臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴字第983號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 12 月 16 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第983號99年12月2日辯論終結原 告　林楊環
訴訟代理人　林進塗律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）
訴訟代理人　賴雪琴
廖淑華
李紋萱
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月17日台財訴字第09900031460 號（案號：第09803574號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱政茂、吳自心，茲據繼任者分別於民國99年7 月20、8 月3
日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告於95年度出售土地，收取鉅額價款，經被告列為96年度個案調查，查得其於95年3 月10日自新竹第一信用合作社（以下簡稱新竹一信）三民分社帳戶提領新臺幣（下同）100
萬元，轉帳匯入其子林宗德台新銀行民族分行帳戶，以為贈與；95年6 月15日自臺灣新光商業銀行（以下簡稱新光銀行）自由分行帳戶（帳號：0000000000000 ）提領500 萬元，轉帳匯入其女婿陳厚文中國信託商業銀行（以下簡稱中信銀）永康分行帳戶（帳號：0000000000000 ），陳厚文收到原告匯款後，於95年6 月20日及7 月19日分別自其中信銀永康分行帳戶提領200 萬元、50萬元，以其配偶林素梅為要保人，分別繳納保誠人壽保險股份有限公司（以下簡稱保誠人壽）第1 次保險費及續保保費；95年6 月26日自其同分行帳戶提領30萬元，以其妹陳昭樺為要保人，繳納保誠人壽第1 次保險費；95年7 月3 日自其同分行帳戶提領200 萬元，轉帳匯入其配偶林素梅渣打國際商業銀行（以下簡稱渣打銀行）崇德分行股票專戶，用以投資股票；餘款以金融卡每筆低於3 萬元分次提領，認亦有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，而未依規定辦理贈與稅申報，乃核定95年度贈與總額600 萬元，應納贈與稅額445,100 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計445,100 元。原告不服，申請復查，經被告以98年10月12日北區國稅法二字第0980014411號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告於95年6 月15日自新光銀行自由分行提領500 萬元匯入女婿陳厚文在中信銀永康分行帳戶0000000000000 號內。陳厚文取得原告之匯款500 萬元後之分配使用情形：⑴、於95年6 月20日陳厚文自中信銀永康分行之帳戶提領200 萬元為其妻林素梅向其任職之保誠人壽辦理人壽保險繳交第1 次保險費。⑵、於95年6 月26日自上揭銀行帳戶提領30萬元，由其胞妹陳昭樺為要保人，向保誠人壽辦理保險繳交保費。⑶、於95年7 月3 日自同銀行提領200 萬轉匯入其妻林素梅在渣打銀行崇德分行股票專戶予以投資股票。⑷、又於95年7
月19日自上揭永康分行提領50萬元向保誠人壽繳交林素梅之續保費用。⑸、餘款20萬元以金融卡，提領每筆低於3 萬，作為雜支使用。而陳厚文則於下列之時間匯款入原告在新竹地區之帳戶明細：⑴、於97年1 月10日，陳厚文自中信銀中華分行匯款50萬元，至原告在台新銀行民族分行帳號00000000000000號帳戶內，同日自渣打銀行崇德分行匯款100 萬元至原告在新光銀行新竹分行0000000000000 號帳戶內，以上共150 萬元。⑵、97年7 月22日，陳厚文自渣打銀行康寧分行匯款150 萬元，入原告在國泰世華銀行竹城分行000000000000號帳戶內。⑶、97年10月21日，又自渣打銀行匯款100
萬元，至原告在新光銀行新竹分行0000000000000 號帳戶內。⑷、97年12月15日，再自渣打銀行康寧分行匯款50萬元，至原告在新光銀行新竹分行0000000000000 號帳戶內。同日又自中信銀匯款50萬元，至原告在新光銀行新竹分行0000000000000 號帳戶內以上為100 萬元，連同上載3 次總共500
萬元。
