臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴更一字第102號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 06 月 02 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第102號100年5月19日辯論終結原 告　籃于鈞
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　賴曉萍
張翠容
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月1 日台財訴字第09600324640 號（案號：第09602745號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以96年度訴字第3926號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣「好鄰居藥局」、「保健藥局」、「雙和好鄰居藥局」、「好家人診所」及「雙和好家人診所」之登記負責人雖分別為林永奢、李敏如、鐘國清、葉哲輝及梁芳正，惟實際出資經營者則為原告；另「泰山好鄰居藥局」之登記負責人雖為張學霖，然其實際出資經營者則為原告及吳智權（民國89年1至3月共同合夥，4至9月為吳智權獨資經營）。被告初查以上開6家診所與藥局89年度綜合所得稅結算申報
，未提示帳證供核，故依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得為新臺幣（下同）505,767 元、2,275,855 元、1,035,400 元、1,749,877 元、335,160 元及2,721,567
元。嗣因財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依法務部調查局北部機動組（下稱調查局北機組）查獲通報「泰山好鄰居藥局」實際出資經營者為原告及吳智權，遂將該執行業務所得按原告合夥經營期間盈餘分配比例1/2 核算為
453,595 元，復經調查局北機組及南區國稅局查獲原告為實際出資者，以聘僱他人方式，利用登記負責人林永奢等5 人及張學霖（下稱林永奢等6 人）名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央健康保險局（現改制為行政院衛生署中央健康保險局，下稱中央健保局）申領健保醫療藥費給付，所得悉由原告或由原告與吳智權提領支用而未據實申報，乃以94年1 月18日電防六字第09478001920 號函通知被告並轉知其所轄中和稽徵所（下稱中和稽徵所）將89年度核定林永奢等5
人之執行業務所得改歸課於原告；另「泰山好家人診所」登記負責醫師為吳智權，89年1 月至3 月份實際為原告及吳智權合夥共同經營，南區國稅局遂將原核定吳智權執行業務所得193,488 元中13,320元改歸課原告，合計為466,915 元，通報中和稽徵所歸課原告綜合所得稅，該稽徵所乃以94年12月15日第0960000332號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，分別核定其執行業務所得為505,767 元、2,275,855 元、1,035,400 元、1,749,877 元、335,160 元及466,915 元，總計為6,368,974 元，綜合所得總額7,104,552 元，補徵稅額2,024,026 元，被告另以95年1 月16日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額
1,990,699 元處0.5 倍罰鍰995,300 元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經被告審認以96年5 月21日北區國稅法二字第0960018255號復查決定謂原核定原告取自泰山好鄰居藥局執行業務所得應為137,778 元，准予追減315,817 元，變更核定執行業務所得為6,053,157 元，重行核算按所漏稅額1,864,373 元處0.5 倍罰鍰932,100 元（計至百元止），其餘駁回其申請。原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。案經本院以96年度訴字第3926號駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第931 號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。（有關被告歷次核定、復查決定及於本件訴訟中兩造主張之稅額計算方式如附表）
