臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴更一字第120號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 11 月 17 日
• 當事人: 大船企業股份有限公司

臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第120號100年11月3 日辯論終結原 告　大船企業股份有限公司
代　表　人　黃立信（董事長）
訴訟代理人　李永然　律師
邱明洲　會計師
李宗瀚　律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　林月于 兼送達代收人
簡素珍
朱斐玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月27日台財訴字第09600491410 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度第419 號判決訴願決定及原處分（含原核定處分）關於補徵原告營業稅額逾新台幣17,770,266元及裁處原告罰鍰逾新台幣53,310,798元部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告對遭駁回部分不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1122號判決將前開本院判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於科處罰鍰伍仟參佰參拾壹萬柒佰玖拾捌元之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事　實
一、事實概要：原告民國（下同）90、91年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,372,181,153 元（90年：1,973,033,443 元、91年：399,147,710 元），經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及被告查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額118,609,058 元，並按前開漏稅額處3 倍罰鍰355,827,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月17日北區國稅法一字第0960007932號復查決定書駁回（下稱原處分）（嗣於本院前程序判決審理程序中，將本件「租稅客體」從系爭口之「機器設備」本身，更正為「銷售勞務」如下述，為敘明方便，以下所稱原處分均為更正後之原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，提起行政訴訟。嗣於行政訴訟程序中，被告改按檢察官搜索原告公司所查扣（如外放證物欄）之栢陞公司出貨明細表為基礎，並以其上所載P/S 銷售額（香港栢陞公司銷售訟爭機械設備予台灣客戶之金額）減除O/F 進貨金額（原告自日本公司訟爭機械設備進貨金額），並以其間差額，即收取轉付差額視為本件「佣金收入」，並以原告該營業收入未開立統一發票，而重行核算本件漏報銷售額及應補徵之營業稅及罰鍰，進而答辯聲明「追減營業稅額100,838,792 元及罰鍰302,516,302 元」；嗣本院審理後以99年度第419 號判決，將訴願決定及原處分（含原核定處分）關於補徵原告營業稅額逾17,770,266元及裁處原告罰鍰逾53,310,798元部分，均撤銷；原告其餘之訴駁回（下稱前程序判決）。原告對遭駁回部分不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1122號判決略以：㈠就系爭名義上以香港栢陞公司（下簡稱栢陞公司）銷售之貨物，原告於第一審前程序判決即一再主張係由栢陞公司與國內廠商簽訂買賣契約，並由原廠輸出至我國境內交付國內廠商，至栢陞公司與原告間則屬勞務委託關係，即栢陞公司係將臺灣地區勞務服務事項委託原告處理，而原告就此勞務委託事宜所獲酬金，亦分別於90及91年度分別開立銷售額（勞務收入）16,111,352元及2,425,667 元之統一發票予栢陞公司，且報繳營業稅在案，並提出勞務報酬收入開立發票明細表及相關之統一發票影本為證；而前程序判決因認本件形式上雖為栢陞公司與國內廠商之交易，惟實質上係屬原告與國內廠商間之交易，且此等規劃係原告故意所為不正當之逃漏稅捐行為，而維持被告所為補徵上述金額營業稅及罰鍰處分，亦經前程序判決論斷在案。是原告若確有其所主張如上述之開立統一發票及報繳營業稅事實，則原告上述所報繳之勞務報酬收入，是否為前程序判決所認定實質屬原告之交易行為而產生之佣金收入範圍？若屬此情，則該等金額是否屬原告關於本件銷售已申報之銷售額，而應自被告所核定原告漏報之銷售額中減除，……，即關係本件原告漏報之銷售額、應補徵之營業稅額及罰鍰處分金額之認定。而就此一爭議，原告業於原審為爭議，然前程序判決未予調查，亦未於判決中具體說明何以與判決結論無影響之理由，即不予採取，自有判決不備理由之違法；㈡訴外人南亞電路板公司人員李穎川曾於94年6 月24日在被告談話記錄……原告於原審即一再主張屬對其有利之證據，而李穎川之證詞是否可採？若可採取，是否會影響前程序判決關於栢陞公司實質上非本件交易行為者之認定？抑或如上訴意旨主張至少會影響本件原告漏報之銷售額？而就此原告主張對其有利且可能影響判決結論之證據，依前述行政訴訟法第189 條規定，前程序判決本應依調查證據之辯論結果，於說明得心證理由時予以論斷，惟前程序判決未於理由中為具體之審究，亦有判決不備理由之違法；而具體指示本院應行調查事項後，將前程序判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、復查決定及原處分除確定部分外關於補徵原告營業稅額17,770,266元、以及科處原告罰鍰53,310,798元之部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
１、本件系爭機器之銷售模式，是否為被告實質課稅認定之「臺灣廠商實際上是向原告下單訂購機器設備，原告再向日本原廠下訂單購買，轉賣臺灣廠商，及被告課稅事實是原告僅是透過香港栢陞公司帳戶轉單，即臺灣廠商將錢匯給香港栢陞公司，香港栢陞公司再匯回給原告，原告再將金額匯給日本原廠，因此臺灣廠商實際上是向原告購買機器設備」？
２、依據被告主張系爭機器之上開銷售模式中，臺灣廠商實質上付給原告金額，與原告付給日本廠商的價差，是否為原告之「佣金收入」？上開收入與原告與栢陞公司間簽立勞務委託契約，而依約對臺灣地區廠商提供維修等勞務服務所獲酬金（已經申報），是否為被告重新核定（實質定認屬原告之交易行為）佣金收入範圍？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、本件之銷售模式係台灣廠商就其所需機器設備，向香港栢陞公司（下簡稱栢陞公司）下單訂購機器設備，香港栢陞公司再向日系原廠訂購機器設備，而原告僅係接受栢陞公司委託處理台灣地區售後服務等事項，故原告並非系爭機器設備之出賣人，自不負繳納營業稅之義務，有下列證據足稽：
⑴由栢陞公司在87年至91年度所代理銷售之機器設備交易總額高達80% 之日系原廠Hitachi Via （按原名為「日立精工株式會社」），於出具代理權確認書時亦檢附該公司於「84年」即與栢陞公司簽訂之代理權合約，足見栢陞公司方為系爭機器設備交易之出賣人。
⑵日系原廠Rayon 、Hitachi Via 等9 家公司，均出具經台北駐日經濟文化代表處確認之代理權確認書（含中譯本），以證在1994年至2002年之代理權係授與栢陞公司，故原告既無銷售系爭機器設備之代理權，自無可能為系爭機器設備之出賣人。
⑶被告於96年5 月1 日對於台灣廠商敬鵬公司之重核復查決定書理由欄復載稱：「……本件既經台灣桃園地方法院檢察署檢察官認定大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約……。」，可知被告亦認定原告並非系爭機器設備交易之出賣人。
⑷況栢陞公司確係與台灣廠商簽立買賣契約，為此原告特檢附被告就87年度營業稅乙案而在97年3 月28日檢送之其中二份買賣契約（即栢陞公司與大祥科技有限公司、燿華電子股份有限公司分別簽立之買賣契約）供參。
⑸關於南亞電路板公司採購人員訴外人李穎川於94年6 月24 日 於被告所為之證述：
①由訴外人李穎川之證述，可知「栢陞公司方為系爭機器設備之交易之出賣人」、「南亞公司選擇上述之機器設備係透過栢陞黃立達先生」、「當南亞公司所購買之機器設備發生問題會聯絡栢陞派員修理」；況李穎川既證稱南亞電路板公司於86年至91年間係向「栢陞公司」購買系爭機器設備，而其中89年度之購買金額至少高達76,165,518元、90年度之購買金額則更高達606,946,284 元（按被告認定所謂90年度銷售予台灣廠商系爭機器設備之銷售總金額為1,093,394,309
元，而該銷售總金額事實上亦包含南亞電路板公司所證述之該公司向栢陞公司購買機器設備之606,946,284 元）。遑論被告並未向南亞電路板公司為任何補稅或罰鍰處分，由此更足徵被告採信訴外人李穎川之供述，而認「栢陞公司方為系爭機器設備交易之出賣人」。
②被告稱「不得以訴外人南亞電路板公司人員李穎川之證詞（對方公司派何人進行修復竟不清楚），影響課徵租稅之實質課稅原則及租稅公平正義與秩序」云云，惟查：
A.細繹南亞電路板公司採購承辦人李穎川（按隸屬台塑總管理處採購部門）之供述筆錄，可知南亞電路板公司於86年至91年間係向栢陞公司購買系爭機器設備，並透過栢陞公司負責人黃立達而為完成交易，即明原告自非系爭機器設備之出賣人。遑論被告於訊問南亞電路板公司採購承辦人李穎川後，亦未就本件對南亞電路板公司為任何補稅或罰鍰處分。B.豈料，被告無視於訴外人李穎川證述該公司係向栢陞公司買受系爭機器設備之事實，就訴外人李穎川對於購買機器設備係以「進口報單、Invoice 、水單」等憑據入帳之陳述未置一詞，卻徒以所謂「對方公司派何人進行修復竟不清楚」云云回應，然訴外人李穎川即係隸屬台塑總管理處採購部門，其就採購之流程，自然相當清楚，但其並非南亞電路板公司工廠內生產線之工務部門人員，對於栢陞公司究派何人至該公司修復機器設備，其不清楚，乃屬事理之常，豈能即據此作為證詞不足採之理由。甚者，設若果如被告所陳「李穎川之證詞不足採」，何以未見被告就本件對南亞電路板公司為任何補稅或罰鍰處分？衡情，被告既然未向南亞電路板公司為任何補稅或罰鍰處分，更足以顯見被告採信訴外人李穎川之供述。
③被告又稱「案內查獲原告檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書載有：『長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧……』足證本件南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備……」云云，惟被告所為抗辯亦不足採，蓋查：
A.按卷附之日系原廠之代理權確認書載明：「日本原廠之製品瑕疵擔保責任由日本原廠自行負擔。惟基於部分基本維護工作之方便性，日本原廠在前揭期間（1994年至2002年間）有將瑕疵擔保之部分工作授權栢陞公司自行或委託適合之他人予以執行，執行該工作所需費用亦由日本原廠與受託人另行商議。」
B.經查，被告所提原告出具予南亞電路板公司有關「日立預熱機2000年一事」及「關於大和自動投收板機2000年一事」之聲明書，實乃基於上開確認書內所載而委由原告代理之「基本維護工作」，亦即係向南亞電路板公司說明日本原廠之機器設備因不使用時間控制，保證不會有2000年問題，亦即不會有2000年千禧蟲的問題。易言之，原告係為日本原廠之產品售後服務之代理，並非機器設備販售代理。就此事實，參諸原告與栢陞公司在1997年5 月30日簽立之合約書第1 條益明。故而南亞電路板公司為因應千禧蟲之問題，向原告客訴，原告基於上開售後服務，乃向南亞電路板公司表明售後服務乙事暨說明日本原廠告知該機器不生2000年千禧蟲之問題。
C.準此以觀，可明被告執該聲明書以為「本件南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備」之物證，顯與事實有違，並有曲解之嫌。
⑹再者，台灣桃園地方法院檢察官95年11月28日所為94年度偵字第10365 號不起訴處分書亦認定系爭機器設備交易之出賣人係栢陞公司，而非原告。況依改制前行政法院42年判字第16號判例意旨以及從防止裁判歧異、訴訟經濟、發現真實之實質正義、不同系統法院間相互尊重與刑事訴訟證據調查嚴謹之程序，自應以檢察官刑事不起訴處分書之認定為據，進而認定「系爭機器設備交易之出賣人係栢陞公司，而非原告」。
⑺又查，財政部高雄市國稅局於94年11月30日函覆被告之函文亦載明：「……，○○公司顯示未以自己名義分別與台灣客戶及日本供應商簽訂獨立買賣合約……基此，依現有事證按實質課稅原則認定，恐有爭議……。」；被告及財政部台北市國稅局、財政部高雄市國稅局、財政部台灣省中區國稅局調查後，均認為互億公司等42家廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將科罰註銷，該等註銷罰鍰之復查決定書之理由欄均載明：「惟申請人提示栢陞公司取得日本供應商代理權確認書、買賣契約書、商業發票及支付貨款證明文件……」，衡情，該等台灣廠商既均提出其與栢陞公司間之買賣契約、支付貨款等相關交易證明文件，自足以證渠等關於系爭機器設備之買賣對象係栢陞公司。
⑻況且，被告在94年11月11日函詢各國稅局，於各國稅局函覆後之結論因均有利於原告。被告乃又於94年12月16日以北區國稅法一字第0940024499號函詢財政部，且在函文中載以：「說明：五、本局認為依大船公司與栢陞公司訂定之勞務委託合約書所載，大船公司係受栢陞公司勞務委託，於開發客戶後，以栢陞公司名義與台灣客戶訂定買賣合約，並代栢陞公司向日本供應商訂貨，直接以國內台灣客戶名義報關進口……本案日本供應商之代理權既屬栢陞公司所有，大船公司主張受託處理進、銷貨事宜應屬可採。……。」，可知被告亦認定栢陞公司為系爭機器設備交易之出賣人。
