臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第946號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 12 月 09 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第946號99年11月25日辯論終結原 告　安傳電子股份有限公司
代　表　人　張鵬志
訴訟代理人　吳光仁（會計師）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　吳定陽
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月1 日台財訴字第09800662280 號（案號：第09803859號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報94年度抵減稅額新臺幣（下同）252,617 元，經被告初查核定本年度抵減稅額0 元，應補稅額252,617 元；93年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」18,623,294元、未分配盈餘18,950,492元及本年度准予抵減稅額1,895,049 元，經被告初查核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」19,219,751元、未分配盈餘19,775,614元及本年度准予抵減稅額37,415元，加徵10％營利事業所得稅1,977,561 元。原告不服，申請復查結果，獲准追認94年度營利事業所得稅本年度准予抵減稅額252,617 元及追認93年度未分配盈餘本年度准予抵減稅額1,898,890 元，其餘復查駁回。原告對93 年
度未分配盈餘之「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項目仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分關於未分配盈餘加徵稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡按「主旨：營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定，營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9 第2 項、同法施行細則第48條之10第1 項第2 款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」、「主旨：補充核釋本部88年8 月13日台財稅第881935775 號函規定。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」為財政部88年8 月13日台財稅第881935775 號函及89年8 月1 日台財稅第0890453743號函所明釋。
㈢依前揭財政部函所釋，於課徵未分配盈餘10% 營利事業所得稅時，有關短期投資有價證券之跌價損失是否得列為未分配盈餘之減項，經審酌函釋之內容，並無一經採用不得改變之「一致性」之釋示，行政機關所發佈之解釋函令，應本著「具體與明確」之原則宣示，以免遭致人民誤解。今被告以「查（一）申請人89年度列報有價證券跌價損失準備20,076,340元，已於89年度未分配盈餘申報減項，為申請人所不爭，足證申請人自89年度起，短期投資即已採成本與時價孰低法評價，90及91年度發生短期投資跌價損失10,008,917元及1,771,776 元，雖未於90及91年度未分配盈餘申報減項，惟依首揭準則第50條「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」之規定，基於一貫性原則，92年度產生短期投資跌價損失回升利益11,184,236元，本局亦已將該回升利益於92年度未分配盈餘核定為加計項目，其提起行政救濟部分，業經本局復查駁回在案。（二）93年度產生短期投資跌價損失回升利益19,538,601元，依法自應列為93年度未分配盈餘加項。依首揭規定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」19,219,751元及未分配盈餘19,775,614元並無不合，應予維持。」（復查決定書第6 頁第2 行以下）云云，惟查原告在財務會計上，雖依財務會計準則公報第1 號第19條規定採用成本與市價孰低法評價，但在營利事業所得稅結算申報時均採用成本法評價，歷年來均未變更，被告指摘原告因財務會計上採用成本與市價孰低法評價，即係視同營利事業所得稅結算申報亦係採成本與時價孰低辦理，按所得稅法之相關法令，對於存貨、有價證券之成本計價方式或折舊方法之提列，並無強制營利事業之納稅義務人，應於財務會計之帳務處理與營利事業所得稅結算申報必須採用相同之成本與市（時）價孰低或折舊方法等方式辦理，其適用法令顯有違誤。
㈣又所得稅法之核課，首重實質課稅及公平課稅之原則，如依被告對上述之作為，將導致原告無端落入前述89年8 月1 日台財稅第0890453743號該補充解釋函之陷阱（若無該補充解釋函，原告自當不會採取此種申報未分配盈餘之加減方式），造成額外租稅負擔之不利益，亦違反租稅量能課稅之精神。據上論述，請鈞院查明事理，撤銷原處分，以維原告之權益。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……」、「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。……」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、……」、「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：……二、依本法第4 條之1 及第4
條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。」為行為時所得稅法第44條第1 項、第48條、第66條之9 第1 項、第2 項及同法施行細則第48條之10第1 項第2 款所明定。次按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」為行為時營利事業所得稅查核準則第50條所規定。又「十、證券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。十一、前條所稱成本，依左列規定：……（二）因盈餘轉增資而取得者，以票面金額為準。」為證券交易所得課徵所得稅注意事項第10點及第11點第2 款所規定。再按「營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1 規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111 條之1 第1 款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9 第2 項、同法施行細則第48條之10第1 項第2 款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。」、「主旨：補充核釋本部88年8 月13日台財稅第881935775 號函規定。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」為財政部88年8 月13日台財稅第881935775 號函及89年8 月1 日台財稅第0890453743號函所明釋。
㈢按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。……」、同法第44條第1 項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準。……」及所得稅法第48條之立法理由：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準。……」等可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸行為時營利事業所得稅查核準則第50條：「……但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」及財務會計準則公報第8 號第8 段：「企業應慎重選用會計原則且各期一致使用」等規定，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更。財務會計準則公報第1 號第19段：「……短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。……。」準此，可知短期投資有價證券之估價，必是按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失（未實現）」之評價科目，若是按「成本法」為估價，則不發生該評價科目。