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告既已變更執行業務所得為其他所得，亦認本件之其他所得與執行業務所得為「同一爭點」，即本件原告係僅就被告核定其他所得之所得額505,767 元，2,275,855 元，1,035,400 元，1,749,877 元，335,160 元，151,098 元（按：
466,915 －315,817 ）為不服而為爭執，原告並未對被告以藥師、西醫師之執行業務者費用標準（下稱費用標準）核定其他所得之成本及必要費用為不服而為爭執，故被告以費用標準核定其他所得之成本及必要費用為兩造所不爭執，則原告倘能另為提示其他所得之支出帳證，其非屬被告以費用標準核算成本及必要費用所包含者，即無重覆扣除之虞，即應自505,767 元，2,275,855 元，1, 035,400元，1,749,877
元，335,160 元，151,098 元分別另為扣除，否則被告將獲取不當得利。
㈢本件被告先錯認原告為系爭藥局、診所之執行業務者獲致有執行業務所得，同時亦錯認林永奢6 人為執行業務者之業務上雇用人員獲致有薪資所得，直至最高行政法院99年度判字第931 號判決認定原告非為所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者，原告所得之性質應為其他所得，非為執行業務所得，惟被告僅改認原告非為執行業務者獲致有其他所得，被告仍認系爭藥局、診所之主持藥師、負責醫師林永奢6 人為執行業務者之業務上雇用人員獲致有薪資所得，被告行政行為除有違法令之規定，與論理及經驗法則亦有不符：
⒈財政部84年3 月22日台財稅第841608399 號函釋：「（一）藥局如專營藥品調劑、供應業務，未兼營藥品或其他貨物銷售業務者，免辦營業登記，免課徵營業稅；惟應按其收入核定主持藥師、藥劑生之執行業務所得，依法課徵綜合所得稅。」
⒉財政部86年11月21日台財稅第861924319 號函釋：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；…」
⒊最高行政法院99年度判字第931 號判決諭示：「因非所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得。」、「則上訴人並非因分散所得之目的而使林永奢等人為系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，且林永奢等人實質上亦因系爭藥局及診所之設立而有所得。」、「則雖其為系爭藥局及診所之實際負責人，而實質上自系爭藥局及診所獲致所得，依上述規定及說明，其所得之性質亦應為其他所得，尚非執行業務所得。」，顯然，最高行政法院除認定原告非為系爭藥局及診所之執行業務者，亦認定林永奢6 位主持藥師及負責醫師係為系爭藥局及診所之執行業務者，非為執行業務者之業務上雇用人員。
⒋被告既認系爭藥局、診所有主管機關核發開業執照，並有健保局給付之收入，被告又認原告非為執行業務者，林永奢6人 為執行業務者之業務上雇用人員，即被告又認系爭藥局、診所並無任何人為執行業務者，則系爭藥局、診所無任何人為執行業務者，主管機關竟核發藥局、診所開業執照？！健保局竟給付藥事、醫療費用？！故被告認林永奢6 人為執行業務者之業務上雇用人員，與論理及經驗法則即有不符。
㈣以費用標準計算成本及必要費用所包含者為房租、水電、藥品、材料、折舊、修理、雜支及執行業務者之業務上雇用人員如服務醫師、服務藥師、護士、助理、總務、掛號、行政、清潔等人員之薪資等費用，並未包含林永奢6 位執行業務者主持藥師、負責醫師本人之實質所得，故最高行政法院99年度判字第931 號判決另揭示：「則於核算上訴人因系爭藥局及診所而獲致之其他所得時，除經營系爭藥局及診所之必要費用外，上訴人為使林永奢6 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相關費用，似亦難謂非屬上訴人為自系爭藥局及診所獲致其他所得之成本或必要費用；」，顯見原告支付林永奢6 位主持藥師及負責醫師之相關費用（執照費及工作津貼），並非為以費用標準計算成本及必要費用所包含之內容。
㈤因被告已核實認列林永奢6 人之薪資及執照費，好鄰居藥局林永奢：60,000元，保健藥局李敏如：830,000 元，雙和好鄰居藥局鍾國清：700,000 元，好家人診所葉哲輝：3,600,000 元，雙和好家人診所梁芳正：975,000 元，泰山好鄰居藥局張學霖：180,000 元，故被告已肯認原告確實有支付林永奢6 位主持藥師及負責醫師分別為60,000元、830,000 元、700,000 元、3,600,000 元、975,000 元、180,000 元，惟上揭被告核實認列林永奢6 位主持藥師及負責醫師之實質所得，乃林永奢6 人因執行業務而獲致之所得，其所得之性質應為執行業務所得，非為薪資所得，故非屬被告以費用標準核定其他所得之成本及必要費用所包含之內容。