⑼栢陞公司有足夠之人力執行系爭機器設備之交易（。而黃立達係以個人資金成立栢陞公司，目的在於拓展大陸地區業務，就此事實，除有之黃立達於94年6 月17日在新竹市調查站之調查筆錄：「問：你有何補充說明？有何相關資料要提供？……答：栢陞公司也於84年間獲得日系原廠之青睞，陸續取得多家日系廠商在大中華區的代理權，大船公司與栢陞公司於法律上、營運上及財務上均為各自獨立之公司……。」及黃立達在94年6 月17日向新竹市調查站提出「栢陞公司設立過程及取得日系原廠大中華區代理權證明書」可參外，並有栢陞公司負責人黃立達分別於98年4 月30日、98年5 月21日函覆原告公司之存證信函可證。
⑽原告91年度之營利事業所得稅結算申報案，被告以實質課稅原則認定原告員工蕭傳冠、陳亮積、李玉玲等人係栢陞公司員工，關於剔除蕭員等三人之事實（亦即蕭傳冠薪資3,935,388 元、陳亮積2,129,326 元、李玉玲1,638,035 元），原告前於復查階段即提出物證以資佐證，並於本院更審前再提出94年5 月31日復查理由書（二）以為佐證。易言之，蕭傳冠、李玉玲、陳亮積三人協助栢陞公司事務乙事，早經被告經由實質調查之程序而以行政處分認定蕭員等三人為栢陞公司員工，亦即原告與栢陞公司係「個別獨立之課稅客體」而將該等人員計11,124,315元薪資自原告申報薪資總額中剔除，並對原告課以補稅處分，足見被告亦認栢陞公司係一實質營運之公司，故栢陞公司自為系爭機器設備交易之出賣人。２、本件被告對原告所為補徵營業稅及罰鍰之處分，實於法無據：
⑴被告對原告所為補徵營業稅及罰鍰之處分，有違加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第1 條規定：①按營業稅法第1 條規定，原告如非系爭機器設備之銷貨人、或進口系爭機器設備之收貨人或持有人，而原告亦已就其於中華民國境內為栢陞公司提供勞務所獲勞務收入繳納營業稅，則被告自不得再依營業稅法第1 條規定，對原告為補稅及罰鍰處分。
②原告並非系爭機器設備之銷售人，已如前述，故原告自毋須就「栢陞公司銷售系爭機器設備所獲款項」、或「栢陞公司銷售系爭機器設備所獲款項，與原告轉付日系原廠之差額」繳納營業稅。
③本件原告並非進口系爭機器設備之進口貨物之收貨人或持有人，有栢陞公司與各該台灣廠商所簽訂之買賣契約書、以及原告所提台豐公司進口報單與海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書等文件可憑，故原告原毋須就進口系爭機器設備之價額繳納營業稅，故被告依營業稅法第1 條規定，對原告為補稅及罰鍰處分，實無理由。
④原告為栢陞公司於台灣提供售後服務等勞務所獲之勞務收入，均已誠實繳納營業稅。就原告為栢陞公司於台灣提供售後服務等勞務所獲之勞務收入，原告均已誠實繳納營業稅，就此原告業提出原告90、91年度勞務收入開立發票明細表及統一發票影本，供被告核對。準此，原告為栢陞公司於台灣提供售後服務等勞務所獲之勞務收入，均已誠實繳納營業稅，被告再就「栢陞公司銷售系爭機器設備所獲款項，與原告轉付日系原廠之差額」對原告為補稅及罰鍰處分，實有違營業稅法第1 條規定。
⑵被告以財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋，對原告為補徵營業稅及罰鍰之處分，亦於法有違：
①按財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋之適用係以「國內營業人即原告接受國內買受人（乙）訂貨」、「國內營業人即原告轉向國外廠商（丙）訂貨」為前提。
②惟本件之銷售模式係台灣廠商就其所需機器設備，向栢陞公司下單訂購機器設備，栢陞公司再向日系原廠訂購機器設備，而原告僅係接受栢陞公司委託處理台灣地區售後服務等事項，原告既未接受國內買受人即台灣廠商訂貨，向國外廠商即日系原廠訂貨者亦係栢陞公司，而非原告，已如前述，而被告亦未提出任何「原告接受國內買受人即台灣廠商訂貨」、以及「向國外廠商即日系原廠訂貨者係原告」之證據，故被告以財政部97年函釋對原告為補稅及罰鍰處分，實於法有違。
③財政部97年函釋對原告而言係一不利之函釋，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，被告自不得溯及、而以財政部97年函釋做為原處分之依據：
A.經查，被告核課原告本件90年及91年度之營業稅，原係援引財政部於90年9 月20日所訂台財稅字第
0900455748號函釋（下稱財政部90年函釋），惟財政部90年度函釋既因有重複課稅之違法而遭財政部宣告不再適用，故被告自不能以「其依97年函釋對原告核定應補之稅額，較於90年函釋為低」，即謂「97年函釋對原告而言係一『有利』之函釋」，蓋以原告之立場而言，90年函釋既有重複課稅而遭財政部宣告不再適用，原不得作為比較對原告是否有利之基準。準此，財政部97年函釋既係於97年10月29日即本件原處分作成後發布，依稅捐稽徵法第1
之1 條規定，被告自不得溯及而以97年函釋做為原處分之依據，故被告前主張「其已將本件對原告之補稅及罰鍰處分減徵80％，進而謂97年函釋係一對原告有利之函釋」等語，自不足採。
B.況且，在90年及91年度如有交易行為，行為時之營業稅法第2 條僅規定「進口貨物」之納稅義務人僅為「進口貨物之收貨人或持有人。」則財政部97年函釋，卻針對「進口貨物」之交易行為，另對收取轉付差額或佣金收入之銷售仲介者（更遑論原告並非有收取佣金收入之銷售仲介者），再規範其亦為納稅義務人應予課稅，實屬對納稅義務人不利之函釋，不應適用於尚未核課確定之案件。
④財政部97年函釋自身亦有違反「租稅法律主義」、並涉重複課稅之違法，原不得作為課稅之依據：
A.針對進口貨物之交易，營業稅法第1 條係以「進口貨物收貨人或持有人」為納稅主體，惟財政部97年函釋竟規定另針對「收取轉付差額」者，規範其為營業稅之納稅主體，並認為亦應課予營業稅，就此財政部97年函釋已有違反租稅法律主義之違法。
B.況倘依財政部97年函釋，則進口貨物收貨人既已針對「買受進口貨物之價金」報繳營業稅，而收取轉付差額，原包含於進口貨物收貨人所申報之營業稅稅基即進口貨物之完稅價格內，因此，如再對進口貨物之收取轉付差額者課徵營業稅，實有重複課稅之情形而有違租稅公平原則。
C.另依統一發票使用辦法第4 條第1 項第32款規定，營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務免開立統一發票。因此，財政部97年函釋規定國內營業人（甲）要將收取轉付差額（佣金收入）開立二聯式應稅統一發票給國外廠商（丙），此無非即認定國內營業人（甲）是對國外廠商（丙）提供勞務，然依上開統一發票使用辦法第4 條之規定，國內營業人（甲）係免開立統一發票。由此，更足明財政部97年函釋顯屬違法。
D.承上，財政部97年函釋自身亦有違反租稅法律主義、並涉重複課稅等諸多違法之處，原不得作為課稅之依據，故被告以財政部97年函釋對原告為補稅及罰鍰處分，實於法有違。
⑶被告認定原告90、91年度間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅及處以所謂漏稅額3 倍罰鍰乙事，核其認事用法，誠違營業稅法第2 條及第4 條之規定，此亦為受理被告課徵原告88年及89年營業稅等之本院99年度訴更一字第24號判決所認定：
①就審理被告課徵原告88、89年度營業稅等乙案之本院99年度訴更一字第24號判決，已將被告所為原處分撤銷。
②惟被告徒以「惟查現行營業稅法第41條前段……係90年6 月27日修正，91年1 月1 日施行……而修正前營業稅法第41條第2 項前段規定……本件系爭漏報銷貨收入年度為90年及91年，依前揭說明，90年度部分，貨物進口時免徵營業稅，故並無課徵營業稅，是該判決理由認：『本件不論是誰銷貨給台灣廠商，受貨人是臺灣廠商，臺灣廠商也已繳納了稅捐……營業稅額已由收貨人如數依法徵納，國家並無稅收損失，被告核定原告補稅受罰，自屬無據。』論述理由，顯有錯誤。」云云，惟查：
A.91年1 月1 日起，系爭機器設備由海關代徵營業稅（該條文係90年7 月9 日修正，91年1 月1 日施行），就本件結果而言並無不同。
B.系爭機器設備於90年7 月9 日進口營業稅免徵改為由海關代徵進口營業稅前後，於國家整體能獲得之營業稅稅收並無影響，而國家亦未因系爭機器設備交易而短少任何營業稅稅收（蓋原告並非系爭機器設備之銷售人，而進口系爭機器設備原應由進口貨物之收貨人或持有人即台灣廠商繳納營業稅），故被告以「91年前系爭機器設備免徵營業稅，而91年間海關代徵營業稅」為由，指摘本院99年度訴更一字第24號判決適用法令有違誤，實無任何理由。
⑷被告以實質課稅原則認定原告為系爭機器設備之出賣人，進而對原告為課稅及罰鍰處分，並非適法：
①被告既未舉證系爭機器設備交易之利潤回流至原告公司，故被告以實質課稅原則認定原告為系爭機器設備之出賣人，進而對原告為課稅及罰鍰處分，並非適法：
A.經查，台灣廠商就系爭機器設備交易，係將買賣價金支付予栢陞公司，並非支付予原告，而被告就此亦不爭執；栢陞公司因系爭機器設備交易所獲利益亦未回流至原告，且原告與栢陞公司組成之股東亦非同一，足見原告並非系爭機器設備交易之「實質獲益者」，故被告以實質課稅原則對原告為課稅及罰鍰處分，自非適法。
B.不論是原告公司股東於台灣桃園地方法院檢察署之陳述，或徵諸證人稻見和明以及日立化成商事株式會社之聲明書，在在皆足徵原告或原告公司全部股東並未「授權」黃立達前往香港設立栢陞公司，而原告公司之股東亦僅係「同意」黃立達以其個人名義及資金設立栢陞公司並由黃立達個人自負盈虧。即明被告所謂「原告公司股東全部同意授權原告負責人黃立達君至香港設栢陞公司……」云云，顯與卷附資料不符。對於被告無視於此既存事實，竟仍一再以顯非實事之陳述矇混，殊不足取！設若被告一再執以「原告公司股東全部同意授權……」云云，亦請被告提出原告公司股東確已「授權」之相關物證，以實其說。
C.「台灣廠商就系爭機器設備交易，係將買賣價金支付予栢陞公司，而非支付予原告」，既為被告所不爭；加以原告既非系爭機器設備交易之「實質獲益者」；甚者，被告復未依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，舉證證明「系爭機器設備交易利益自栢陞公司回流至原告公司」，故被告以所謂實質課稅原則，將台灣地區廠商因買受系爭機器設備而交付予栢陞公司之價金視為原告之銷售價金，卻在無任何栢陞公司將該等價金利益回流至原告公司之物證下，逕援引實質課稅原則而課以原告應補納巨額之營業稅及罰鍰之處分，顯屬違法。
D.尤有甚者，系爭機器設備係自日本國輸入我國並直接以台灣廠商為該等貨品提貨人，且原告又依法申報繳納勞務收入（按90年度之勞務報酬收入為新台幣16,111,352元、91年度之勞務報酬收入為新台幣2,425,667 元）之營業稅。復參上開所載訴外人李穎川之供述，可知南亞電路板公司於86年至91年間係向栢陞公司購買系爭機器設備，而其中90年度之購買金額則更高達606,946,284 元。衡諸常情，倘若果適用實質課稅原則，於栢陞公司未將出售系爭機器設備之價金回流至原告公司之形況下，原告公司卻又另遭稅捐機關就所謂出賣系爭機器設備所得再課以高額之營利事業所得稅及未分配盈餘稅賦，實有失公平且不符租稅法定原則，
②栢陞公司確實係一實際對外營運之公司法人，且與原告公司係屬各自獨立之法人，故被告以實質課稅原則認定原告為系爭機器設備之出賣人，進而對原告為課稅及罰鍰處分，並非適法：
A.栢陞公司有足夠之人力執行系爭機器設備之交易，此由下列事證可據。栢陞公司負責人黃立達於98年4 月30日、98年5 月21日函覆原告之存證信函，即明栢陞公司之業務處理，乃採香港會計師之建議而以「商務流程外包」的經營模式為之，故其一般性事務（諸如帳務處理、郵件及文件的代收、費用代繳、銀行往來業務、公司秘書等），則委由香港捷利顧問有限公司處理。關於栢公司代理販售日系原廠機器設備業務部份，由黃立達處理，但其亦將業務再視地區性而另委請及指示他人協助。台灣地區事務，主要由蕭傳冠、李玉玲、陳亮積三人協助，且該事實亦早經被告認定蕭員等三人為栢陞公司員工，而將該等人員之薪資自原告申報薪資總額中剔除，並對原告課以補稅處分。至於台灣地區關於台灣客戶通關後的裝機、維修等事項，自86年5 月起即委由原告公司協助，此等事實，除有原告與栢陞公司間簽立之「勞務委託合約書」，亦有原告就該等栢陞公司給付之勞務報酬依法開立發票、繳納營業稅可證。另在日本地區，則請松永碩負責相關業務，中國大陸地區則請當地人士協助處理。
B.栢陞公司有足夠之物力人力執行系爭機器設備之交易，此由下列事證足以證明：系爭機器設備之交易，栢陞公司除與台灣廠商締有買賣契約，亦經日系原廠授予代理權，業如前述。關於栢陞公司支付日系原廠之價款，概以信用狀L/C 或電匯T/T 處理，且栢陞公司是先收到台灣客戶價金後，才會支付日系原廠進貨款項，故而即便栢陞公司無鉅額之現金，自亦得執行系爭機器設備交易，誠符交易常情。況查，栢陞公司在85年底帳上銀行存款尚有2,860
萬元，以作為該公司之營運資金；相對於此，原告同時期存款餘額僅有3,453 萬元，二者亦相去不遠。遑論公司資本額多寡，亦不足以作為該公司能否經營代理高價位機器設備之買賣或是否有實際營運能力之判斷因素，此由我國公司法業將公司設立最低資本額限制取消乙事更足明悉。
③如上所陳，在在可明栢陞公司非但是黃立達自行投資、實際對外營運之自負盈虧經營風險之公司，並確實取得日系原廠之機器設備代理權，且栢陞公司亦有相當之人力配置實際經營販賣所代理之高價位之機器設備，殊無疑義。被告實早已亦自認定栢陞公司係一實際營運之公司，否則被告又豈會認定蕭員等三人為栢陞公司員工，而將該等人員之薪資自原告申報薪資總額中剔除！故栢陞公司確實係一實際對外營運之公司法人，且與原告公司係屬各自獨立之法人，故被告以實質課稅原則認定原告為系爭機器設備之出賣人，進而對原告為課稅及罰鍰處分，自非適法。
３、「原告是否因系爭機器設備交易獲佣金收入，而有銷售勞務之事實」此項爭點既未經復查或訴願程序審究，被告現於行政訴訟中主張原告有銷售勞務之事實、並進而對原告為補稅及罰鍰處分，自有違目前稅務爭訟實務所採之爭點主義：
⑴查本件復查決定書、訴願決定書可知被告於復查及訴願程序中均以「原告90年及91年間銷售機器設備漏報銷售金額，乃據以對原告為補稅及罰鍰處分」。
⑵然由被告100 年5 月24日於本院庭訊時主張：「……本案課稅標的是『佣金收入』。本案若無『佣金收入』，原告為何要幫忙處理這些事情。原告營業項目有機器買賣，就是有代理商的『佣金收入』……。」（參本院100 年5 月24日準備程序筆錄第4 頁），可知「被告從原處分認定課稅標的為銷售貨物，改為目前的銷售勞務」，惟「原告是否因系爭機器設備交易獲佣金收入，而有銷售勞務之事實」此項爭點既未經復查或訴願程序審究，故被告現於行政訴訟中主張原告有銷售勞務之事實、並進而對原告為補稅及罰鍰處分，自有違目前稅務爭訟實務所採之爭點主義。
４、就下列與本件有關之重要爭點，被告之主張顯然前後不一，自不足採，茲分述理由如下：