㈡、被告96年10月9 日北區稅審二字第0960031107號函僅稱「為稽徵業務需要，經查台端於95年4 月間桃園縣蘆竹鄉○○○○段羊稠坑小段154-10號土地售予林哲藝，請儘速於文到10日內提供買賣契約書及價款收取證明（入帳存摺影本）資料供參。…」當時原告就系爭土地為正常買賣及繳納稅捐，並無不法情形。且該函並未告知調查違反贈與稅法等事，原告亦不知被告在調查何案，故依其函文內容匯寄資料給被告。被告復以97年2 月18日北區國稅審二字第0970001958號函，告知被告查得如說明二所列涉及贈與情事。原告接到該函後，始得悉被告在調查原告匯款借給陳厚文500 萬元及轉帳100 萬元給兒子林崇德有關贈與之事。
㈢、原告於95年6 月15日匯款500 萬元至女婿陳厚文之帳戶，係屬借款：
１、女婿陳厚文因服職保誠人壽，為業績需要及升遷事宜，其得知原告在95年3 月間出售桃園縣之土地，得款於95年3 月27日向保誠人壽辦理人壽保險1,500 萬元。又於95年5 月23日向保誠人壽購買1,000 萬元之人壽保險，仍向原告商借500
萬元。原告為使女婿有良好之績效，乃應允出借500 萬元給陳厚文。於陳厚文取得500 萬元後，有2/3 款均係在購買保誠人壽之保險以增加業績。為免鉅額款項之現金被搶，陳厚文與原告約好該借款500 萬元於95年6 月15日上午時刻，原告應匯入陳厚文在臺南縣中信銀永康分行之帳戶。且陳厚文稱當天有事會到新竹，順道到原告住宅，約是日上午11時許至原告住宅，經查尋後得知已匯款至其帳戶，乃交付事先打好借款內容，並簽上陳厚文捺指紋及身分證字號Z000000000與日期（95年6 月15日）之收據給原告收執，是該借據並非得知違反遺產及贈與稅法而事後補簽。由於此筆係借款，96年10月9 日被告函文索取有關資料，原告即配合交付入帳存摺影本等供被告參考，並無規避。況95年6 月15日約好陳厚文前來新竹順道至原告住宅時，當時即可交付現金給陳厚文帶回，不必去匯款致存摺上留下匯款不利紀錄。
２、原告於93年以來除每年贈與100 萬元或110 萬元予子林宗德外，從未有贈與給7 個女婿或女兒之行為。避免女兒們認為父母親對待子女不公平而生怨懟。原告之7 個女兒，因幫助妹婿或姐夫陳厚文之業績與升遷，有5 個女兒均向陳厚文購買保誠人壽辦理多次之保險。在被告以97年2 月18日北區國稅審二字第0970001958號函告知原告有違反遺產及贈與稅法之前，陳厚文早於97年1 月10日匯款返還給原告150 萬元，非原告事先得知違反該法而要求女婿還款。被告以原告借款給陳厚文時，因兩人間未如社會大眾般之載明給付利息或質押品之要求，而認借款乃虛偽乙事。惟陳厚文係女婿，俗稱為半子係原告之親人，其忠厚老實並非為非作歹之徒，借款係做為提昇業績增加收入，原告在手頭寬裕之情況下當會樂意幫忙女兒及女婿，沒有收取利息及給予質押品，係因岳母和女婿係至親，有信任之關係存在。況且社會上朋友間之借款未立借據或還款日期、收取利息者比比皆是。又原告育有7 女1 子，從未有贈與女兒及女婿金錢之情形，若要贈與必會贈與給女兒作為女兒之特有財產，以免夫妻間鬧翻時該贈與之財產為女婿取走徒增糾紛。況且陳厚文自97年1 月10日起至同年12月15日共分4 次還款500 萬元之來源資料，已非常清楚。綜上，原告匯款500 萬元至陳厚文之帳戶，純係借款，而非無償贈與至臻明確。
㈣、按民法第406 條、遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之法意，即一方以自己財產無償給予，他方允予接收始能成立贈與。倘當事人之一方匯給他方，並非無償給予他方，他方仍需返還者即不能謂為贈與。從而當事人之一方匯款給他方，究係借貸抑或贈與，應以匯款當時是否有無償給予他方之意思為斷，如匯款之時並無無償給予他方之意思縱使稽徵機關調查之時，借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係屬贈與。是被告對於貸款或係贈與之認定，應不得違背經驗法則（鈞院91年度訴字第973 號判決參照）。本件匯款500 萬元之前早已約定係借款且女婿借款500 萬元之後，仍照約定在97年12月30日之前已還清，不容被告予以否認，是被告之抗辯應不足採信等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、關於原告主張參照鈞院91年度訴字第973 號判決意旨，當事人之一方匯款與他方，究係借貸抑或贈與，應以匯款之時，是否有無償給與他方之意為斷，如匯款之時，並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查時借款尚未還清，亦不能謂其尚未返還之款項係屬贈與乙節：
１、當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