㈥被告亦分別將60,000元，830,000 元，700,000 元，3,600,000 元，975,000 元，180,000 元，併入林永奢，李敏如，鍾國清，葉哲輝，梁芳正，張學霖其個人之所得額而課徵其綜合所得稅（參鈞院卷第323 頁，99年12月6 日準備程序筆錄：被告訴代：三、針對庭上前次準備庭要求我們查藥師部分，藥師鐘國清、梁芳正我們已註銷執行業務所得，而改課薪資所得），顯然，本件被告未將原告實際支付林永奢6 人之金額另為扣除，被告無法律上之原因而受利益，致原告受損害者，故被告實有民法第179 條不當得利之情形，被告行政行為亦有違行政程序法第4 條之規定。
㈦綜上，如被告所認本件之其他所得與執行業務所得為同一爭點，則被告已肯認原告確實有支付林永奢6 位主持藥師、負責醫師60,000元，830,000 元，700,000 元，3,600,000 元，975,000 元，180,000 元之金額，被告亦肯認林永奢6 位主持藥師、負責醫師有上揭金額之實質所得，並將上揭金額分別併入林永奢6 人其個人之所得額而課徵其綜合所得稅，惟上揭金額係為執行業務所得性質，非為薪資所得性質，是原告確實分別另有60,000元，830,000 元，700,000 元，
3,600,000 元，975,000 元，180,000 元為計算其他所得之減項基礎，其非屬被告以費用標準核定其他所得之成本及必要費用所包含之內容，並無重覆扣除之虞，故應自505,767
元，2,275,855 元，1,035,400 元，1,749,877 元，335,160 元，151,098 元分別另為扣除，如未另為扣除，則有一條牛剝兩層皮之情形，被告將獲取不當得利。因此，89年度原告於好鄰居藥局、保健藥局、雙和好鄰居藥局、好家人診所、雙和好家人診所、泰山好鄰居藥局關於其他所得之所得額分別應為445,767 元、1,445,855 元、335,400 元、－1,850,123 元、－639,840 元、－28,902元，故原告於系爭藥局、診所之其他所得應為2,227,022 元（盈虧不可互抵）或0
元（同類別所得盈虧可互抵，鈞院卷第153 頁原證8 ），低於復查決定之6,053,157 元，顯然，本件並無不利益變更禁止原則之適用。
三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡本稅：
⒈按「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」為財政部86年11月21日台財稅字第861924319 號函所明釋。
⒉本件既經最高行政法院99年度判字第931 號判決，原告為系爭6 家藥局及診所之實際負責人，而實質上自系爭6 家藥局及診所所獲致所得，依其性質應為其他所得；至原告所主張之成本及必要費用之扣除，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，應由原告提出相關證據，以查明原告其他所得金額，核先陳明。
⒊有關原告取自系爭藥局及診所其他所得相關成本及費用：⑴所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如其他所得之「成本及費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之原告負擔證明責任；依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，是以有關所得計算基礎之減項（成本與費用），應由原告提出相關支出憑證供核，經稅捐稽徵機關核認確與該其他收入有關之成本及費用予以減除後餘額為所得額，非僅憑其主張為已足。
⑵查依最高行政法院99年度判字931 號判決意旨，「為使林永奢6 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相關費用，似亦難謂非屬上訴人為自系爭藥局及診所獲致其他所得之成本或必要費用……支出予各負責醫師及藥師按月給付之工作津貼……及執照費……非不得命原告提出其所主張之成本及必要費用之證據（包括系爭藥局及診所之成本及必要費用），以查明原告之其他所得金額」，是以原告主張相關成本及費用為所得減項，自應提供相關帳證資料供核以實其說，然原告始終未提示，依首揭規定應無法扣除成本或必要費用，縱使被告從寬依調查局北機組所移資料－林永奢6 人之執照費及出力之勞務所得予以扣除，則原告取自系爭藥局及診所之其他所得為55,522,464元（6,262, 082＋27,587,254＋12,242,508＋2,546,294 ＋222,000 ＋6,662,326 ）。
①保健藥局：
健保局收入28,414,564元，利息收入2,690 元，核實認列薪資及執照費等費用合計830,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額27,587,254元。
②好鄰居藥局：