⑴本件被告對原告為補稅及罰鍰處分，究係因原告係系爭機器設備之銷售人、或原告因系爭機器設備交易獲有佣金收入，被告之主張顯然前後不一：
①由本件復查決定書可知本件被告原係以「原告90年及91年間『銷售機器設備』，未依規定開立統一發票，漏報銷售額」為由，對原告為補稅及罰鍰處分。惟被告嗣後竟主張「原告因系爭機器設備交易獲有佣金收入」，進而對原告為補稅及罰鍰處分。
②再者，如原告因系爭機器設備交易而獲有佣金收入（假設語），表示原告僅係「居間人」，僅負責「居間」栢陞公司、日系原廠、以及台灣廠商間之交易，則身為「居間人」之原告（假設語）自非系爭機器設備之銷售人，蓋原告不可能一方面為系爭機器設備交易之居間人，一方面卻同時為系爭機器設備交易之銷售人，故本件被告所以對原告為補稅及罰鍰處分，究係因原告係系爭機器設備之銷售人、或原告因系爭機器設備交易獲有佣金收入，被告之主張顯然前後不一。⑵就栢陞公司是否為紙上公司，被告之主張顯然前後不一：
①由被告更審前所提行政訴訟補充答辯狀可知本件被告原係主張「栢陞公司為一紙上公司，而為原告所得操控用以規避稅捐」，進而對原告為補稅及罰鍰處分。②惟被告訴訟代理人於本院100 年10月11日庭訊時，對於原告訴訟代理人質疑其主張前後不一時，竟表示：「我們沒有說栢陞公司是紙上公司。」，顯見被告主張除前後不一，被告亦自認「栢陞公司並非紙上公司，而係一獨立營運之公司，並非原告所得操控」，故本件被告最初對原告為補稅及罰緩處分之理由即無所附麗。
③準此，就栢陞公司是否為紙上公司，被告之主張顯然前後不一，自不足採。
⑶原告究應開立發票予日系原廠、抑或台灣廠商，或原告應開立者係二聯式或三聯式發票，被告之主張顯然前後不一：
①被告原係認「原告應就其收取轉付差額，開立以『國外供應商』（即日系原廠）為抬頭之二聯式統一發票」。惟由被告於本院100 年10月11日庭訊時表示：「……原告既然稱是提供售後服務，應該以全懋公司為買受人，並非以栢陞公司為買受人。而且應該要開三聯式發票，不能開兩聯式發票……。」（參本院100
年10月11日準備程序筆錄第4 頁），可知被告此時係主張「原告應就其收取轉付差額，開立以『台灣廠商』為抬頭之三聯式統一發票」。
②準此，就原告所獲之勞務收入究應開發票予日系原廠、抑或台灣廠商，或原告應開立者係二聯式或三聯式發票，被告之主張顯然前後不一，實令原告無所適從，自難認被告之主張為可採。
５、退步言之，縱認被告得對原告為補稅處分（假設語），被告對原告所為罰鍰處分，亦違反營業稅法第51條第3 款規定：
⑴原告並無稅捐規避、或逃漏稅之行為：
①系爭機器設備之交易，係栢陞公司出賣予台灣廠商，原告並無稅捐規避之情事。況無論原告係自行進口報關提貨後再銷售給國內買受人（假設語）、或由國內買受人自行進口報關提貨，依行為時營業稅法之規定，對原告而言均無營業稅的負擔，亦即營業稅是由國內買受人負擔，且二種交易形式的營業稅均是相同的，故原告自毋須為規避營業稅，而設立栢陞公司，蓋此舉並無任何規避營業稅之實益可言。準此，原告既無規避營業稅的情事，更無逃漏營業稅之情形，被告對原告以逃漏營業稅之罪名補稅而再為裁處罰鍰之處分，實屬違法。
②稅捐規避行為既與逃漏稅不同，縱認本件原告有何稅捐規避之行為（假設語），被告據以對原告為罰鍰處分亦屬違法。按系爭機器設備交易，確係由栢陞公司出賣予台灣廠商，原告主客觀上並無任何規避稅捐或漏報稅捐之故意與行為，已如前述。甚且，而被告迄今均無法提出利益回流至原告之相關物證，又何來自無實質課稅原則之適用，已如前述。惟退萬步言，縱鈞院依實質課稅原則認定原告所為係稅捐規避行為（假設語），惟被告將「稅捐規避」與「逃漏稅捐」之行為混為一談，並依行為時營業稅法第51條第3 款規定對原告為漏稅罰，已違背行為時營業稅法第51條第3 款規定。
⑵稅捐規避行為本身既與逃漏稅不同，而並不該當違反稅捐秩序罰之構成要件，稽徵機關自不得對稅捐規避行為處以「逃漏稅捐」之行政罰，故縱認原告有為稅捐規避之行為（假設語），被告據以對原告科處逃漏稅捐之行政罰，亦無理由。
６、再退萬步言，縱本院認被告得依財政部97年函釋對原告為補稅處分，被告所為補稅處分亦應減除原告已申報之勞務收入：
⑴原告提出開立予栢陞發展有限公司之90年度、91年度之「發票明細表」及「統一發票影本」，係就栢陞公司因銷售系爭機器設備而受其委任處理台灣地區勞務服務委託事宜之報酬收入而開立之相關營業稅統一發票。經查，原告於本院更審前就栢陞公司因銷售系爭機器設備而在90年度及91年度委託原告在台灣地區處理勞務等事務而收取之勞務報酬收入，即在97年12月9 日檢附90年度及91年度因就處理系爭機器設備之勞務報酬收入所開立之發票明細表以為說明。嗣為證明該等發票細表的確係原告因栢陞公司銷售系爭機器設備而委託原告處理相關事務之勞務服務收入，原告復針對上開90年度、91年度發票明細表，再於100 年1 月27日向本院提出該等「發票明細表」所示之每一張「統一發票」。易言之，發票之「品名」即係栢陞公司銷售予台灣廠商之機器品名；發票之「備註欄」記載之公司名稱，即係該「台灣廠商」；發票「備註欄」之「銷」，係指勞務收入（即將原告代收栢陞公司給付之金額，扣除代轉付予日系原廠之機器設備價金，後再扣除應納營業稅額後之餘額）；發票「備註欄」之「稅」，係指因勞務收入報酬而繳納之5%營業稅，即原告公司係就在我國境內為栢陞公司提供勞務服務之代價金額而報繳之營業稅；至於發票上所載之「總計金額」，則係栢陞公司給付予原告公司之勞務收入及原告就該勞務收入繳納營業稅之應稅總金額，「所以原告之勞務報酬係申報在『銷貨收入』科目項下。」
⑵至於原告就勞務銷售按「進、銷貨總額法」列帳，乃起因於台北縣稅捐稽徵處新莊分處86年間起為便於其查帳時勾稽查考而將原於帳證上採以之「淨額法」更為「總額法」，就此事實及相關物證，原告雖在帳務上按「銷貨收入和銷貨成本」記載，然此該等記載方式，並非係原告銷售機器設備的收入和成本的根據。況按「總額法」列帳，亦符合栢陞公司與原告間勞務報酬之計算，即足以反應勞務合約書第4 條所載「代收、轉付款項」之差額之約定。
⑶被告於本院100 年10月11日庭訊時表示：「……原告上述補充理由二狀附件2 、附件3 的發票的品名不對，並非佣金收入的發票……。」、「……原告既然稱是提供售後服務，應該以全懋公司為買受人，並非以栢陞公司為買受人。而且應該要開三聯式發票，不能開兩聯式發票……。」，惟被告上開所辯皆不足採，茲分述理由如下：
①按財政部97年函釋規定，被告前稱原告應開立以台灣廠商全懋公司為買受人之三聯式發票，已與被告之上級機關財政部所為97年函釋之見解不符，因此自不能因為原告未依被告前開所述開立以台灣廠商全懋公司為買受人之三聯式發票，遽認「原告於100 年1 月27日提出之開立予栢陞發展有限公司之90年度、91年度之『發票明細表』及『統一發票影本』與本件無關，而不得自本稅中減除」。
②再者，被告所以拒絕接受原告所提出之發票，無非係以原告所提出之發票所記載之品名並非「佣金收入」，然被告所以認原告應以佣金收入報繳營業稅，也是在97年10月29日財政部發布97年函釋之後，惟原告申報「其於台灣為栢陞公司處理售後服務等事項所獲之勞務收入」既係於97年10月29日財政部發布97年函釋之前，故原告自不可能依97函釋之內容以「佣金收入」之科目報繳營業稅；遑論原告根本不認為自己就系爭機器設備交易有獲得什麼「佣金收入」，豈可能以此不實之科目去申報營業稅？
７、原告就被告所認定系爭機器設備進口之交易流程，違誤如下：
⑴被告認定交易模式：台灣客戶向原告下訂單，原告再向日本原廠轉單，並由日本原廠直接交貨給台灣客戶，台灣客戶報繳進口貨物之營業稅的課稅基礎，係以日本原廠之售價為準（並非以台灣客戶之買進價格）。另被告認定栢陞公司並無員工從事該公司之實際營運。
⑵然就本件交易模式係採實質課稅原則認定（參稅捐稽徵法第12條之1 ），惟查構成稅捐稽徵法第12條之1 的課稅要件該當，被告應證明本件機器設備交易所稱的收取轉付間差額（即台灣客戶支付的價金和日本原廠收取的價金間的差額），係歸由原告所享有。惟查被告並未就此舉證之。
⑶被告在原處分先認定栢陞公司是紙上公司，後在行政訴訟時改認栢陞公司並非紙上公司，而是實際營運公司，是採實質課稅原則，否認栢陞公司的實質存在，栢陞公司只是原告規避稅捐的工具。
⑷既然栢陞公司並非紙上公司，栢陞公司即為實際營運公司，殆無疑義。準此，栢陞公司與日本原廠計9 家之代理銷售權，即屬法律上及事實上存在的銷售代理權，乃系爭機器設備交易所生利益之核心所在。若栢陞公司無該銷售代理權，自無系爭機器設備買賣之收取轉付間差額的利益存在。惟被告認定本件交易模式時將該銷售代理權之存在視而不見，且被告未敘明其理由。因該銷售代理權係由日本9 家國際大廠所授與，並非只有1 家，原告不可能騙盡日本9 家國際大廠。
⑸栢陞公司與台灣客戶間所簽訂之機器設備買賣契約書，是新竹市調查站搜索時所查獲的重要事證，足證該買賣契約書是法律上及事實上存在之證物，該買賣契約書也是栢陞公司可以獲取系爭機器設備買賣差額的利益所在，足證機器設備是栢陞公司為出賣人，並非原告所出售。惟被告認定本件交易模式時亦將該買賣契約書之存在視而不見，且被告未敘明其理由。
８、被告認定事實錯誤，且有適用法令違誤情形：
⑴本件系爭機器設備進口的營業稅納稅義務人是誰？該納稅義務人是否屬強制性規定？經查，
①本件機器設備進口，其提貨人為台灣客戶，並非原告，故台灣客戶為機器設備進口之營業稅納稅義務人（參營業稅法第2 條第2 款），並非原告。
②既然機器設備進口之營業稅納稅義務人為台灣客戶，則栢陞公司亦非該機器設備進口之營業稅納稅義務人，已不待言。
⑵本件機器設備之收取轉付間差額，是否經台灣客戶列為其報繳進口營業稅的課稅基礎範圍？經查，
①既然本件機器設備進口之營業稅納稅義務人為台灣客戶，則台灣客戶報關時其報繳營業稅之進口值（即營業稅之課稅基礎範圍）是否包含系爭收取轉付間之差額在內？如果已經包括在內，則栢陞公司應否另就該收取轉付間差額報繳營業稅？
②以台灣客戶台豐印刷電路板公司91年4 月22日海關進口報單AE/91/1966/0266 號及海關91年4 月25日進出口貨物稅費繳納兼匯款申請書為例，該進口報單所報繳之進口營業稅的課稅基礎，確以台豐印刷電路板公司向栢陞公司之訂貨單載明價格美金227,144 元為準，茲有栢陞公司INVOICE 載明售價美金227,144 元及栢陞公司之訂貨單載明價格美金227,144 元等可證，被告所稱台灣客戶係以「日本廠商之銷售額」為稅基云云，顯非事實。
③系爭機器設備進口所報繳的營業稅，係屬加值型營業稅之範疇，由台灣客戶第1 次以營業稅納稅義務人身份繳交給國庫，只要第1 次所報繳營業稅的課稅範圍沒有遺漏栢陞公司收取轉付間差額，就不生進口逃漏營業稅情形，被告指摘原告就上開收取轉付間差額有漏開發票並漏報銷售額云云，顯係誤解（參本院99年訴更一字第24號判決意旨）。
④既然栢陞公司買賣系爭機器設備所生之收取轉付間差額（即栢陞公司之勞務報酬收入），已列為台灣客戶報繳進口貨物營業稅的課稅範圍，而無逃漏營業稅情形，已如前述，是縱令被告認栢陞公司上開收取轉付間差額（勞務報酬收入），係屬原告之勞務報酬收入，仍不生原告逃漏該勞務報酬收入之營業稅問題，蓋以該勞務報酬收入經列為台灣客戶報繳進口營業稅的稅基範圍，就國庫而言，並無稅收損失（參本院99年訴更一字第24號判決意旨）。
⑤被告在原審本院97年訴419 號營業稅事件審理階段，改按財政部97年10月29日函核課，將原租稅客體之機器設備進口，變更為新租稅客體之收取轉付間差額勞務報酬，並認該勞務報酬收入係原告在我國境內銷售勞務，應有營業稅法第1 條課稅適用云云，問題在於縱令「該勞務報酬收入係原告在我國境內銷售勞務」，惟該「勞務報酬收入」已列入台灣客戶報繳進口貨物的營業稅課稅基礎，並由台灣客戶支付進項稅額繳納給國庫以履行其納稅義務，倘若被告認該勞務報酬收入仍應報繳營業稅，此時原告所報繳之境內銷售勞務之營業稅額，顯有「部分租稅客體」重複課稅情形，除非台灣客戶在報繳其進口貨物之營業稅額給國庫時，有可扣抵機制存在（參陳清秀三角貿易營業稅課稅問題，稅務旬刊第2155期，頁16）。惟查我現行海關代徵機器設備進口之營業稅時，並無此扣抵機制存在。
⑥依司法院釋字第685 號解釋意旨，稅捐的成立，係稅捐主體和稅捐客體間產生連結，如果稅捐客體變更時， 則原稅捐客體和稅捐主體間所連結的原稅捐即消滅，變更後之新稅捐客體和稅捐主體所連結的稅捐係新稅捐，此時新稅捐應重新送達給納稅義務人。惟被告將「原稅捐客體」機器設備進口，變更為「新稅捐客體」勞務報酬收入，原稅捐既已消滅而成立新稅捐，此新稅捐，被告應依法重新送達，惟被告並未重新送達，則該新課稅處分是否成立，非無商榷餘地。
⑦況且本件機器設備交易模式，是台灣客戶和栢陞公司間成立買賣關係，栢陞公司又和日本原廠間成立買賣關係，原告只是受栢陞公司委託代其處理在台灣地區的勞務服務，此交易模式顯與財政部97年10月29日函釋所稱情節不同，故無比照援用餘地。
⑶貨物進口的資金流程如何，是否構成進口貨物課徵營業稅的課稅要件？經查，
①系爭機器設備台灣客戶將價金付給栢陞公司，栢陞公司將其應付給日本原廠的進貨價金和應付給原告的台灣地區勞務報酬之2 個金額一併匯給原告，原告除留下自己勞務報酬外，將其受託代收轉付之款項轉付給日本原廠，此資金流程為被告所不爭。
②惟被告指摘栢陞公司何以不將應付給日本原廠的價金直接付給日本原廠，反而透過原告代收代付給日本原廠，從而認定付款資金流程異常，認定是原告和日本原廠間的交易，故就該機器設備價金的收取轉付間差額課徵營業稅云云，被告係以資金流程作為本件進口貨物課徵營業稅的要件，是否合法？
③經查，所謂貨物進口應課徵營業稅的構成要件，係指營業稅法第5 條規定事項，並無被告所指摘進口貨物之資金付款流程，應由栢陞公司直接付款給日本原廠，始符合營業稅法第5 條所稱之進口。況且機器設備的價金確實由台灣客戶付給栢陞公司，日本原廠銷售機器設備之價金也已收訖，只是沒有直接付款，栢陞公司透過原告代收代付而已。是被告就進口貨物課徵營業稅的構成要件的認定，顯有誤解。
④事實上全球貿易自由化結果及實務上契約自由原則依民法第269 條及第761 條第3 項規定雙方得約定：國外廠商（丙）直接交貨給國內買受人（乙），並以國內買受人（乙）名義直接報關進口，亦屬國際貿易實務所常見，仍屬法律所允許，被告指摘這樣的交易型態，並非正常型態，被告顯昧於國際貿易實務。
⑷被告援用營業稅法第43條作為本件補稅依據，並引用營業稅法第51條科處罰鍰，則第43條和第53條間是否產生連結？經查，
①被告援用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則（稅捐稽徵機關課稅之利器）認定事實後，援財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋（下稱財政部97年10月29日函釋）（為事實之認定：栢陞公司是原告之避稅工具），援用財政部97年10月29日函釋之結果，認應適用營業稅法第43條第1 項第4 款指摘原告有「短報或漏報銷售額」之推定效果（應調整補稅之稅法效果），因為有第43條第1 項第4 款「短、漏報銷售額」之推定效果，結果追補稅額，既有營業稅款之追補就應處罰，故援用營業稅法第51條第1 項第3