２、按改制前行政法院62年判字第127 號判例意旨，復按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第3 人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。遺產及贈與稅法第4
條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告既已舉證原告於95年3 月10日及同年6 月15日匯款移轉現金100 萬元及500
萬元予其子林宗德及女婿陳厚文，且亦為原告所不爭執，其物權即屬於林宗德及陳厚文所有，乃認係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，予以核課贈與稅，並無不合。
３、原告雖主張系爭資金之移轉係基於借貸關係所為，並非贈與，其女婿陳厚文依約定陸續還清所借款項等情，惟依原告98年5 月18日說明及資金證明資料，陳厚文95年6 月15日受領原告系爭資金後，分別於同年6 月20日、6 月26日、7 月19日支出200 萬元、30萬元、50萬元，用以繳付其妹及配偶之保險費，另於同年7 月3 日支出200 萬元用於購買股票，已如前述。依陳厚文支出情形顯為其家族為保險理財之安排，與原告於復查及訴願階段稱陳君為爭取升遷，手中需湊足1
筆可隨時用以新購保單及為客戶墊付保費週轉用資金，始向其調借系爭資金之主張及其於本行政訴訟階段主張為增加保險業績購買保單之主張未盡相符，遑論其主張顯與一般社會常情及論理法則不合。況鈞院91年度訴字第973 號判決僅係個案並非判例，本件自不得援引比附。更遑論該案係兄弟間之資金往來，且受贈人係將系爭資金用以償還購屋款，與本件案情並不相同。
㈡、關於原告主張其配偶林銘格為一退休警員，家庭經濟能力有限，實無贈與系爭資金之能力，且原告共育有子女8 人，在風俗民情上，亦不容獨厚陳厚文1 人，且有急用時向親友調借款項，乃屬常情乙節：
１、依一般社會常情及論理法則，因贈與人贈與子女或其他親屬，本出於個人自由意志決定，非必然平均分配。次依被告電腦查調資料，原告及其配偶林銘格等2 人之財產變動情形如下：
┌───┬──┬──────┬─────┬──────┬─────┐
│姓名 │年度│ 不動產 │ 投資 │ 財產合計 │ 年所得 │
├───┼──┼──────┼─────┼──────┼─────┤
│ 原告 │ 94 │102,650,440 │3,622,980 │106,273,420 │ 804,619 │
│ ├──┼──────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ 95 │ 50,272,422 │4,697,510 │ 54,969,932 │ 920,012 │
├───┼──┼──────┼─────┼──────┼─────┤
│林銘格│ 94 │ 7,316,973 │ 0 │ 7,316,973 │ 703,340 │
│ ├──┼──────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ 95 │ 2,172,271 │ 0 │ 2,172,271 │ 754,513 │
└───┴──┴──────┴─────┴──────┴─────┘
依以上財產資料可知，縱贈與人94年度所得為804,619 元（其夫妻2 人合併所得為1,507,959 元），惟其於95年4 月7
日出售系爭蘆竹鄉○○○○段154-10地號土地予林哲藝之前，其總財產之公告土地現值、房屋評定現值及投資面額即高達106,273,420 元，頗具資力，並非原告所主張家庭經濟能力有限，實無贈與系爭資金之能力。
２、而贈與人出售前揭土地之總價款為8,000 萬元，扣除買方代墊土地增值稅及佣金後，買方開立票據款合計63,132,608元。依查得資料其資金流向如下：
⑴、存入原告配偶林銘格銀行帳戶部分：原告於95年6 月14日轉入原告配偶國泰世華銀行竹城商行500 萬元。
⑵、存入原告帳戶部分：①、於95年3 月10日、96年4 月23日各轉帳存入子林宗德銀行帳戶各100 萬元、100 萬元。②、於95年6 月15日轉帳存入女婿陳厚文銀行帳戶500 萬元（即系爭資金）。
⑶、原告分別於95年3 月27日、95年5 月23日向保誠人壽投保以其本人為受益人之「保誠人壽智富人生變額保險」（保號碼單00000000，躉繳保費1,000 萬元）、「保誠人壽智富人生變額保險」（保號碼單00000000躉繳保費1,500 萬元）等2
張保單，亦為原告所不爭。其餘資金26,132,608元（63,132,608元－500 萬元－200 萬元－500 萬元－2,500 萬元），原告尚未提供其相關資金流向。