依健保局收入6,322,082 元，核實認列薪資及執照費等費用合計60,000元（為原告所不爭），重行核定所得額6,262,082 元。
③雙和好家人診所：
依登記負責人梁芳正自行申報該藥局收入總額1,197,000 元，核實認列薪資及執照費等費用合計975,000
元（為原告所不爭），重行核定所得額222,000 元。④好家人診所：
依登記負責人葉哲輝自行申報該診所收入總額6,146,294 元，核實認列薪資及執照費等費用合計3,600,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額2,546,294
元。
⑤雙和好鄰居藥局：
健保局收入12,942,508元，核實認列薪資及執照費等費用合計700,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額12,242,508元。
⑥泰山好鄰居藥局：
依登記負責人張學霖自行申報該藥局收入總額41,053,960元，核屬原告收入6,842,326 元（該藥局89 年
度收入總額41,053,960元，原告於89年1 月至3 月與吳智權合夥，核定原告收入6,842,326 元〔41,053,960×3/9 ÷2 〕），核實認列薪資及執照費等費用合
計180,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額
6,662,326 元。
⑶按「執行業務所得……執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印，業務支出應取得確實憑證。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2類 所明定。財政部依該法條授權訂定執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」而「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」亦為所得稅法第83條第3 項及行為時同法施行細則第13條第2 項、第3 項所規定。是以，所得稅法既已明定執行業務者應設帳記載，有關費用之列支，準用有關營利事業所得稅之規定，且應於辦理結算申報時提供帳簿及文據供核，未依限期提示者稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額，系爭藥局及診所89年度均未提示帳證供核，被告依查得收入資料及財政部頒定費用標準核定登記名義負責人執行業務所得，然原告為實際負責人，上揭所得乃歸課原告綜合所得合計為6,053,157 元（2,275,855 ＋505,767 ＋335,160 ＋1,749,877 ＋1,035,400 ＋151,098 ）。
⑷系爭藥局及診所89年度均未提示帳證供核，已如前述，又有關其他所得相關之成本及必要費用應由原告負舉證責任，原告並未提供，自不得扣除，且原告既非「執行業務者」自不得適用「執行業務者費用標準」，是以原告取自系爭藥局及診所之其他所得合計應為61,867,464元（28,417,254+6,322,082+1,197,000+6,146,294+12,942,508+6,842,326 ），縱使被告從寬依調查局北機組所移資料－「林永奢6 人之執照費及出力之勞務所得」予以扣除，則原告取自系爭藥局及診所之其他所得合計為55,522,464元，較原核定6,053,157 元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則（最高行政法院99判字第
931 號判決書第12頁第4 行），系爭其他所得合計為
6,053,157 元並無不合，請續予維持。
⑸至原告主張本件其他所得之計算，應自復查決定所認定之所得額中再扣除給付予林永奢等6人之薪資及執照費
乙節，查系爭所得既經最高行政法院99年度判字第931
號判決核認為其他所得，即非「執行業務所得」，自不得扣除執行業務之必要費用。況執行業務所得之核定，倘執行業務者提示帳證供核，則依所提示之帳證資料核定其費用，未設帳則依財政部頒定之費用標準核定，二者僅能擇一適用；如原告主張之計算方式，則導致系爭藥局及診所之收入，扣除財政部頒定之標準費用率後又再扣除執照津貼費（依規定應提示帳證資料），已重覆扣除，原告主張係屬誤解，合不足採。
⒋至原告其他同一案情部分：
⑴原告87年度綜合所得稅及罰鍰行政救濟案，業經最高行政法院以相同理由於99年3 月18日以99年度判字第258
號判決原判決廢棄，發回鈞院審理，該更審案件經鈞院99年度訴更一字第50號判決－原告之訴駁回在案。
⑵原告88年度綜合所得稅及罰鍰行政救濟案，經鈞院96
年度訴字第3476號判決，「發回原處分機關更為適法之處分（重新以其他所得核算其課稅所得額及罰鍰）」，經被告重核復查決定以，重行核定系爭所得額合計