㈣查原告歷年有關短期投資之有價證券估價，於財務會計處理上均採用成本與市價孰低法估價（詳原處分卷第408 頁），且前已將89年度短期投資按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失20,076,340元，申報列為89年度未分配盈餘之減項（詳原處分卷第411 頁），為原告所不爭；90、91年度未分配盈餘申報時，原告未將該年度短期投資跌價損失（分別為10,008,917元及1,771,776 元）申報為減項，係因90、91年度未分配盈餘申報虧損37,350,475元及虧損4,154,071
元（詳原處分卷第409 及410 頁），故未將90、91年度短期投資未實現跌價損失列為未分配盈餘之減項，非無因規避稅負而操縱損益之嫌。營利事業既可選擇是否將短期投資有價證券按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失列為未分配盈餘之減項，且選擇時亦可預知未來之回升利益應計入當年度未分配盈餘之加項，其如何選擇，對營利事業未必會產生實質上之減少稅負利益或增加稅負之不利益，尚須視各年度之其他未分配盈餘加減項目之情形而定，營利事業在選擇時本得審酌上開因素，選擇後同受其利益或不利益，自不得僅在有利益之範圍內適用，不利益時即割裂不適用，此乃當然之法理，主張核無足採。
㈤查原告93年度帳載有價證券跌價損失回升利益19,538,601元（詳原處分卷第306 頁），依法應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，併計調減證券交易所得318,850 元（詳原處分卷第335 頁），核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額19,219,751元。依首揭規定，原核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」19,219,751元及未分配盈餘19,775,614元並無不合。
㈥與原告相同案情之益盛投資股份有限公司（99年度判字第
274 號）、萬駿投資股份有限公司（99年度判字第293 號）、謙順行股份有限公司（99年度判字第158 號）、中纖投資股份有限公司（98年度判字第1331號）、陸輝營造有限公司（98年度判字第570 號）、景鴻投資股份有限公司（98年度判字第373 號）及松佐投資股份有限公司（98年度判字第11號、97年度判字第1003號）等營利事業所得稅行政訴訟案，均經最高行政法院判決駁回在案，故原告短期投資跌價損失回升利益，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，依現行法令規定尚無違誤。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
四、經查：
㈠按行為時所得稅法第44條第1 項：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……。」；第48條：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，在決算時之價格，遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」；第66條之9 第1 項、第2 項：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1
規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、……。」。次按所得稅法施行細則第48條之10第1 項第2 款：「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、……二、依本法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。」。再按行為時營利事業所得稅查核準則第50條：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……。」；第
111-1條第1款：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」。又按財政部88年8月13日台財
稅第881935775號：「……二、營利事業短期投資之有價證
券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅
所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。……。」、89 年8月1日台財稅第0890453743號函釋：「主旨︰補充核
釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明︰二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目
。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈
餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」。再按財務會計準則公報第1號第19段：「……短期投資應按成本與市
價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。……。」查所得稅法第44條以下之評價規定與財務會計上之處理方式大致相同，前揭財政部88、89年2則函釋短期
投資之有價證券跌價損失應於計算未分配盈餘加徵稅時予以扣除，並指明如有回升利益時，應屬未分配盈餘之加計項目，合於上開財務會計準則公報之規範，亦符合行為時查核準則第111條之1 第1 款之規定，自得予以適用。
㈡營利事業短期投資有價證券之評價，依所得稅法第48條準用同法第44條規定，得採成本與時價孰低法評價，並依查核準則第50條但書規定，一經採用不得變更。又短期投資未實現跌價損失係依所得稅法第4 條之1 規定不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，在計算未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅時，為所得稅法第66條之9 規定之調整項目之一，故一旦選擇採用成本與時價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111 條之1 規定列為未分配盈餘之減除項目，因稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，倘納稅義務人已選定採用成本與時價孰低法評價短期投資，依查核準則第50條但書規定，即應於以後年度一律採用。
㈢經查，本件原告於89年度未分配盈餘申報時，已將當年度有價證券跌價損失準備20,076,340元列為減項，此稽之原處分卷第306 頁原告所提出之說明備註Ａ之記載，原告對此亦不爭執。是以，未分配盈餘申報上，原告就短期投資即已採成本與時價孰低法評價。原告90及91年度發生短期投資跌價損失10,008,917元及1,771,776 元，雖未於90及91年度未分配盈餘申報減項，惟依首揭準則第50條「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」之規定，基於一貫性原則，92年度產生短期投資跌價損失回升利益11,184,236元（以上跌價損失及回收利益之金額詳見原處分卷第306 頁之說明），已經被告將該回升利益於92年度未分配盈餘申報列為加項（此部分訴訟業經本院於99年7 月29日以99年度訴字第945 號判決原告之訴駁回，現上訴中）。93年度產生短期投資跌價損失回升利益19,538,601元，依法自應列為93年度未分配盈餘加項，併計調減證券交易所得318,850 元，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為
19,219,751 元，被告所為核定應無違誤。
㈣原告雖主張其在營利事業所得稅之申報上係採用成本法列報，查核準則第50條所稱「一經採用不得變更」，係指營利事業所得稅之結算申報而言，並不及於未分配盈餘之申報云云。惟查，稅務會計與財務會計本有差異，行為時所得稅法第66 之9之規定係朝財務會計之方向設計，是在未分配盈餘申報數之核定反而應較符合原告之財務會計帳載情形。至於查核準則第50條所揭示之會計一致性原則，理應普遍適用於稅務事件，如允許納稅義務人任意逐年選擇成本與時價孰低法或成本法申報該項未實現跌價損失，即易陷於操縱損益規避稅賦之流弊，未符租稅公平，其理甚明。
五、綜上，被告以原告自89年度起，短期投資即已採成本與時價孰低法評價，依首揭查核準則第50條「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」之規定，於93年度產生短期投資跌價損失回升利益19,538,601元，自應列為93年度未分配盈餘加項，併計調減證券交易所得318,850 元，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」
19,219,751元，經核尚無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99 年　 12　 月　 9 日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　黃 本 仁
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99 年　 12　 月　 9 日書記官 陳 又 慈