⑷、綜上，原告在未出售系爭財產之前，其本人及配偶之不動產及動產各106,273,420 元、7,316,973 元合計高達113,590,393 元；另原告及其配偶94年度之年所得合計1,507,959 元；縱原告95年度出售系爭財產後，其本人及配偶之不動產及動產各54,969,932元、2,172,271 元合計高達57,142,203元（不含躉繳2 張保險單合計2,500 萬元），原告及其配偶95年度之年所得合計1,674,525 元。足證原告及其配偶除出售上揭土地、贈與其子林宗德達410 萬及贈與其女婿陳厚文500 萬元外，仍頗具資力，渠等既尚擁有鉅額財產尚未分配，自難謂其獨厚其三女林素梅。
㈢、關於原告主張本件匯款係因其女婿陳厚文任職於保誠人壽，為展現業績爭取升遷，保住業務主任職位，乃向原告借貸500 萬元乙節：
１、依一般社會常情，保險業務員任職初期，為增加保險業績，大都就近向親朋好友拓展保險業績，繼而再向不具親屬關係之第3 人擴展業績。原告如為增加陳君之保險業績，大可直接將系爭資金以自己名義投保，豈不更能保障自身權益，何需再借予其女婿投保保險或作為第3 人投保保險之頭期款。陳厚文受贈取得系爭資金流向：⑴、陳厚文於95年6 月20日及7 月19日分別自其中信銀永康分行帳戶提領200 萬元、50萬元，均以其配偶林素梅為要保人，分別繳納保誠人壽第1
次保險費及續保保費。⑵、陳厚文於95年6 月26日自其同分行帳戶提領30萬元，以其妹陳昭樺為要保人，繳納保誠人壽第1 次保險費。⑶、陳厚文於95年7 月3 日自其同分行帳戶提領200 萬元，轉帳匯入其配偶林素梅渣打銀行崇德分行股票專戶，隨即用以投資股票。餘款20萬元以金融卡每筆低於3 萬元分次提領。
２、綜上，依陳厚文支出情形，系爭資金僅有280 萬元用以繳納保費（占系爭資金之56% ，280/500 ），並非全用以投保保險，以增進陳君之業績，陳君顯為其家族為保險理財之安排，與原告於復查及訴願階段稱陳君為爭取升遷，手中需湊足1 筆可隨時用以新購保單及為客戶墊付保費週轉用資金，始向其調借系爭資金之主張，未盡相符，亦與社會常情及論理法則不符。原告於本行政訴訟階段主張系爭資金係因陳君於保誠人壽立富通訊處擔任業務主任，其為爭取業績，保住業務主任職位，向其借貸，惟與陳君不會影響其職位僅會影響其收入之證詞不符；更遑論系爭資金其中250 萬元係以原告之女林素梅名義購買保險，其中200 萬元存入林素梅股票投資專戶，原告贈與之意昭然若揭。
㈣、原告主張系爭資金為借貸，惟陳厚文證詞顯然有違一般社會常情及經驗法則：
１、關於約定還款期限：陳厚文到庭結證「只有約定97年底把錢還完，沒有說什麼時候還多少」「如何約定還款期限？」「還錢時間點都是我自己決定。」其說詞顯然違反一般借貸常規及經驗法則，資金往來若屬借貸關係，借貸雙方應本於自身利益議訂還款期限及借貸利率，惟受贈人卻主張還款時間點都是由其自己決定，且原告無任何債權保障措施，顯然違反一般借貸常規及經驗法則。
２、關於陳厚文證稱：用太太、妹妹名字購買的保單第1 年扣20萬費用，200 萬元僅剩180 萬，我難以跟岳父岳母解釋清楚，我用太太名字買就不用跟岳父解釋，只要告訴他們要借款、還款期限就可以了乙節，依一般社會常情及經驗法則，所稱第1 年扣20% 係指保單解約之剩餘價值，並非指要扣除必要費用，如未在到期前解約，即無扣除之問題。
３、關於借錢用途：
⑴、系爭500 萬元資金流向，僅有280 萬元用以購買保險，已如前述，餘款220 萬元用以投資股票及支付生活雜支。原告於復查階段主張，本件匯款係因陳厚文為展現業績爭取升遷，手中需存1 筆可隨時用以新購保單及為客戶墊付保費週轉用資金，乃向申請人借貸500 萬元，其主張違反經驗法則及社會常情。而原告於本次訴訟主張其借錢是為了保住「業務主任」之職位，惟經詢問「如岳母（原告）沒有借款，證人業績即不足以當業務主任？」陳厚文答稱「當時應該還好，沒有借款不影響業務主任職位，業績不夠僅影響收入而已」，其說詞前後反覆，且陳君已自承不會影響其業務主任職位。⑵、又99年8 月3 日詢問陳厚文之其他內容：詢問「借錢不是為了作業績嗎，為何買股票？」陳厚文證稱「覺得業績差不多夠了，保單買了200 多萬元，業績差不多夠多了。」再詢問「為何岳母（原告）不以自己名義投保來增加你的業績？」「保單如果初期解約一定會賠錢，當初我也有想過用岳母名義購買，但之前買2 張保單我已經解釋很久，如果再用他們名義購買保單解釋上就有點困難，而且以他們年紀有些保單不能購買，他們買的保單業績比較少。之前2 張都是投資型保單，2 張保單業績只有10% ，2,500 萬業績只有10% 業績，後來太太250 萬保單買多少就算多少業績。」原告及陳君均稱系爭資金係用以增加陳君之保險業績，且詢問陳君如何告知岳母借款乙事，陳君亦稱「岳母之前有跟我買2 張保單（即2,500 萬元保單），我當初知道她有賣土地，（95年3