48,085,110元大於原核定系爭所得額合計5,793,278 元，基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定，原核定所得額予以維持，業經鈞院99年度訴字第1957號判決－原告之訴駁回在案。
⑶原告90年度綜合所得稅及罰鍰行政救濟案，業經最高行政法院以相同理由於99年3 月18日以99年度判字第567
號判決，原判決廢棄發回鈞院審理，該更審案件經鈞院99年度簡更一字第5 號判決－原告之訴駁回在案。
㈢罰鍰：
⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71 條 第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⒉綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度實際上既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。而原告以聘僱方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之故意責任。原告89年度漏報系爭所得6,368,974 元，被告按所漏稅額1,990,699 元處罰鍰合計995,300 元，經復查獲追減系爭所得315,817 元，按所漏稅額
1,864,373 元處0.5 倍罰鍰為932,100 元並無違誤，請續予維持。
四、得心證之理由：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技
收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」（按現行法修正規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」，惟罰鍰金額之上下限並無較有利於納稅義務人之修正變更，故本件即無適用新舊法之比較問題）為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及第10類、第71條第1項、第110 條第1項分別定有明文。
㈡次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260 條第3 項所明定。查原告因其為公費醫師，依「行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則」第24條規定，不得開設診所，故與林永奢等5 人及張學霖約定，由彼等出名向主管機關申請核准登記及開業執照，但實際上係由原告出資經營，此為兩造所不爭執。本件經本院前審判決，上訴後為最高行政法院判決廢棄發回更審，最高行政法院於判決中指明：「須是所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得。故依法不得設立私立醫療機構或藥局之人，以他人名義登記為負責醫師或藥師設立之私立醫療機構或藥局，並僱傭他人執行業務者，則其因該私立醫療機構或藥局而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得。又因其非屬同條第1 項第1 類至第9 類之所得，依同條項第10類規定，應屬該類之其他所得。」、「又依前述所得稅法第14條第1 項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。本件依原判決確定之事實，原告既為系爭藥局及診所之實際負責人，則其因系爭藥局及診所所獲其他所得之計算，即應按其自系爭藥局及診所所獲得收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。而就系爭藥局及診所之所得，依原判決確定之事實，因其等均未提示帳證供核，故係依查得收入資料（即中央健保局之健保給付紀錄），並依89年度執行業務者費用標準核定系爭藥局及診所之執行業務所得分別為6,053,157 元。惟原告既為系爭藥局及診所之實際負責人，其僱用林永奢6
人主持藥師及負責醫師，則於核算原告因系爭藥局及診所而獲致之其他所得時，除經營系爭藥局及診所之成本及必要費用外，原告為使林永奢6 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相關費用，似亦難謂非屬原告為自系爭藥局及診所獲致其他所得之成本或必要費用；而原告所主張其89年度支出予各負責醫師及藥師按月給付之工作津貼（李敏如：100, 000元、林永奢：40,000元、梁芳正：100,000