款之規定處漏稅罰（漏稅罰之稅法效果）。
②被告科漏稅罰是以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為依據，認定原告有「短報或漏報銷售額」，該「短報或漏報銷售額」認定的前提要件事實，則係依據營業稅法第43條第1 項第4 款而來。問題在於營業稅法第51條的罰鍰和第43條的補稅和罰鍰加以連結，將產生「推計處罰」之違誤。蓋以營業稅法第43條係屬「推計課稅」態樣，而第51條之漏稅罰，則須有明確違章證據，此2 個法條間並不產生連結，蓋依行政法院向來法律見解「漏稅客觀事實之有無，不可推計；但漏稅金額之多寡，則可以推計」（參本院99年訴字第12號判決）。
③營業稅法第43條之追補營業稅額，係稅捐稽徵機關依其查得資料，逕行核定銷售額及應納稅額，此條文係「推計課稅」態樣，並非針對實際之銷售額，因要求之證據力相對弱化（降低稅捐稽徵機關舉證證明度）。依營業稅法第51條第1 項第3 款之漏稅罰，涉及行政制裁，因租稅秩序罰要求之證據力相對較高，應適用處罰法定原則，故推計課稅案件依法不得「推計處罰」。
④被告既無確切違章證據，只是「推定」栢陞公司就是原告之避稅工具，因此「推定」栢陞公司之銷售額，就是原告之銷售額，援用財政部97年10月29日函釋將「收取轉付間差額」，推定「原告的銷售額」，屬短漏報銷售額之推定（此為事實之推定）。既然如此，財政部97年10月29日函釋如何與營業稅法第51條第1
項第3 款間產生連結？
（二）被告主張之理由：
１、本件依相關人於法務部調查局新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予原告之商業發票（INVOICE ）、原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、原告負擔瑕疵擔保責任之事證、進貨與銷貨相關帳載紀錄等，可確認系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由原告以信用狀或電?
方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），又由原告取得日系廠商代理權之事證及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為原告，益足證實日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告（請參交易流程圖解），依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，原告應按收取、轉付之差額，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查原告並未依規定開立統一發票，是本件乃以原告之國內買受人臺灣客戶付款金額（依新竹市調查站查獲原告所編經柏陞公司出貨明細表上所載銷售金額）與原告向日本供應廠商下訂單所給付之進貨款（同上依新竹市調查站查獲原告所編經柏陞公司出貨明細表上所載進貨金額）之差額（即收取、轉付之差額），並經核對法務部調查局新竹市調查站查獲相關銀行往來資料認剔（剔除不明確者）後，重新編表核算本件漏報銷售額（佣金收入）355,405,324 元，應補徵營業稅額17,770,266元，並按所漏稅額17,770,266元處3 倍罰鍰53,310,324元應無違誤，請予維持。本件違章事證明確，原按更正後所漏稅額17,770,266元處3 倍罰鍰53,310,798元，應符合營業稅法第第51條第1 項第1
款規定，則本件有關罰鍰之倍數，並無與應適用之法規顯然違背或不合法之情形，並予陳明。
２、原告主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨，其接受國內買受人訂購單後，即轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口事證明確，並經原告國內買受人及簽證會計師確認如下：
⑴原告簽證會計師翁榮隨93年8 月27日於新竹市調查站製作調查筆錄略以：「（原告）公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨……至於香港栢陞公司是何人、於何時設立、目的、經過情形及香港栢陞公司交易占原告銷售額多少我都不知道，因為黃立達、鄭美理從未告知我原告與香港柏陞公司的任何事宜，所以我在87年至89年間的簽證財報均無法揭露。」，另簽證會計師劉水恩93年9 月10日於新竹市調查站製作調查筆錄略以：「就我所知，原告是在國內接到訂單時，就向日本購買機器設備，再轉賣給國內客戶。」
⑵佳鼎科技股份有限公司（下簡稱佳鼎公司）負責人林邦充94年1 月7 日於新竹市調查站製作之調查筆錄略以：原告是日本日立集團在台灣的代理商，佳鼎公司有透過原告向日立公司購買印刷電路板的鑽孔機。至於栢陞發展有限公司我不曾聽過，也不知道佳鼎公司與栢陞公司有過業務往來……佳鼎公司僅有向原告購買鑽孔機，我不知道佳鼎公司有透過原告向栢陞公司購買鑽孔機……據我所知佳鼎公司至目前為止共向原告購買約2 、30台鑽孔機，每台購買金額約800 萬元。
⑶興立電子股份有限公司總經理鄭明熙94年1 月19日於新竹市調查站製作之調查筆錄略以：興立電子係透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路版鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係原告員工，但是購買電路版鑽孔機簽訂採購合約是與栢陞公司簽訂的。該公司業務經理江慶財94年1 月19日調查筆錄略以：原告是日本日立牌鑽孔機設備的代理商，興立電子公司是透過大船公司購買日立牌鑽孔機，而原告都要求興立電子公司向栢陞公司下單簽約……我偕同總經理鄭明熙向原告業務部門蕭經理接洽……談妥之後原告蕭經理要求興立電子與栢陞公司簽訂合約並直接開合用狀給香港香陞公司。
⑷鴻源電路板股份有限公司董事黃琇卿94年1 月27日於新竹市調查站製作之調查筆錄略以：原告是日本日立公司在台灣代理商，鴻源公司有向原告購買電路版鑽孔機，但是原告都是要求鴻源公司付款給栢陞公司……這是原告要求的，而且我認為這二家公司是同一家公司。
⑸達騰精密股份有限公司負責人顧以源94年3 月3 日於新竹市調查站製作之調查筆錄略以：達騰公司是由我負責向原告業務蕭傳冠購買日本日立公司的印刷電路板鑽孔機，但是購買合約是與栢公司簽訂的，至於為何要與栢陞公司簽訂買賣契約，要問蕭傳冠才清楚。
⑹燿華電子股份有限公司執行副總經理陳正雄94年1 月6
日於新竹市調查站製作之調查筆錄略以：原告是印刷電路板產業的設備代理商，燿華電子公司部分的工廠設備是透過原告向日本的製造商進口……燿華公司向原告購買的機器設備時，他們送來的合約書即是以栢陞公司名義與燿華公司簽訂，信用狀也是依照合約的規定開給栢陞公司，因為和我們簽約、送貨、維修的人員都是原本原告的員工，原告公司又是多年合作的廠商，因此燿華公司也同意原告以栢陞公司的名義簽約……原告和栢陞公司的實際負責人都是黃立達。
⑺鴻源電路板股份有限公司（以下簡稱鴻源公司）董事黃琇卿94年1 月27日調查筆錄稱：原告是日本日立公司在臺灣代理商，鴻源公司有向原告購買電路版鑽孔機，但是原告都是要求鴻源公司付款給栢陞公司……這是原告要求的，而且我認為這2 家公司是同一家公司……調查站於93年7 月27日在黃立達家中搜索扣押開狀情形及原告出貨明細，顯示原告向日本進口機械設備後，先以低價販售給栢陞公司，再以栢陞公司名義高價轉賣給鴻源公司，原告黃立達再將其中部分價差以回扣方式匯入黃經綸上述帳戶內……這個狀況是我們公司財務運作的手法，因為公司一些費用無法報銷，因此向原告購買機器設備時會先提高購買金額，再以回扣方式匯回公司供財務部門運用。
⑻原告員工鄭美理93年8 月4 日調查筆錄稱：「80年3 月進入原告公司，擔任會計、倉管及財務等工作，92年3
月間離職。自八十五年起負責人黃立達成立香港栢陞公司，原告自日本進口機器設備轉賣給香港栢陞公司後，每年營業額就變成數十億元……香港栢陞公司設立目的是為了方便原告銷售給臺灣客戶時，轉手由香港栢陞公司進口，客戶才可以享有投資抵減方面的稅率優惠。香港栢陞公司並無任何員工，只是一空頭紙上公司，並無實際營運，所有業務、進出口手續及售後服務皆由原告負責。原告與栢陞公司之間的機器買賣並無簽立任何合約，利潤是由黃立達自己分配，通常黃立達會要求將栢陞公司銷售金額的1 ﹪留在原告，其餘利潤留在香港栢陞公司。」
３、又查原告公司股東全部同意授權原告負責人黃立達至香港設栢陞公司，而栢陞公司僅由黃立達及其配偶2 人組成，足見栢陞公司100 ﹪由原告所控制，栢陞公司之人力、財力、物力全部由原告提供，亦即原告可以獨立處理系爭交易，是栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，設立栢陞公司僅可以達到逃漏國內營業稅及營利事業所得稅之結果。本件既經查明栢陞公司為一紙上公司，亦即接單、訂約、後續維修及保固均由原告負責，栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控，則原告又何必要栢陞公司？僅係藉此方式將大部分之利潤轉為栢陞公司所有，而達逃漏營業稅之目的，其為規避稅負之意圖甚明。又查原告負瑕疵擔保責任（有查獲原告開立10﹪之保證履約支票及部分買賣契約上載有原告係代理商並負保固責任），栢陞公司雖或於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1 條），雖原告後來於香港設立栢陞公司並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。
４、按本件國內下游營業人皆陳稱與栢陞公司簽約，係依簽約代表人指示（下游營業人大都指出簽約代表人係受僱於原告），貨款以L/C 或T/T 交付給柏陞公司，取得栢陞公司開立之INVOICE 及進口報單入帳，係原告誤導國內買受人與栢陞公司簽約，並依其代表人指示（下游營業人大都指出簽約代表人係受僱於原告），貨款以L/C 或T/T 交付給栢陞公司，取得栢陞公司開立之INVOICE 及進口報單入帳等之事證明確已如前述，因該等國內買受人係經誤導栢陞公司與原告間之關係，致未依規定取得原告開立之進項憑證，尚難認定其有故意過失，被告爰依行政罰法第7 條規定，不能證明其有故意過失者，不予處罰，而註銷原對國內下游營業人所處稅捐稽徵法第44條未依規定取得進項憑證之行為罰，而非以事實認定其交易對象非屬原告。又案內查獲原告檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書中載有：「長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司評估敝公司（原告）代理之日立預熱機……」，足證本件南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備，是尚不得以訴外人李穎川之片面證詞（對方公司派何人進行修復竟不清楚等），影響課徵租稅之實質課稅原則及租稅公平正義與秩序，況李君94年6 月24日談話筆錄係作成於前述案關人等於新竹市調查站約談之後（93年8 月至94年1 月間），其陳述內容亦恐有矯飾卸責之虞，其單一之證詞並不足以影響本件被告依據卷內相關事證核定原告漏報銷貨收入之認定。
５、查現行營業稅法第41條前段係90年6 月27日修正，91年1
月1 日施行，其修正立法理由，主要係為促使進口貨物再國內流通或使用時，與國產貨物負擔相同之營業稅，俾國內產品與進口貨物立於公平競爭之地位，維護租稅中立原則，防杜逃漏，減少地下經濟及虛設行號之滋長，故明定貨物於進口時，由海關代徵營業稅捐。而修正前營業稅法第41條第2 項前段是除乘人小汽車外，其餘貨物於進口時，均免徵營業稅，待貨物輸入於國內地區銷售時，再依相關法令規定，開立銷貨統一發票，繳納營業稅。本件系爭漏報銷貨收入年度為90年及91年度，依前揭說明，90年度部分，貨物進口時免徵營業稅，故並無課徵營業稅，是該本院99年度訴更一字第24號判決論述理由，顯有錯誤。
６、又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人（有最高行政法院98年度判字第1406號、98年度判字第1406號、98年判字第789 號、98判字第1288號、98判字第806 號及98年度判字第759 號判決可參），是應以各階段之納稅義務人本身有無實際繳納營業稅為準。系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），又依原告取得日系廠商代理權之事證及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為原告，可茲證明日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，則依財政部97年10月29日臺財稅字第09704550620 號令釋規定，原告即應按收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查原告並未依規定開立統一發票，即屬漏開漏報銷售額，並發生逃漏稅之結果，蓋關於營業稅額之計算，係以各階段營業活動所衍生之進銷差額為課稅基礎，稽徵機關為認定各該進銷稅額，營業稅法即課予各階段納稅義務人誠實按期申報義務以為憑據，尚不因該貨物於進口時已繳納稅捐，即免除原告應繳納營業稅之納稅義務，此亦有最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議可參，是本院99年度訴更一字第24號判決顯有判決不適用法律及判決不依法律之違法情事，刻由被告提起上訴中。
７、原告再次主張已開立銷售發票並如數繳納營業稅，本件所報繳之勞務報酬收入，應自核定漏報銷售額扣除乙節，其90及91年度受香港柏陞公司委託處理臺灣地區勞務服務所收取之報酬分別為16,111,352元及2,425,667 元，提示勞務報酬收入開立發票明細表及發票影本，惟查其發票品名並非佣金收入，核屬為銷售物料或工具所開立之發票，又迄未提示有關帳簿憑證及買賣合約書等資料，致無法審酌其勞務報酬收入開立對象及金額之歸屬正確性，或是否確屬本案所應開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，是其主張委無可採。