月15日賣土地）還有其他一些錢，當時剛好業績有需要，之前就有跟他商量過業績需要跟他借錢。」惟原告於95年6 月15日將系爭資金500 萬元贈與陳厚文之前，即已分別於95年3 月27日、95年5 月23日購買投資型保單合計2,500 萬元，另陳君證稱原告不喜歡投資股票，且原告購買投資型保單祇能增加陳君業績10% （以保單金額）並非全額，其配偶投資購買保單250 萬元部分，得以保單全額計算陳君業績。陳君又證稱，系爭資金用以購買上揭280 萬元保單，其業績即已足夠了。果如陳君所言，則陳君何不直接請原告將原購買投資型保單2,500 萬資金之其中280 萬元，用以購買與陳君配偶林素梅（原告之女）同類型保單或其他類型可全額計算保險業績之保單，豈不更容易讓陳君達到保險業務績效，同時無債權無法收取之風險，亦無鉅額資金購買投資型保單增加投資風險，豈不各遂其所需。
⑶、綜上，本件陳厚文既證稱原告不喜歡投資股票，系爭資金係為增進其保險業績，且陳君亦證稱其請原告購買2,500 萬元保單當時，即知其有保險業績之需要，卻未為原告規劃將2,500 萬元資金用以購買較容易提高陳君業績之保單，反而購買較難以提高陳君業績之保單達2,500 萬元，再將系爭資金轉存陳君帳戶，嗣後再以原告之女林素梅名義購買200 萬元保險及50萬元續保保費，餘款轉存林素梅投資股票專戶200
萬元、雜支20萬元及為陳君之妹繳納保費30萬元，未全部用來購買保險，顯然與其主張、一般社會常情及論理法則有違；又系爭資金嗣後即以原告之女購買保險250 萬元及投資股票達200 萬元，益證原告贈與之意昭然若揭。
㈤、陳厚文主張其妹陳昭樺保單解約取得342,580 元部分，並無該款轉存入陳昭樺或陳厚文銀行帳戶後，再轉匯原告帳戶之相關資料。其他筆陳厚文主張有轉存原告帳戶部分，陳君並未提示相關匯款單，難以認定該款項確有轉匯入原告帳戶。且陳厚文99年8 月3 日說明業績不好不會影響其職位升遷僅影響收入，惟於99年8 月11日呈報狀卻主張「應該有影響」，其證詞前後不一，縱其所言屬實，惟迄未提示若其未將部分系爭資金用以購買保單280 萬元，即會影響其職位升遷之相關證明文件。縱陳君有將系爭資金匯回原告，因係在調查基準日96年10月9 日之後，距其95年6 月15日移轉系爭資金已有相當時日，顯係臨訟所為，且其證詞違反一般社會常情及論理法則，尚難遽認其主張為真實。另原告及其配偶於被告97年2 月18日通知渠等涉及贈與情事之後陳厚文始匯款350 萬元，益證其係臨訟所為。故原告及陳厚文主張系爭資金係屬借貸關係，核不足採。
㈥、原告主張由被告96年10月9 日函，原告當不知被告調查之用意乙節：
１、被告為辦理個案調查，於96年10月9 日（調查基準日）即以北區國稅審二字第0960031107號調查函，請原告提供其95年4 月間出售土地予林哲藝之買賣契約書及價款收取證明（入帳存摺影本）等資料供核，經原告96年10月12日蓋章收受。原告稱陳厚文於97年1 月10日至同年12月15日間陸續還款，惟距其95年6 月15日移轉系爭資金已有相當時日，且皆於本件調查基準日96年10月9 日之後。又被告於前揭函中，業已載明請原告提供「95年4 月間出售土地予林哲藝之買賣契約書及價款收取證明（入帳存摺影本）等資料供核」依一般社會常情及論理法則，原告當已知悉被告刻正著手調查其售地資金流向。遑論被告於96年10月9 日函請原告提示相關事證後，原告於96年10月20日提示之下列資料影本，而其除提示其本人資金入帳之存摺影本外，並同時提示其配偶林銘格國泰世華銀行竹城分行存摺影本，其中包含95年6 月14日存入1 筆售地款500 萬元支票，更足以確認原告顯知悉被告刻正著手調查售地資金流向，原告96年10月20日提示之資料影本為不動產買賣契約書、土地增值稅繳款書、買方開立之支票、系爭資金存入原告及其配偶林銘格國泰世華銀行活期儲蓄存款存摺、系爭資金存入原告新竹第一信用合作社活期儲蓄存款存摺。
２、稅捐稽徵機關成立之宗旨除為民服務外，尚負有稅捐稽徵，達成國家部分稅收預算目標之職責，被告函請原告提示售地價款收取證明，並於函中敘明提供入帳存摺影本，而由存摺之存提紀錄即可知悉售地資金流向，即售地資金存入何人帳戶，售地資金存入後究係續存或轉出，依一般社會常情及論理法則，原告收受該函當知悉被告刻正著手調查原告售地資金流向是否涉及稅捐核課，更遑論原告於回函時尚檢附土地買受人林哲藝開立之支票影本，並檢附其資金轉入其本人及其配偶林銘格帳戶之存摺影本，難謂原告不知悉被告調查函之用意。