元、葉哲輝：250,000 元、鐘國清：80,000元、張學霖：50,000元）及執照費（李敏如、林永奢、鐘國清、均20,000元、張學霖為10,000元；梁芳正、葉哲輝均50,000元），則原審即非不得命原告提出其所主張之成本及必要費用之證據（包括系爭藥局及診所之成本及必要費用），以查明原告之其他所得金額。」，原告既為系爭6 家診所藥局之實際出資經營者，僱用林永奢等6 人執行業務，因而獲致之所得，就此最高行政法院業已指明所得種類應屬所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」，本院為受發回更審之法院，自應受其法律上判斷之拘束，合先指明。
㈢本件爭議之原告所得既屬「其他所得」，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，其所得額之計算方式應「以其收入額
減除成本及必要費用後之餘額為所得額」，而所稱「成本及必要費用」，乃屬計算所得額之減項，性質上屬於權利發生後之消滅事由，原告就此有利於己之事項自負有舉證責任。惟本件歷經多次準備程序，除被告已知之受僱人林永奢等6
人之薪資及執照費外，原告並未舉證證明其尚有何成本及必要費用，則被告於本件訴訟中，重新依其他所得之所得額計算方式，以調查所得之藥局、診所之健保收入、利息收入或自行申報之所得收入，減除兩造所不爭執之林永奢等6人之
薪資及執照費，得出原告於89年度之「其他所得」金額為
55,522,464元（詳如附表「本件訴訟被告之主張」一欄所示），並非無據。
㈣原告雖主張其他所得之計算，應自復查決定所認定之所得額中再扣除給付予林永奢等6人之薪資及執照費云云。惟查，
本件爭議之所得既經認定應屬「其他所得」，而其他所得之計算方式又已經所得稅法第14條第1項第10類所明定，應「
以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」，自無適用同條項第2類「執行業務所得」之所得額計算方式，是
原告主張仍應採用被告原復查決定以費用標準所計得之所得額，已屬無據；復又主張尚應再扣除其支付林永奢等6人之
薪資執照費為本件之其他所得，惟「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」為行為時所得稅法施行細則第13條第2項第3項所明定，可知費用標準係稽徵機關調查同業之普遍收費收入及成本費用支出情形，並徵詢同業公會表示之意見後所擬訂，用以計算同一行業之各執行業務者於當年度之課稅所得，此標準具有相當之客觀性，足以反應執行業務者之成本費用支出情形，而所稱執行業務者之成本費用自包括人力、管理、營運所必需之固定資產及事務費用，亦即依費用標準所計算之所得已將人力成本予以扣除，則原告主張應自依費用標準計算之所得額中再減除其支付林永奢等6人之薪資、執照費，即有重複扣
除之金額隱含其中，難以成立。
㈤綜上，被告以系爭所得應屬「其他所得」之性質，而依所得稅法第14條第1項第10類規定，其所得額之計算方式應「以
其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」，依調查所得之收入減除成本、費用後，重新計得原告取自系爭藥局及診所之其他所得合計應為55,522,464元，惟較原復查決定認定之6,053,157 元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定所認定之金額6,053,157 元，即應予以維持。㈥末查，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度實際上既有系爭所得，且為其經營所獲得，自為其所明知，自應依所得稅法第71條規定辦理申報，乃其係以聘僱方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，規避所得自其名下產生，而未予申報，自具逃漏所得之主觀故意，業已該當故意違反所得稅法第110條第1項規定之違章行為。從而，被告於復查決定參照其裁罰基準按所漏稅額1,864,373元處0.5 倍罰鍰為932,100 元，亦無違誤。
五、綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、又原告於本件訴訟主張原處分違法之攻擊論點，原在於其他所得與執行業務所得乃屬不同爭點，依稅務訴訟之爭點理論，其他所得原非復查之爭點，訴訟中即不得對非爭點事項加以審究，並主張依其他所得予以核課既屬另一爭點，則被告於訴訟中重行核定其他所得，已逾核課期間云云。惟最終於言詞辯論期日，當庭表明其上開主張係屬錯誤，不再援用，故關於原告援爭點主義所為之攻擊方法，爰不另為論究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　 6　 月　 2 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李 玉 卿
法 官　林　惠　瑜
法 官　陳 心 弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100 　年　 6　 月　 2 日書記官 陳 又 慈