８、依司法院釋字第537 號解釋，原告於系爭交易中，從未提示交易雙方往來文件提供被告查核，本件原告未盡申報協力義務，於訴訟過程中亦未提示與銷貨事實有關之具體事證，致以實際查得之資料作為課稅基礎，並以之作為課稅處分依據，是本件乃以原告之國內買受人臺灣客戶付款金額與原告向日本供應廠商下訂單所付之進貨款之差額，並經核對新竹市調查站查獲相關銀行往來資料剔除不明確者後，重新編表，應無不合。原告訴稱被告所主張有片面斷章取義、混淆事實之情事，此部分主張核不足採，併予敘明。
９、本件原告為進口代理商，緣系爭交易為原告接受本國客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨轉賣給本國客戶，並處理進出口作業，再由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以本國客戶名義報關進口（本國客戶為進口貨物提貨人），原告即從交易中賺取國內客戶委託購貨之佣金（即仲介之佣金收入），此依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，原告應按收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之差額核算佣金收入，並按其所取得之佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查原告對依新竹市調查站查獲原告所編經柏陞公司出貨明細表上所載資料，查獲具體事證證明其確實賺取之佣金收入，並未依規定開立統一發票，是本件乃以原告之國內買受人臺灣客戶付款金額與原告向日本供應廠商下訂單所付之進貨款之差額（即收取轉付差額），並經核對新竹市調查站查獲相關銀行往來資料認剔（剔除不明確者）後，重新編表核算本件漏報銷售額355,405,324 元，應補徵營業稅額17,770,266元，並按所漏稅額17,770,266元處3
倍罰鍰53,310,798元應無違誤。本件係依法務部調查局新竹市調查站查獲原告所編經柏陞公司出貨明細表上所載收取「國內客戶付款金額」、轉付「轉付給日本製造商金額」之差額核算佣金收入- 舉其中一廠商「全懋公司」為例－依原告所編90年１月經柏陞公司出貨明細表上載有全懋公司為訂貨付款1,860,000 元日幣（全懋公司依原告指示將款匯到香港栢陞公司之銀行帳戶），嗣後香港栢陞公司又匯回1,500,600 元到原告帳戶，原告收到香港栢陞匯回金額後，即匯付日本製造供應商1,482,000 元日幣，則本件收付差額105,520 元﹝（1,860,000 元日幣-1,482,000元 日幣）×匯率0.00000000﹞即為漏報之銷售額（佣金
收入），依此，核算原告90年至91年間依同樣方式銷售機器設備予本國客戶（事證明確原告確實賺得差價）所取得之佣金收入總計355,405,324 元，核定本件漏報銷售額合計355,405,324 元，應補徵營業稅額17,770,266元，認事用法並無不合，請予維持。
10、被告對於本件核課稅捐之「租稅客體」（原以出售機器設備核課，後又改以銷售勞務核課）並非矛盾，依財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號令規定「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，……如甲係以自已之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」惟自91年1 月1 日起，進口貨物除符合免稅者外，均應於進口時課徵營業稅，是以如認屬甲之進、銷貨行為，則甲應按銷貨金額開立統一發票予乙，而乙於該貨物進口時亦已繳納進口貨物之營業稅，造成其同ㄧ筆交易取具兩筆進項憑證，致重複負擔進項稅額，乙必須另行向稽徵機關申請退稅，造成徵納雙方困擾。且乙若為兼營營業人時，將造成無法全額扣抵或退還該筆重複負擔的進項稅額之情形，形成不公平現象；又該令釋中有關「買賣」抑或「居間」行為之認定，在稽徵執行面經常滋生徵納雙方爭議，上開解釋令容有重新檢討之必要，俾利徵納雙方遵循。為解決上開問題，財政部發布97年10月29日台財稅字第09704550620 號令，重新規定國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口，則甲應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。至90年9 月20日台財稅字第0900455748號令，並自新解釋令發布日起廢止，以免對國內買受人（乙）重複課徵營業稅；另探究財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，此令釋之交易實質內容應謂之「事務本質就是商品買賣」，倘依一般正常交易模式，國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，物品之流通（即貨品之交付），應由國外廠商（丙）將貨物交付與國內營業人（甲），即由國內營業人（甲）報關進口後，再由國內營業人（甲）將貨物轉交付國內買受人（乙），為簡化營業人物品之交付流程、進口報關程序及節省營業人營運成本之考量，另鑒於交易型態日趨國際化之際，對外（或內銷）貿易之交易方式涉及因素包括銷貨地區、銷售貨物之類別、物品之流向及資金交付等，致連帶於相關稅捐之徵課而引出之問題層出不窮，財政部為解決是類交易即「事務本質為買賣」─原係國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂單，轉向國外廠商（丙）訂貨，一般正常交易之物品流向，應由國外廠商（丙）將貨物交付與國內營業人（甲），即由國內營業人（甲）報關進口後，再由國內營業人（甲）將貨物交付國內買受人（乙）完成交易，因此類交易衍生變化，其訂單流程如同上述，惟物品之交付改以國外廠商（丙）直接將貨物送交國內買受人（乙），即改由國內買受人（乙）自行報關進口，無須再由國外廠商（丙）將貨物交付與國內營業人（甲），國內營業人（甲）先行報關進口後，再由國內營業人（甲）將貨物交付國內買受人（乙），此物品交付模式的改變，除簡化物品交付及進口報關手續之流程外，且節省營業人之營運成本，惟於此交易模式中，就國內營業人（甲）而言，自始並未改變其交易之事務本質為買賣方式。而衍生變化之交易模式，基於稽徵機關核課稅捐之公平性，遂以「迂迴方式」比照佣金收入模式予以核課稅捐。準此，本件被告對於系爭交易之核課，係遵循財政部新釋令之規定為之，絕非被告核課之「租稅客體」前、後矛盾。
11、按司法院釋字第496 號及第500 號所釋，稅捐於課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。如果容許此等設計，企業可利用在不同稅捐領域進行操控，達到避稅致侵蝕國內營業稅、營所稅之結果，又依栢陞公司其組織規模，實際從事具體活動是否能負擔系爭交易，未見具體事證，且日本原廠代理權之授與非取決於栢陞公司或原告公司，而是黃立達。原告之公司股東全部同意授權原告負責人黃立達至香港設栢陞公司，而栢陞公司僅由黃立達及其配偶2 人組成，足見栢陞公司100 ﹪由原告所控制，栢陞公司之人力、財力、物力全部由原告提供，亦即原告可以獨立處理系爭交易，是栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，設立栢陞公司僅可以達到逃漏國內營業稅及營所稅之結果。本件既經查明栢陞公司為一原告所實質控制之公司，亦即接單、訂約、後續維修、保固均由原告負責，栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控，則原告又何必要栢陞公司？僅係藉此方式將大部分之利潤轉為栢陞公司所有，而達逃漏營業稅之目的，其為規避稅負之意圖甚明（柏陞公司於香港未有繳納任何稅負）。又查原告負瑕疵擔保責任（有查獲原告開立10﹪之保證履約支票及部分買賣契約上載有原告係代理商並負保固責任。）栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1 條），雖原告後來於香港設立栢陞公司並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。
12、依首揭司法院釋字第420 號及財政部92年7 月2 日台財稅第920453519 號函解釋，栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力，基於實質課稅之公平原則，本件系爭交易應依原告帳列營業收入歸屬為原告之銷售行為，並責由其開立統一發票並申報銷售額，依首揭規定，原核定補徵營業稅額118,609,058 元並無不合，惟財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號令，業經財政部以97年10月29日台財稅字第09704550620 號令廢止在案，按稅捐稽徵法第1條之1 規定，本件應有新頒解釋令之適用，爰
按財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋重行核算本件應補徵稅額及罰鍰，並於行政訴訟第一審判決前作成有利答辯。原核定係按查獲原告編製之經香港柏陞公司出貨明細表上所載P/S 銷售金額（即栢陞公司銷售額）核算本件漏報銷售額2,372,181,153 元，惟依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，本件應改按經栢陞公司出貨明細表上所載P/S 銷售額減除原告進貨金額之差額（即收取轉付差額視為佣金收入）重行核算本件漏報銷售額。經重行核算漏報銷售額355,405,324 元，應補徵營業稅額17,770,266元，原核定補徵營業稅額118,609,058 元應予追減100,838,792 元。
13、原告如何操作日本廠商貨品銷售予台灣客戶情節，有證人及黃立達就原告當時負責人及員工之筆錄互核相符，足認原告帳載係向日本廠商進貨再銷貨予香港柏陞公司之事實無誤，復有日本供應商開立予原告之商業發票（INVOICE
）、原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、原告負擔瑕疵擔保責任之事證、進貨與銷貨相關帳載紀錄等，可確認系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），又由原告取得日系廠商代理權之事證及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為原告，益足證實日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，及系爭年度營利事業所得稅結算申報書、查核簽證申報調整所得額說明書、轉帳傳票、商業發票、進口結匯證實書暨收費收據，暨由證人鄭美理、李玉玲所分別製作之開狀情形及出貨明細附卷可稽。依鄭美理就開狀情形中「進貨金額」、「大船金額」欄位陳明分係原告向日本進貨的價格及原告銷售給香港柏陞公司的價格，與李玉玲就出貨明細表「銷貨單號碼」、「機型」、「OF進貨金額」、「NV DAT」欄位分係其依原告業務及財務部門提供資料而登載有關原告業務部門之銷貨單號碼、原告銷售之機器型號、原告向日本公司進貨的金額暨原告出貨給香港栢陞公司的日期等陳述可證。
14、本件系爭交易之物流、金流，經被告檢視後提出說明如下：
⑴物流部分：原告主張系爭機器由台灣客戶向栢陞公司下單，並由其雙方簽定買賣契約，栢陞公司將此訂單轉向日本供應商下單，由日本供應商出貨至台灣，並由台灣客戶報關進口成為機器設備的提貨人，此依新竹市調查站及被告查得案關資料顯示，台灣客戶多經由原告業務蕭傳冠接洽機器設備之買賣，並依據蕭君指示其與栢陞公司簽訂買賣合約書，機器設備之價金，亦依據原告指示開立信用狀L/C 給栢陞公司，此有原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、原告負擔瑕疵擔保責任之事證及日本供應商開立予原告之商業發票（INVOICE
）等資料可稽，原告此部分主張，核不足採。
⑵金流部分：原告供稱本件系爭交易貨款之給付，由台灣客戶開立信用狀L/C 給栢陞公司，栢陞公司再開立信用狀L/C 或T/T 給原告，再由原告開立信用狀L/C 給日本供應商，日本供應商收受價金來源形式上雖由原告給付，但實際上是由栢陞公司支付，栢陞公司付款來源則是台灣客戶L/C ，原告僅是「代收轉付」性質等云云。原告此部分主張於復查、訴願及行政訴訟階段，一再陳明原告與香港柏陞公司係獨立之營業個體，從未提及原告於系爭交易中僅扮演「代收轉付」，且從未提示其所稱「代收轉付」之交易雙方往來文件提供被告查核？又倘誠如原告所稱於此交易僅扮演「代收轉付」性質，此依新竹市調查站查獲原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載銷售金額與原告向日本供應廠商下訂單所給付之進貨款（同上依新竹市調查站查獲原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載進貨金額）之差額（即收取、轉付之差額），何以留下此鉅大之差額支付與原告？該差額性質為何？原告於復查、訴願及行政訴訟階段均未提示所稱「代收轉付」之交易往來文件供核，此部分主張核不足採。
15、本件原告為營業人，於接受本國客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨轉賣給本國客戶，並收取本國客戶之訂貨貨款，已有銷售貨物收取貨款之事實，應有依營業稅法第1 條、第2 條及第32條規定，開立統一發票予買受人，並以之申報繳納營業稅之義務，事實上其完全無作為，既未開立統一發票，亦未依規定申報繳納營業稅，完全泯滅銷項資料及事實，並逕安排以本國客戶名義報關進口（本國客戶為進口貨物提貨人），肇致本件漏進漏銷之事實，案經法務部調查局新竹市調查站搜索查扣得本件之相關事證，則原告確實賺得差價即佣金收入（其經營3 億5 千萬餘元之銷售額並非義務做白工），卻未依規定報繳營業稅，其逃漏稅捐之意圖，已臻彰顯，謹請求判決如訴之聲明，藉維稅政。
16、至原告主張本件所報繳之勞務報酬收入，應自核定漏報銷售額扣除乙節，並未提示案關佣金收入有無開立發票、開立金額、帳載及列報資料等，致無從就其主張事項進行審酌。又原告雖於行政訴訟程序中提示勞務報酬收入開立發票明細表及發票影本，惟查其發票品名並非佣金收入，核屬為銷售物料或工具所開立之發票，又其迄未提示有關帳簿憑證及買賣合約書等資料，致無法審酌其勞務報酬收入開立對象及金額之歸屬正確性，或是否確屬本案所應開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，是其主張委無可採。