㈦、原告主張原告若要贈與應贈與子女為何贈與女婿，及贈與女婿非屬原告之女特有財產，影響其女民法第1030條之1 分配請求權之權益乙節，系爭資金500 萬元縱轉存入原告之女婿陳厚文帳戶，惟夫妻係同財共居，此可由遺產及贈與稅法於84年1 月6 日修訂增加夫妻間之贈與不計入贈與總額可證。本件系爭資金其中250 萬元嗣後即以原告之女名義投保保險及繳納保費，另200 萬存入原告之女存款帳戶用以投資股票，已如前述，餘款僅餘50萬元（其中20萬元用於一般性支出），系爭資金贈與原告之女婿與贈與原告之女無異，益證原告贈與之意。原告既將系爭資金轉存入其女婿陳厚文銀行帳戶，再由其帳戶提領250 萬元，以其配偶即原告之女林素梅為要保人投保保險，另再提領200 萬元匯入原告之女投資股票帳戶，足證陳君已贈與450 萬元資金予林素梅，則該2 筆資金即屬林素梅之特有財產，依法無需併入請求權計算範圍，自不生影響林素梅民法第1030條之1 分配請求權之權益。㈧、綜上，被告以原告於95年3 月10日及同年6 月15日匯款移轉現金100 萬元及500 萬元予其子林宗德及女婿陳厚文，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟未依規定於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，乃按應納贈與稅額445,100 元加處1 倍之罰鍰計445,100 元。而被告所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條雖於98年1 月21日修正公布為「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」然被告裁罰之結果（審酌違章情節，按應納贈與稅額445,100 元加處1 倍之罰鍰計445,100 元），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2
倍以下之罰鍰）內，且亦與財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報贈與之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰之裁罰參考相符，洵屬適法允當，原處分應續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有如事實概要所述之復查決定書（第111-117 頁）、原告申請書（說明陳厚文取得資金用途）、保誠人壽業務人員執行聘約證明書、陳厚文、林素梅存摺節本、保險費送金單（第47-58 頁）、被告97年度財贈與字第H1Z00000000000號裁處書（第29頁）、贈與稅應稅案件核定通知書（第28頁）、被告96年10月9 日北區國稅審二字第0960031107號函（第16頁）、新竹一信三民分社取款憑條、匯款委託書（代收入傳票）（第13-14 頁）、新光銀行自由分行取款憑條、匯款申請書（第11-12 頁）、被告97年2 月18日北區國稅審二字第0970001958號函（第10頁）影本附原處分卷；財政部99年3 月17日台財訴字第09900031460 號訴願決定書（第30-38 頁）、原告全戶戶籍謄本（第74-78 頁）、申復書（第272 頁）、存摺（第273 頁）影本附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告認原告於95年6 月15日自其新光銀行自由分行帳戶提領500 萬元，轉帳匯入其女婿陳厚文中信銀永康分行帳戶，係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，據以核課贈與稅及罰鍰，是否適法有據？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。又「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」且為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、經查，原告與配偶林銘格育有1 子7 女。原告於95年3 月15日以8,000 萬元之價格，出售其所有坐落桃園縣蘆竹鄉○○○○段154-10地號土地予訴外人林哲藝，扣除買受人代墊土地增值稅（15,267,392元）及佣金（60萬元），經買受人開立95年3 月15日金額300 萬元支票2 紙、400 萬元1 紙；95年3 月16日金額500 萬元1 紙；95年4 月15日金額450 萬元支票2 紙、500 萬元支票3 紙；95年5 月15日金額4,366,304 元支票2 紙；95年6 月15日金額500 萬元支票2 紙、540
