，仍不顧而為之，顯違反誠實信用原則，自有違誤，被告主張尚不足採。
五、從而，原處分（含復查決定）非無違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　9　　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 林惠瑜
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　9　　 日書記官 陳圓圓