17、本件訴外人南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備，有以下可證：
⑴本件訴外人南亞電路板公司人員李穎川曾於94年6 月24日在被告談話記錄中之證詞：「對方公司派何人進行修復，本公司並不清楚」，原告據以主張系爭機器設備交易之出賣人實係柏陞公司而非原告；但查，參諸原告檢送南亞電路板股份有限公司之保固書中載有：「受文者：南亞電路板股份有限公司……保固內容：給予南亞電路板股份有限公司敬啟者：原廠品質保證書，這是確認以下物品仕樣內容……保證條件包含如下：日立可保證如果機台品質上發現有瑕疵在出船從日本港口（FOB 橫濱港口：DEC.28.200 1）後中的（14）個月期間內或從入廠且採購商也驗收後（FEB.01.2002 ）後的12個月期間內，由哪一個先到為期限，產生損壞的費用則由原廠承擔，無含保證書內的條件如下……」後附簽署人：「大船企業股份有限公司（並蓋公司及負責人印章）」及「HITACHI VIAMECHANICS,LTD國際營業本部取締役部長（簽名：山川征和）」，足證本件南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備。
⑵又本件依新竹市調查站查獲原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之差額核算佣金收入- 就其中「南亞公司」部分舉例－依原告所編90年1 月經柏陞公司出貨明細表上載有南亞公司為訂貨付款52,000,000日元（南亞公司依原告指示將款匯到栢陞公司之銀行帳戶），嗣後栢陞公司又匯回40,620,000日元到原告帳戶，原告收到栢陞匯回金額後，即匯付日本製造供應商40,100,000日元，則本件收付差額3,321,939 元﹝（52,000,000日元－40,100,000日元）×匯率0.00000000﹞即為漏報之
銷售額（佣金收入，3,321,939 元），依此，南亞公司購進本件相關之機器設備，最終係由原告支付購貨款予日本製造商，益足證明南亞公司是向原告購買機器設備，原告90年至91年間依同樣方式銷售機器設備予本國客戶（證明原告確實賺得差價）取得佣金收入。經核對查扣之原告相關銀行往來資料認剔（剔除不明確者）後，原告於本件對南亞公司之交易資料有14筆，取得之佣金收入計51,513,698元（請詳原告90、91年度對南亞公司交易進銷差額計算表）。
18、原告以全懋公司90年1 月分交易發票為例，與經被告核對查扣之原告相關銀行往來資料認剔後重新編表，指稱：「二者除時間接近，其金額更係相同……實為同一筆交易」，並提出「90年度原告就代收轉付差額開立發票明細對照表」及「91年度原告就代收轉付差額開立發票明細對照表」，主張本件所報繳之勞務報酬收入，應自核定漏報銷售額扣除乙節，經查：
⑴原告提示發票明細表及發票影本，惟查其發票品名並非佣金收入，核屬為銷售物料或工具所開立之發票。
⑵原告又以全懋公司90年1 月分交易發票為例，與經被告核對查扣之原告相關銀行往來資料認剔（剔除不明確者）後重新編表，指稱：「二者除時間接近，其金額更係相同……實為同一筆交易」，惟查其發票與出貨明細表上所載機種不同、金額亦不相符；又查新竹市調查站查獲原告所編經栢陞公司出貨明細表（已剔除不明確者）上所載收取、轉付之差額核算佣金收入報表，有銷售金額相同情形者，以南亞公司為例，例如：「編號4-17與編號4-18」、「編號7-11與編號7-12」，對照其出貨明細表其日期相近、金額相同、品名亦相同，卻是獨立之不同筆交易；是以原告「二者除時間接近，其金額更係相同……實為同一筆交易」之類推方式無法採認。綜上，其迄未提示有關帳簿憑證及買賣合約書等資料，致無法審酌其勞務報酬收入開立對象及金額之歸屬正確性，或是否確屬本案所應開立佣金收入之統一發票，是其主張委無可採。
理 由
一、按我國訴訟實務就租稅行政爭訟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（最高行政法院62年判字第96號、75年判字第2063號判例參照）即認各個課稅基礎具有可分性，而行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人未提起復查或訴願之爭點，自不得行政訴訟中復加以爭執。查本件原處分（迄訴願決定）確依實質課稅原則，以原告90、91年間銷售機器設備予國內廠商，未依規定開立統一發票，漏報銷售額2,37 2,181,153元為基準核定原告補稅及罰款；然於本院前程序判決審理時，被告業已改按檢察官搜索原告公司所查扣（如外放證物欄）之栢陞公司出貨明細表，並以其上所載P/S 銷售額（香港栢陞公司銷售訟爭機械設備予予台灣客戶之金額）減除O/F 進貨金額（原告自日本公司訟爭機械設備進貨金額），並以其間差額，即收取轉付差額視為本件「佣金收入」，並以原告該營業收入未開立統一發票，而重行核算本件漏報銷售額及應補徵之營業稅及罰鍰，進而答辯聲明「追減營業稅額100,838,79 2元及罰鍰302,516,302 元」；嗣本院前程序判決亦本於被告上開重新核定之原處分為審理裁判，即本院前程序判決亦已被告重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為原處分予以審理，因此本件經最高法院發回本院後，原告再主張被告重新核定之原處分，並非爭點主義範圍云云，本有誤解。次按稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用（參見最高行政法院100 年判字第107 號裁判意旨即採相同見解），本件訟爭之交易行為究係屬原告主張之四方交易行為，亦或被告主張之實質課稅原則應涵蓋之三方交易行為，核為本件訟爭重點，亦為本院審理事實認定之範圍，從而「原告90、91年間銷售機器設備予國內廠商，未依規定開立統一發票」與「銷售機器設備受有佣金收入，未依規定開立統一發票」，乃同一基礎事實，究應適用銷售機械設備買賣利潤或服務佣金利潤之法律適用問題，從而本件並無違爭點主義問題，原告主張原處分重新核定有違爭點主義云云，容有誤會，應先敘明。
二、兩造對事實概要欄記載及以下之事實俱不爭執，並有兩造提出之證據，除原處分卷、本院卷可查，自足認為真實。
（一）原告前負責人黃立達，前經人檢舉後，由法務部調查局新竹市調查站聲請臺灣桃園地方法院93年度聲搜字第639 號搜索票，至原告桃園縣龜山鄉○○路○段營業址，及黃立達位於台北市戶籍地址執行搜索，於原告營業址，查扣原告公司銀行存摺219 本、原告香港分司銀行交易記錄一冊、年度出貨表（按本件被告所稱之「原告所編經栢陞公司出貨明細表」詳如被告補充答辯六所附外放證物附件二共171 頁）86至91年度一冊、栢陞買賣契約88年度乙冊、栢陞買賣契約89年度乙冊、原告公司買賣契約六冊（88至91年度）等物（詳前程序判決卷第235-236 頁筆錄，即原告提出之原證41），嗣黃立達以涉有背信等罪嫌疑，遭調查局移送臺灣桃園地方法院檢察署偵查，其移送意旨略以：黃立達係設於桃園縣龜山鄉○○村○○○路558 號1 樓（民國90年7 月18日前原址設於臺北縣林口鄉○○○路○ 段
266 號12樓之5 ）之大船企業股份有限公司（下稱大船公司）之負責人（92年7 月間變更負責人為黃立信），為受大船公司股東委任處理事務之人，竟基於意圖為自己不法利益及損害大船公司及該公司股東利益之概括犯意，先於民國83年11月8 日，以自己名義在香港地區設立香港栢陞公司（PARK SENSEDEVELOPM ENT LTD. ，再自84年間起至91年間止，藉由三角貿易之方式，將大船公司代理日本日系原廠之Rayon 公司、Hitachi Via 公司、Adtec 公司、Hoya公司、Daiwa 公司、Softex公司、日立HIC 公司、Mo-tornics公司及日立AIC 公司之印刷電路板機台設備自日本購入進口後，以低於市價10% 至20% 之價格轉賣予栢陞公司，復以交付臺灣地區客戶佳鼎公司負責人林邦充、投資部副理黃亭凱、興立電子公司負責人江慶財、總經理鄭明熙、鴻源電路板股份有限公司董事黃琇卿、達騰精密股份有限公司顧以源及耀華電子股份有公司執行副總經理陳正雄等人收受回扣之方式，由栢陞公司以市價轉售予臺灣地區之上開公司等客戶，將原屬於大船公司之利潤規劃為栢陞公司，並故意將大船公司之盈餘10餘億元以上轉移境外，掏空公司資產而為違背其任務之行為，致生損害於大船公司及該公司股東黃立信、陳玲秀、稻見和明、張瑞珍及陳色等人。因認被告涉有刑法第342 條第1 項之背信罪嫌。嗣經臺灣桃園地方法院檢察署於95年11月25日偵查終結，並以94年偵字第10365 號就黃立達為不起訴處分。
（二）原告於71年設立登記，初始為家族企業，股東為父黃鴻棠、子女黃立達（三男）、黃立信（次男）、黃立祥（長男）、黃美珍（長女）等人，其後始有日籍股東稻見和明等人；惟均由黃立達擔任董事長迨92年10月8 日始變更登記為黃立信迄今，除有經濟部公司變更登記資料附於桃園地檢94年度偵字第10365 號偵查卷可稽外，核與黃立達於新竹市調查站93年7 月27訊問時陳稱；「……公司大部分股權係由我家人及親友持有……」所述相符。
（三）83年間本件香港栢陞公司設立登記，迄91年底、92年初間註銷登記。
三、原告主張本件系爭機器之銷售模式，乃台灣廠商就其所需機器設備，向（香港）栢陞公司下單訂購機器設備，栢陞公司為一實質營運公司，且為日系9 家原廠公司之代理人，故於向日系原廠訂購機器設備，並約定將機器設備直接運至台灣交台灣廠商完成交易；至原告僅係接受栢陞公司委託處理台灣地區售後服務等事項，且依服務事項向台灣地區廠商收取之報酬，均已依法申報；原告並非系爭機器設備之出賣人，自無取得「佣金收入」不開立統一發票而及繳納營業稅之事實。被告則主張依本件查扣之栢陞公司出貨明細表（外放證物附件3 ）之物流、金流，實質認定本件系爭機器乃臺灣廠商實際上與原告簽約（下單訂購設備）購買，原告再向日本原廠下訂單購買，轉賣交臺灣廠商收受；原告形式上透過香港栢陞公司帳戶轉單，亦即臺灣廠商在原告要求下將購買系爭機器設備款項之錢匯給香港栢陞公司，香港栢陞公司再匯回給原告；至於向日本原廠購買機器設備之金額，則由原告再匯給日本原廠，故被告認定本件交易實質乃台灣廠商向原告購買系爭機器設備，故被告就系爭機器設備價額中，臺灣廠商實質上付給原告金額及與原告給付日本廠商金額間之價差，認定屬原告就系爭機器設備所賺取之「佣金收入」，原告未依法開立統一發票，自應補繳營業稅並依法受罰等語。因此本件兩造間爭執之首要爭點，乃被告以實質課稅原則，認定系爭機器設備之交易模式，乃原告接受國內廠商訂單後，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內廠商（買受人）名義報關進口，被告就上開交易「價差」認屬原告佣金收入是否合法？
（一）上開爭點應適用之法律及本院見解：
１、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」「本法第51條第1 款至第6
款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4款及
第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第35條第1
項、第43條第1 項第4 款、第51條第3 款；及同法施行細則第52條第2 項第1 款所明定。因此，我國營業稅，除法律有特別規定者外，原則上係採自行報繳制，因此上開營業稅法第43條第1 項第4 款及第51條第3 款所稱「短報、漏報銷售額」，自係指主管稽徵機關依照查得之資料核定之銷售額與營業人已自行申報金額間之差額。而主管稽徵機關依查得資料，認定營業人短報、漏報之銷售額，並據以核定之應補稅額，不僅應據為補徵之處分，且應據為上述營業稅法第51條第3 款規定之罰鍰處分（最高行政法院99年判字第1122號判決即採相同見解）。
２、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨即採相同見解）。同理按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。而「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，諸如利用不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨；因此兩者有顯著的不同。且查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實詳如前述，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。同時有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，詳如上述。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
３、又按財政部基於其主管稅捐稽徵權責，以92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋實質課稅原則之內涵略以：「惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」及財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋意旨：「一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」參照上開實質課稅原則之說明，核與實質課稅原則相容，且無悖法律保留原則，被告據為本件處分，本院予以尊重。又上開財政部函釋，乃依實質課稅原則解釋稅法本身立法原意，就本件爭執言，並無所謂「溯及既往」適用之爭議，亦應敘明。換言之，原告主張本件系爭機器設備交易行為發生於90年、91年間，被告溯及既往適用，引據財政部97年10月29日函釋為原處分，自屬違法云云，容有誤解。（二）本件被告就系爭機器設備按實質課稅之公平原則，就檢察官搜索查扣之栢陞公司出貨明細表等帳載記載及相關證人證詞及證物，按原告帳載收取、轉付間差額計算，並剔除相關往來銀行資料中不明確部分，核定原告之佣金收入並計算應繳納之營業稅，核屬有據並未違法。