萬元支票1 紙等，金額總計63,132,608元，以為支付。原告提示兌領後，且於95年3 月10日、96年4 月23日分別轉帳存入其子林宗德銀行帳戶各100 萬元；於95年3 月27日、95年5 月23日分別向保誠人壽投保以其本人為受益人之「保誠人壽智富人生變額保險」（保號碼單00000000，躉繳保費1,000 萬元）、「保誠人壽智富人生變額保險」（保號碼單00000000躉繳保費1,500 萬元）等2 張保單；於95年6 月14日由原告配偶國泰世華銀行竹城分行帳號00000000號帳戶兌領500 萬元；於95年6 月15日轉帳存入女婿陳厚文銀行帳戶500
萬元（即系爭資金）。其餘資金26,132,608元（63,132,608元－200 萬元－2,500 萬元－500 萬元－500 萬元），則未據原告提供相關資金流向以為說明。而出售系爭土地前，原告與其配偶財產分別為106,273,420 元、7,316,973 元，年所得合計逾150 萬元；出售系爭土地後，原告與其配偶財產分別為54,969,932元、2,172,271 元，年所得合計逾160 萬元等事實，有原告全戶戶籍資料（第74-76 頁）、個人歷年財產資料、清單（第137-155 頁）、訴外人林哲藝提出之不動產買賣契約書、支票（第260-265 頁）、存摺影本（第254-257 頁）、土地增值稅繳款書（第250 頁）、保誠人壽保險股份有限公司97年3 月7 日保誠總第970230號函（第283
頁）等件影本附本院卷可稽，且為兩造所不爭，自堪信為真實。是原告財產於出售系爭土地後遽減，而有逾2,600 萬元之資金流向不明，首堪認定。
㈣、又原告主張：其於95年6 月15日轉帳存入女婿陳厚文帳戶之500 萬元係陳厚文向其無償借貸，業經陳某於97年1 月10日、7 月22日、10月21日、12月15日依序清償150 萬元、150
萬元、100 萬元、100 萬元完畢云云，固據提出借據、匯款申請書、匯款通知書、存摺節本等件影本（見本院卷第81、295-303頁），並聲請傳訊證人陳厚文為證。然查：
１、證人陳厚文雖到庭證稱：「（問：95年6 月15日證人所有中國信託永康分行0000000000000 號帳戶為何有原告林楊環匯給你的500 萬？）我跟岳母借的。（問：何時跟林楊環借的？）匯款當天，就是95年6 月15日。（問：證人如何告知岳母要借款一事？）岳母之前有跟我買2 張保單，我當初知道她有賣土地，還有其他一些錢，當時剛好業績有需要，之前就有跟她商量過業績需要要跟她借錢。（問：不是匯款當天才跟岳母借的嗎？）之前就有講要借錢，匯款是95年6 月15日那天，從買保單之後陸陸續續幾次有提到。…（問：何時願意借你錢？）匯款之前，大概6 月，確切日期我不清楚，她答應之後不久就匯款，哪天答應我不記得了，答應大概在6 月初左右。（問：當時是否有跟她提及借錢作何使用？）我跟她說業績上有需要。…（問：借款時有無提到利息？）沒有。（問：借款時有無約定利息？）沒有。（問：有無約定何時償還？）有，那時候寫了1 張借據。…（問：如何約定還款期限？）還錢時間點都是我自己決定的…」等語在卷（見本院卷第115-127 頁準備程序筆錄）。然如前述，系爭款項陳某僅以其中280 萬元用以購買保險，已然與其所稱為保險業績而向原告借款之說詞，未盡相合；且陳某當時縱無系爭借款，亦不影響其任保誠人壽業務主任職位乙節，並據其陳明綦詳（見本院卷第121 頁準備程序筆錄；證人事後以呈報狀翻異前詞，尚無可採），而由原告共有8 名子女，倘由原告所言之公平觀點，陳某稱系爭無償借貸由其個人決定還款期限，亦難謂與常情無悖，是其證詞是否可採，已非無疑。
２、且查，證人陳厚文有關商議借款之時日、借款緣由，並與原告所述：「（問：何時向你借錢？）95年6 月15日。（問：如何跟你談到借錢？借錢作何用途？）（原告低頭）。（問：原告在看什麼東西？）他說公司。（問：原告在看什麼東西？）我在看我自己寫的，我不認識字，我聽不懂。（問：原告不認識字，那你在看什麼東西？）我自己隨便看看。（問：如何跟你借錢？怎麼說的？）他借了500 萬，他公司要週轉、要業績。…（問：何時向妳提到業績、需要借錢週轉？）95年6 月15日。（問：95年6 月15日不是匯款日嗎？）是的，也就是同那一天。（問：當時有約定利息嗎？）沒有。（問：有約定何時還錢嗎？）有，兩年內，現在都還清了，97年12月15日都還清了。…（問：借錢時有沒有說兩年內什麼時候還多少錢？）很久了，他有錢就還我，兩年內還清。（問：約定兩年內還錢是誰提出的？是你？還是他說的？）我們兩個人都這樣講。…」（見本院卷第122-124 頁準備程序筆錄），亦未相符。參諸陳厚文與原告係屬二親等姻親，關係密切，2 人於同日訊問時，雖經隔離，然原告於庭上頻閱覽預先準備之書面資料，難釋事先串證之慮；有關書面借據亦非不得於被告查獲後，由2 人通謀補具，故證人陳厚文上述有利原告之證詞，在無其他客觀佐證之情形下，即難遽採。