１、被告提出「原告所編栢陞公司出貨明細表」確為記載原告公司本件訟爭機器設備實際買賣交易之證物。經查新竹市調查站於93年7 月27日據臺灣桃園地方法院核發之搜索票至原告公司及原告當時負責人黃立達戶籍地搜索，查扣銀行存摺、現金收支簿、資金預算、公司轉帳資料、銀行交易記錄、公司總帳、原告公司開狀資料、貨經栢陞出貨明細、栢陞公司買賣契約、原告公司買賣契約等物，有扣押物品清單附原處分卷可查，復為兩造所不爭執，另證人鄭美理、李玉玲及黃立達之陳述（詳如下述），亦足證上開「原告所編經栢陞公司出貨明細表」確為其等製作且於刑事案件中遭查扣；原告主張非其製作云云，自不足採，應先敘明。
⑴被告提出「原告所編經栢陞公司出貨明細表」乃刑事案件進行中於原告公司內依法搜索扣押之證據資料，詳如上述，故被告稱上開「出貨明細表」乃「原告所編經栢陞公司出貨明細表」，本屬有據。
⑵次查依卷附調查筆錄（本院卷第475 頁以下）證人李玉玲君證稱：「84年至88年我擔任原告的會計，負責公司會計傳票的開立及銀行往來，88年迄今擔任業務管理課課長……原告主要股東為黃立達君及其家族，公司股票是在91年1 月初開始對外公開發行……由帳面上看，香港栢陞公司及原告的客戶……我受黃立達君指示幫香港柏陞公司代為處理信用狀，因為香港柏陞公司在香港，而該公司的客戶在臺灣，所以我就幫忙處理該公司的押匯問題，處理完將傳票寄給香港的黃會計師……該公司的出口作業是原告負責……出貨明細是我製作的，上列『銷貨單號』是業務部門的銷貨單號碼，『部門』是業務部門的單位……『客戶名稱』是香港柏陞公司在臺灣的客戶名稱，『機型』是原告銷售的機器型號……『P/S 銷售金額』是香港栢陞公司銷售給臺灣客戶的金額……『OF進貨金額』是原告向日本公司進貨的金額……『L/C 』、『T/T 』欄是客戶付款給香港栢陞公司的付款方式（L/C 是信用狀方式付款，T/T
是電匯方式付款），『供應商』是日本供應給原告的廠商，『P/S 付大船金額』是香港栢陞公司付給原告的貨款金額，上述欄位我都是依據營業部各部門給我的銷貨單所填具；『客戶信用狀』是香港栢陞公司的臺灣客戶開立的信用狀號碼，『開狀行』是信用狀上的開狀銀行……以上資料是香港會計事務所傳真給我的；『大船信用狀』是原告開給日本供應商的信用狀，『押匯日』是原告代香港栢陞公司代押匯的日期，『入金日』是香港栢陞公司進帳的日期，『匯大船』是大船企業公司收到香港栢陞公司匯款的日期，『匯大船銀』是香港柏陞公司匯款給原告的銀行名稱，『NV DAT』是原告出貨給香港栢陞公司的日期，上述欄位我都是依據財務部門給予我的資料所填具……香港栢陞公司都是匯款方式給原告，所以沒有開狀日期及押匯日期……89年之後是我依據黃立達君指示重新製作出貨明細表……我不清楚為何香港栢陞公司的合約書會在原告。審查申請書是業務部門給我用來對照香港栢陞公司的信用狀內容，我再向銀行申請押匯，所以我閱畢後就在申請書上簽名，上述業務都是負責人黃立達君指示我們處理的。」由上述證人證詞可知，本件扣案之年度出貨表（即被告補充答辯六所附外放證物附件二共171 頁），確為證人任職於原告公司時依原告公司負責人指示所製作，因此被告稱為「原告所編經栢陞公司出貨明細表」，核屬有據。
⑶次查依卷附調查筆錄（本院卷第471 頁以下）證人鄭美理君陳稱：「80年3 月進入原告，曾擔任會計、倉管及財務等工作，92年月間離職，原告營業項目以進、銷售印刷電路板機器設備、半導體設備、材料、液晶設備、材料為主，目前是日本HITACHI 集團的在臺代理商在80年到84年間，原告只是仲介買賣機器設備賺取佣金……自85年起負責人黃立達君成立香港栢陞公司，原告自日本進口機器設備轉賣給香港栢陞公司後，每年營業額就變成數10億元……本公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立集團、田中貴金屬集團、HOYA集團、先鋒集團、NEC 集團進貨。主要銷售對象為臺灣及大陸兩地的印刷電路板機器設備……香港栢陞公司是負責人及其妻陳玲秀君成立……香港栢陞公司設立目的是為了方便原告銷售給臺灣客戶時，轉手由香港栢陞公司進口，客戶才可以享有投資抵減方面的稅率優惠。『香港柏陞公司並無任何員工，只是一空頭紙上公司，並無實際營運，所有業務、進出口手續及售後服務皆由原告負責』……原告與香港栢陞公司之間的機器買賣並無簽立任何合約，利潤是由黃立達君自己分配，通常黃立達君會要求我們香港栢陞公司將銷售金額的1%留在原告，其餘利潤留在香港栢陞公司（問：本站搜索扣押原告開狀情形及出貨明細資料。這些報表之製表人係鄭美理君，請你說明這些原告開信用狀及出貨明細資料係作何用途？）開狀情形表確是我設計的，是85年間黃立達君及其妻陳玲秀君要求我和李玉玲君製作的，目的是方便他們瞭解銷售情形及資金支出情形，『客戶名』是香港栢陞公司銷售的客戶……『進貨金額』是原告向日本進貨的價格『大船金額』是原告銷售香港栢陞公司給的價格」等語。
⑷綜上，上開「原告所編經栢陞公司出貨明細表」，確為原告行為時負責人指示員工作成，為原告公司記載與國內廠商、栢陞公司、日本原廠間實際交易「內帳」等應可證明。原告主張並非其編製云云，並不足採　　　。
２、又查：香港栢陞公司係黃立達擔任原告公司負責人任內所設立，香港栢陞公司並未僱傭任何員工，有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與香港栢陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口之處理、安裝等，均係由黃立達指示原告員工執行等情，亦有下開被告提出之證據資料足以證明：⑴原告原任負責人黃立達於刑事案件偵查時，在新竹縣調查站調查時陳稱略以：「香港栢陞公司是我本人於83年11月在香港成立，93年1 月已核准註銷，登記負責人係由我太太陳玲秀擔任董事，公司實際業務由我負責……因為臺灣的客戶向國外廠商進口設備可享有投資抵減之稅率優惠，所以選定香港栢陞公司主導業務，為了整體營運考量，臺灣客戶會先向香港栢陞公司下單，再透過大船企業公司中轉向日本供貨商下單，而透過大船企業公司下單可便於客戶機器設備維修之需求，香港栢陞公司業務大部分由大船企業公司協助處理……大船企業公司與香港栢陞公司之利潤並無一定之分配比例，但視營運貢獻度決定分配比例。……香港栢陞公司出售印刷電路板機台予上述電子公司是由我及大船企業公司人員負責，其進出口作業係由大船企業公司負責，售後服務係由達航工業股份有限公司，我亦是達航工業公司的董事，負責人是我胞兄黃立信。依香港政府規定香港栢陞公司核定免稅，所以香港栢陞公司並沒有繳交營業、所得稅。（問：提示香港栢陞公司址設照片，經查香港栢陞公司所在地位於安康商業大廈7 樓，但該辦公室名稱卻是黃志文會計師事務所，並非香港柏陞公司，你有何解釋？）香港栢陞公司係委託黃志文會計師事務所辦理申登，所以掛名在會計師事務所內。………」（詳本院卷第475 頁以下新竹市調查站調查筆錄）。
⑵依卷附調查筆錄（本院卷第453 頁以下）證人楊賢增陳稱略以：「我82年底升任為公司的業務副總，91年10月再升任為公司執行副總職務，主要業務是負責取得日本產品在台灣地區的代理權，並維持與日本原廠的良好關係，但我並不負責臺灣地區的產品銷售，公司實際行銷業務是由另一位副總陳志仲君負責。原告營業項目以進口、銷售印刷電路板機器設備為主……本公司主要供貨來源都是日本廠商……就我所知香港栢陞公司在臺灣的客戶是由蕭傳冠君負責，相關進出口作業何人負責我不清楚，機具後續維修服務是由原告委託給關係企業達航公司負責。」
⑶依卷附調查筆錄（本院卷第457 頁以下）證人陳志仲陳稱略以：「83年至91年擔任協理，91年迄今擔任總經理，負責公司的國內業務……就我所知，香港栢陞公司與原告是海外子公司關係，香港栢陞公司的出口業務皆是本公司自動化設備部門副總經理蕭傳冠君負責，一般而言，當臺灣客戶為稅金及銀行融資的問題要求直接自國外進口機器設備時，我會將此訊息通知蕭傳冠君，他會直接與台灣客戶交涉設備進口事宜；另外原告也會自日本進口機器設備、材料及零件賣給香港栢陞公司……香港栢陞公司業務處理均在原告內，所以我直接可以向蕭傳冠君報價，再由蕭傳冠君與客戶聯繫簽訂訂單，沒有固定型態之買賣合約，是原告負責人黃立達君指示我與蕭傳冠君聯繫的。香港栢陞公司進出口作業及機具後續維修服務還是由原告負責。」⑷依卷附調查筆錄（本院卷第463 頁以下）證人蕭傳冠陳稱略以：「78年進入原告擔任業務員，從事業務銷售工作，之後升任到課長、副理的職務，83年起接受原告負責人黃立達君的指派，開始接任香港栢陞公司的業務工作，當時我是任職原告自動化設備部門，主要是負責香港栢陞公司與臺灣客戶的業務接洽……我雖曾負責香港栢陞公司業務，但實際上我是原告的員工，薪資亦由原告支付……僅是接受黃立達君的指派處理香港栢陞公司相關業務。香港栢陞公司是原告關係企業。原告與香港栢陞公司是同一個負責人黃立達君，因此沒有簽立任何買賣合約。一般而言，我們自動化設備部門開發出臺灣客戶或接到機器設備詢問之後，我會向原告材料部門陳志仲君詢價，再向客戶報價，接下訂單便將合約轉給原告業務管理部門李玉玲君處理進出口業務。相關買賣是由我與客戶簽訂，但是買賣合約是以香港栢陞公司名義與客戶簽立，而非以原告與客戶簽立買賣合約。香港栢陞公司在臺灣的客戶大部分是由我開發的，部分客戶則是由原告其他部門接獲訊息後交由我處理。香港栢陞公司進出口作業及械具後續維修服務都是由原告業務管理部門負責處理……（出示搜索扣押之香港柏陞公司買賣契約88、89年度各乙冊，此2 冊買賣契約係何公司所有？）該2 冊買賣契約大部分都是我以香港栢陞公司名義與客戶簽訂的，因為我是原告的員工，因此買賣契約均存放在原告，至於為何會以香港栢陞公司名義與客戶簽訂合約，是應客戶的需求及其他市場因素來做……合約書中所以附上原告報價單，是客戶要求檢附的，目的是作為客戶驗收機器設備之用。」
⑸依卷附調查筆錄（本院卷第468 頁以下）證人陳亮積陳稱略以：「自82年進入原告……90年前，原告主要股東為黃立達君及其家族，股票在91年起開始對外公司發行……本公司主要供貨來源都是日本廠商……香港栢陞公司於83年設立……該公司負責人為黃立達君，為關係人的企業……我只負責寄發給香港栢陞公司有關文件，主要是對帳單、發票、水單、匯款單等文件之寄發，是原告負責人黃立達君指示我處理的（問香港栢陞公司在臺灣的客戶是何人負責接洽的？）可能是原告業務部門蕭傳冠君負責的……香港栢陞公司的財務及報稅是由香港會計師黃志文君作帳，寄來原告後，交給黃立達君，我不負責香港栢陞公司的財務及報稅。」
⑹再參酌卷附調查筆錄（本院卷第480 頁以下）證人林繼遠陳稱略以：「……91年4 月進入大船企業公司擔任管理部經理，91年9 月離職，目前在致遠聯合會計師事務所服務……我在大船企業公司負責公司會計制度及內部控制制度的建立，以便符合上市（櫃）的法規規定。……我只知道香港栢陞公司是負責人黃立達所設立，目的為方便大船企業公司與日本HITACHI 公司的業務往來。『香港栢陞公司沒有任何員工，只是空頭紙上公司』，後來大船企業公司為了要上市（櫃），所以根據會計師的建議減少與香港栢陞公司的業務往來……香港栢陞公司只是空頭紙上公司，實際上全部是負責人黃立達和客戶接洽，由黃立達決定將業務分配給大船企業公司或香港栢陞公司，因為香港栢陞公司沒有任何員工，所以實際上完全由大船企業公司負責所有業務及進出口手續及售後服務。大船企業公司與香港栢陞公司之利潤如何分配，我不清楚，完全由黃立達自己決定。……（出示搜索扣押之香港栢陞公司買賣契約88
、89年度各乙冊，此二冊買賣契約係何公司所有？）買賣契約雖然屬香港栢陞公司所有，但是因為香港栢陞公司沒有任何員工，所有業務都是大船企業公司在處理，所以應屬大船企業公司所有。……」
３、綜合原告公司前負責人陳述及證人證詞，另參照證人李玉玲及鄭美理證詞，被告主張本件系爭機器設備交易，香港栢陞公司未僱傭任何員工處理，有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與香港栢陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口之處理、安裝等，均係由黃立達指示原告員工執行等事實，本足證明。
４、再查原告簽證會計師即證人翁榮隨，93年8 月27日於法務部調查局新竹市調查站製作調查筆錄陳稱略以：「（原告）公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨……至於香港栢陞公司是何人、於何時設立、目的、經過情形及香港栢陞公司交易占原告銷售額多少我都不知道，因為黃立達、鄭美理從未告知我原告與香港栢陞公司的任何事宜，所以我在87年至89年間的簽證財報均無法揭露。」，另簽證會計師劉水恩君93年9 月10日於新竹市調查站製作調查筆錄略以：「就我所知，原告是在國內接到訂單時，就向日本購買機器設備，再轉賣給國內客戶。」
５、此外復有日本供應商開立予原告之非訟爭年度之商業發票（INVOICE ）、信用狀（L/C ）（見被告補充答辯二所附外放橘色證物附件三，但非本年度之信用狀及商業發票）；原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書（上開證物附件四）、原告對台灣客戶負擔瑕疵擔保責任之事證如保固書等（詳上開證物附件五）、進貨與銷貨相關帳載紀錄等，並參酌前述理由１、之「原告所編經栢陞公司出貨明細表」之記載，自足證本件系爭機器設備之交易，係由原告接受台灣廠商即客戶訂單後，以原告名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進口作業，並由原告以信用狀或電匯方式式支付進貨款予日本供應廠商；日本供應廠商亦將售出之機器設備開立以原告為受貨人之統一發票予原告，原告再以買受人即台灣廠商名義報關進口（客戶即向原告訂貨之臺灣廠商為進口貨物提貨人）；臺灣廠商提貨後支付貨款方式，則由原告指示台灣客戶以信用狀L/C 或以電匯T/T 方式先支付香港栢陞公司，旋再由香港栢陞公司扣除部分款項後，將原告購買機器設備款項全數以押匯方式匯還予原告（原告亦以上開款項支付日本原廠本件系爭機器設備貸款）。又新竹調查站雖未查扣90、91年度相關商業發票（INVOICE ）、信用狀（L/C ），但原告於另案之說明書（訴願卷目次五第12頁、22頁）及參照上開說明，90、91年度之資料為相同之說明。
（三）依據前述上述之交易實質，並參照上開租稅規避之說明，原告本件實質交易過程中，賺取國內客戶支付原告購貨之價金，及原告向日本原廠進貨之價金差額，即為本件佣金收入，故更正後原處分，認依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋之前段情形，原告應按收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之差額核算佣金，並以之為仲介勞務之收入（佣金），依法開立統一發票與國內廠商，並計算繳納營業稅，並未違法。茲再以「原告所編栢陞公司出貨明細表」中，廠商「全懋公司」為例（原告所提外放證物參附件3 第12頁第1 筆資料，依原告所編90年１月栢陞公司出貨明細表上，載有全懋公司為訂貨付款1,860,000 元日幣（全懋公司依原告指示將款匯至港栢陞公司之銀行帳戶），嗣香港栢陞公司匯款（回）1,500,600 日元至原告帳戶，原告收到香港栢陞匯回金額後，即匯付日本製造供應商1,482, 000元日幣，則本件收付差額105,520 元﹝（1,860,000 元日幣-1,482,000元日幣）×日元匯率0.00000000﹞即為漏報之銷售額