３、至依原告提出之上述匯款資料固得見證人陳厚文自97年1 月10日至同年12月15日總計匯款500 萬元入其銀行帳戶；又陳某匯款原告之資金來源，則係部分終止其與配偶林素梅在保誠人壽之保單，或自陳某中信銀西台南分行帳號000000000000號帳戶、或自配偶林素梅渣打銀行崇德分行帳號000000000000號帳戶等，且據陳厚文陳明在卷（見本院卷第171-172
頁呈報狀），並提出契約變更文件通知書、保單帳戶價值異動報告、存摺影本等件供參（見本院卷第184-206 頁）。然查，被告針對本案之調查，前於96年10月9 日（調查基準日）即以北區國稅審二字第0960031107號調查函，請原告提供其95年4 月間出售上開土地予林哲藝之買賣契約書及價款收取證明（入帳存摺影本）等資料供核，並於該函主旨明載係「為稽徵業務需要」，經原告96年10月12日蓋章收受，有該函及送達回執影本在卷可憑（見原處分卷第15-16 頁）。核被告職司所得稅及贈與稅等稅捐之稽徵，衡諸常情，原告當已知悉被告刻正著手調查其售地資金流向是否涉及稅捐核課，此參原告遵該函提示之資料，包括系爭價金自其配偶林銘格國泰世華銀行竹城分行帳戶提示兌領其中500 萬元之存摺影本甚明（見本院卷第254 頁背面）。況陳厚文取得系爭款項，多供其投資理財，已於前述，惟其於還款時日得由其自行決定之情形下，竟於保單帳戶價值趨低之97年1 月4 日終止部分保單（見本院卷第185 頁及其背面），俾於被告調查後，及時償還部分款項予原告，顯有悖其理財目的，要不無臨訟刻意製作資金流程之嫌，而無足為有利原告之論據。是原告主張：其係於被告97年2 月18日北區國稅審二字第0970001958號函告知查得涉及贈與情事，始得悉被告在調查系爭款項；惟陳厚文早於97年1 月10日即開始返還原告系爭款項，非原告事先得知稽徵機關追查，要求其還款云云，仍無足取。
㈤、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院62年度判字第127 號著有判例。如前所述，原告匯款500 萬元予陳厚文，而經陳厚文為其配偶投保或投資股票使用，已足認陳厚文允受取得系爭500 萬元之事實。而原告所稱借貸乙情，因係無償，並無利息之支付，得以辨明；所提上述事證又不足以說明其與陳厚文間係屬無償借貸，而非贈與，難認原告已為真實完全之陳述。鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態（由陳厚文受領之系爭款項經用以投保之要保人為原告女林素梅、投資股票亦係於林女帳戶為之），原告既未就其移轉原因盡其完全且真實陳述之協力義務，即堪認系爭財富資源移動之原因事實為「無償」之贈與；蓋就原告所稱之「無償借貸」乙事，原告尚未能舉證為詳實之說明，前已述及。又此贈與情事當為原告明知，其竟未依法申報，顯有違章之故意；縱無故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被告認原告有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定贈與情事，而未辦理贈與稅申報，遂連同原告不爭之贈與林宗德100 萬元部分，核定贈與總額為600 萬元，應納稅額445,100 元，並就應納稅額445,100 元裁處1
倍罰鍰即445,100 元，於法尚無不合。原告無視其出售土地款項尚有逾2,600 萬元之資金去向不明，且其本身資力非微；所自承從93年起逐年贈與其子林宗德100 萬元、110 萬元之事實，且可見其有計畫地分散個人財產之情；而其他子女是否向陳厚文購買保險則與系爭款項之性質爭議無關，猶主張：其為免女兒們認有不公而生怨懟，從未贈與女婿或女兒金錢云云，尚無足取。至本院91年度訴字第973 號判決案情，係有關買賣房屋而於兄弟間資金之週轉，核與本件個案係用於理財投資，且係給予卑親屬之情節不同，自無從比附援引為有利原告之論據，爰併此敘明。
六、綜上所述，原告主張均無可採。被告核定其95年度贈與總額600 萬元，應納贈與稅額445,100 元，並按應納稅額加處1
倍之罰鍰計445,100 元，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　16　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官　劉穎怡
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　16　　日書記官 黃玉鈴