（佣金收入），依此，核算原告90年至91年間依同樣方式銷售機器設備予本國客戶金額，再核對新竹市調查站查獲相關銀行往來資料，將不明確部分剔除後，重新計算本件漏報銷售額355,405,324 元，應補徵營業稅額17,770,266元，核無不合。
（四）被告認本件經濟實質上，已具備課稅構成要件（即認為上開交易金額之「差價」，為本件原告之「佣金收入」，應課徵營業稅），雖原告主張香港栢陞公司有實際營業，並取得日本廠商代理權，同時提出相關契約等證物（詳如下述不足採原因），核均屬原告刻意安排，故意使本件系爭機器設備之交易外在之外觀或形式不具備課稅要件之用，核自不足採。故因此被告原處分以原告90年、91年間，依查扣之「原告所編經栢陞公司出貨明細表」，並以系爭年度內所載P/S 銷售額（香港栢陞公司銷售訟爭機械設備予予台灣客戶之金額）減除O/F 進貨金額（原告自日本公司訟爭機械設備進貨金額），並以其間差額，扣除不明確部分，認屬原告訟爭年度之「佣金收入」，原告對上開佣金收入未依規定開立統一發票，原告乃依前述應納行為時營業稅法第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第51條第3
款等為規定，為原處分，經核有關補徵營業稅部分，核無違誤（有關裁罰部分，因法令變更而應予撤銷詳下述）。四、查原告本件交易之主張，即系爭機器之銷售模式，乃台灣廠商就其所需機器設備，向（香港）栢陞公司下單訂購機器設備，栢陞公司為一實質營運公司，且為日系9 家原廠公司之代理人，故於向日系原廠訂購機器設備，並約定將機器設備直接運至台灣交台灣廠商完成交易；至原告與栢陞公司間，僅受託處理系爭機器設備台灣地區售後服務等事項，且依約收取之報酬，並依法申報，故本無另行取得「佣金收入」不開立統一發票之事實云云，核並不足採。
（一）經查本件原告上開主張乃人為故意安排以規避稅捐，故本件採實質課稅原則，詳如上述，因此原告此部分主張本足採。
（二）次查，香港栢陞公司係黃立達擔任原告公司負責人任內所設立，香港栢陞公司並未僱傭任何員工，有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與香港栢陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口之處理、安裝等，均係由黃立達指示原告員工執行等事實，業據黃立達於上開調查站調查陳述明確，核與原告公司相關員工等如蕭傳冠等人（均詳如上述理由三、（二）１、２、４）陳述相符。且黃立達於新竹市調查站調查時亦陳述：「……依香港政府規定香港栢陞公司核定免稅，所以香港栢陞公司並沒有繳交營業、所得稅。（問：提示香港栢陞公司址設照片，經查香港栢陞公司所在地位於安康商業大廈7 樓，但該辦公室名稱卻是黃志文會計師事務所，並非香港栢陞公司，你有何解釋？）香港栢陞公司係委託黃志文會計師事務所辦理申登，所以掛名在會計師事務所內。…」，核與簽證會計師翁榮隨、劉水恩前開於調查局陳述，及下開陳述：「（原告）公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨……」、「大船公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨；主要銷售對象為華通電子、燿華電子等上市櫃公司……」相符。另查卷附原告開立10﹪之保證履約支票及部分買賣契約上亦載有原告係代理商並負保固責任等證據；及原告公司股東初僅同意原告負責人黃立達至香港設栢陞公司，且栢陞公司僅由黃立達及其配偶陳玲秀2 人組成，即栢陞公司100
﹪由原告所控制，栢陞公司之人力、財力、物力全部由原告提供，而原告可以獨立處理系爭交易。綜上可知，香港栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果。栢陞公司雖或於法律形式、名義或被告提出之訟爭合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。因此本件訟爭機器設備之交易之接單、訂約、後續維修及保固均由原告負責，香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控，依實質課稅原則，自足認本件原告提出之授權代理書、委任契約書等資料，至多僅能敘明原告藉由上開脫法安排，藉於香港設立栢陞公司並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使本件交易外觀或形式不具備課稅要件而已，實難認可得為原告有利之認定。
（三）又依系爭年度買受人等於調查站之陳述，亦足證本件原告之上開主張香港栢陞公司，僅為規避稅捐之故意安排。
１、燿華公司執行總經理陳正雄於新竹市調查站調查時陳稱：「……大船公司是印刷電路板產業的設備代理商，燿華電子公司部分的設備是透過大船公司向日本的製造商進口，87 、88 年間（詳細時間我不記得），燿華電子公司向大船公司購買的機器設備時，送來的合約書即是以香港柏陞公司名義與燿華電子公司簽訂，信用狀也是依照合約的規定開給，和我們簽約、送貨、維修的人員都是原本大船公司的員工，大船公司又是多年合作的廠商，因此燿華電子公司也同意大船公司以栢陞公司的名義簽約，大船公司和香港栢陞公司的實際負責人都是黃立達。……買賣契約雖然屬香港栢陞公司所有，但是因為香港栢陞公司沒有任何員工，所有業務都是大船企業公司在處理，所以應屬大船企業公司所有。……」（見外放新竹市調查站刑事偵查卷第59頁）。
２、證人劉素真即台豐公司員工於被告調查時陳稱：「本公司購買機器設備均以L/C 方式，係大船企業在訂購單之付款條件，要求開立L/C 與栢陞公司，保固及維修係由大船企業負責……本公司係先與日立精工株式會社接洽，日立精工再推薦代理商大船企業，所以栢陞公司並不了解……本公司購買機器設備均以大船企業為窗口……」（見原處分卷㈦談話記錄）
３、證人褚慶祥即敬鵬公司負責人於被告調查時陳稱：「本公司購買上述機器設備，從下單、簽約、驗收、保固，均以大船企業為對象…交易過程皆由大船企業負責……本公司與栢陞公司未有任何接洽…」（見原處分卷㈦談話記錄）４、王燈山即全懋公司員工於被告調查時陳稱：「……係應大船企業要求開立L/C 給栢陞公司…業務代表人為陳志仲先生，係受僱於大船企業…」（見原處分卷㈦談話記錄）；５、非系爭年度買受人於刑案偵查時，由佳鼎公司負責人林邦充陳稱：「79年開始擔任佳鼎科技股份有限公司負責人迄今……佳鼎科技公司僅有向大船公司購買鑽孔機，我不知道佳鼎科技公司有透過大船公司向香港栢陞公司購買鑽孔機……」（見外放證物新竹市調查站刑事偵查卷第77、78頁）。
６、興立公司負責人江慶財陳稱：「興立電子公司有透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路版鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係大船公司員工，但是購買電路版鑽孔機簽訂採購合約是與香港栢陞公司簽訂的，因此我不清楚蕭傳冠係大船公司或是香港栢陞公司的員工……」（見外放新竹市調查站刑事偵查卷第89頁背面）。
７、鴻源公司總經理黃琇卿陳稱：「大船公司是日本日立公司在台灣代理商，鴻源科技公司有向大船公司購買電路版鑽孔機，但是大船公司都是要求鴻源科技公司付款給香港柏陞公司。（問：為何鴻源科技公司向大船公司購買電路版鑽孔機，卻付款給香港栢陞公司？）這是大船公司要求的，而且我也認為這二家公司是同一家公司。……鴻源科技公司向大船公司購買電路版鑽孔機機械設備都是依照一般公司採購流程，先由採購部門向大船公司蕭傳冠採購議價…」（見外放新竹市調查站刑事偵查卷第97頁背面及第98頁）。
８、達騰公司前負責人顧以源陳稱：「達騰精密公司是由我負責向大船公司業務蕭傳冠購買日本日立公司的印刷電路板鑽孔機，但是購買合約是與香港柏陞公司簽訂的，至於為何是與香港柏陞公司簽訂買賣契約，要問蕭傳冠才清楚……」（見外放新竹市調查站刑事偵查卷第100 頁背面）。９、證人黃賜海即黎豐公司負責人於被告調查時陳稱：「由大船企業負責與本公司接洽，要求開立L/C 與栢陞公司，業務代表人主要為蕭傳冠…決定訂購後，係由大船企業之人員與本公司簽訂合約，付款對象開立L/C 給大船企業所稱子公司栢陞公司……」（見原處分卷㈦談話記錄）。
10、綜上，台灣廠商即系爭機器設備之買受人，與香港栢柏陞公司「形式」契約之簽立，無論是否為系爭年度，其交易模式概係由原告接洽並主導無誤。系爭由香港栢柏陞公司銷售之外觀乃係經原告當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易進銷流程均係原告派員所為，已足認定。因此原告主張被告僅因原告與香港栢陞公司負責人同一，即將日系原廠公司出售貨物的對象認係原告云云，容有誤解，尚無可採。
11、又最高行政法院本件發回意旨（原告亦同時主張）有關李穎川曾於94年6 月24日在被告談話記錄中陳稱：「（貴公司於86年至91年間有無向栢陞公司購買機器設備？）答：有。」「（貴公司購買上述機器設備之交易流程為何？）答：本公司透過比價、詢價、議價之方式，找出最適合公司之設備，選擇上述之機器設備會透過栢陞黃立達先生交易。」「（貴公司購買上述機器，對方公司之業務代表人？）答：係香港栢陞黃立達。」「（貴公司購買上述機器設備之保固、維修對象？）答：本公司購買上述機器設備有保固1 年之期間，在1 年之間機器設備發生問題會聯絡栢陞派員修理，至對方公司派何人進行修復，本公司並不清楚。」等語，要求本院查明李穎川之證詞是否可採等情。經查：
⑴依卷內查獲原告檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書（詳被告補充答辯（四）附件五）明載：「長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧，不勝感激，非
常感謝貴公司評估敝公司（原告）代理之日立預熱機……」，足證原告亦自認南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備，而非向香港栢陞公司黃立達購買。
⑵次查依被告補充答辯狀六附件二即經檢警查扣之「原告所編經栢陞公司出貨明細表」中，（舉例言）第100 頁編號9、10、11、12筆交易，即屬南亞電路板股份有限公司之
交易，核與前述燿華等公司交易模式，完全相同。
⑶而本件交易模式，依行為時原告公司負責人黃立達及處理系爭交易相關業務之員工蕭傳冠、鄭美理林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增、陳志仲，及國內買受人客戶（下游廠商）燿華公司執行總經理陳正雄等人前開陳述可知，香港栢陞公司是黃立達於83年11月在香港成立，93年1 月已核准註銷，存續期間依香港政府核定免稅，香港栢陞公司並無實際僱用員工，相關業務由原告人員協助處理，系爭交易之交易模式，係應原告要求，形式上透過香港栢陞公司與國內客戶簽訂買賣契約，惟實際上係由原告接洽主導並負責向日本原供應廠下單等情明確。
⑷綜上，本件證人李穎川之證詞，顯然就包含系爭機器設備交易行為之相對人，為「自然人」黃立達能清楚說明，然對黃立達於行為時代表原告，或香港栢陞公司，則未能予以區辨，更與上開本院查證之事實不相符，從而李穎川之證詞，並不能為原告有利之認定。
（四）原告再主張行為時原告公司負責人黃立達因背信案件，經桃園地檢署檢察官以94年度偵字第10365 號不起訴處分書確定，足證本件原告主張之交易事實為真云云。然：
１、按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年度判字第309 號著有判例。經查：⑴刑事偵查案件不起訴處分書，乃就原告前負責人黃立達被移送背信案件，所為之不起訴處分，核與本件原告有無逃漏營業稅之案情及要件均不相同。⑵次查上開不起訴處分書之理由，僅憑黃立達所操控之原告及香港栢陞公司間，所簽立之勞務契約及日系原廠事後出具之代理權證明書，並未依實質課稅原則，探究本件原告欲規避之法律及交易實質之之進銷流程，核與本院前開認定不符，不能採據。
２、又被告人員於內部審查過程中簽擬及處理意見未獲被告復查委員會採認，及其他機關意見，縱然有利於原告，然既未經被告作成處分對外公布、均無法拘束被告，亦不能為原告有利認定之依據。
３、本件原處分乃針對原告上開交易價差即佣金收入為課稅基礎，從而本件與原告（形式上為香港栢陞公司）交易之對象如燿華公司等，是否有逃漏稅情事，核與本件認定事實無涉，應併敘明。
（五）原告雖主張係依其與香港栢陞公司間之勞務契約約定執行，且據該公司依約給付勞務報酬云云。然按凡企業與其他個體（含機構與個人）之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力者，該雙方互為關係人；受同一個人或企業控制之各企業亦互為關係人，而具有公司董事長或總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或2 親等以內關係之他公司，通常即為企業之關係人，財務會計準則公報第6 號著有規定。經查：
１、黃立達刻意規畫由原告與香港栢陞公司簽立勞務服務委託合約（原告由董事稻見和明代表，而原告當時負責人黃立達則代表香港栢陞公司），本屬一紙尚乏證據證明其真實之書面約定，為企業關係人間之約定，參照上開說明，本屬一紙尚乏證據證明其真實之書面約定。且系爭由香港栢陞公司銷售之外觀乃係經原告當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易流程均係原告派員所為，香港栢陞公司本身並無人力物力及營業場所執行本件訟爭交易，此參該公司登記處所係「黃志文會計師事務所」益明如上述，益證本件實質上由原告達成之交易成果，殊不因黃立達刻意規畫由原告與香港栢陞公司簽立勞務服務委託合約而可脫法或非法規避應繳之佣金收入營業稅。
２、依原告提出被告之勞務代理報酬收入明細表中「轉收」欄之總額（即原告主張代香港栢陞公司轉收金額）與查核簽證申報調整所得額說明書之「三角貿易免開立發票數」金額相同可知，該轉收金額即係三角貿易數額，原告帳載與栢陞公司之交易係三角貿易而非勞務報酬。
３、原告於系爭年度（90、91年度）財務報表暨會計師查核報告，業已揭露香港栢陞公司為其關係人，並就90、91年度銷貨予香港栢陞公司金額依序登載為1,904,112,000 元、319,087,000 元，對照原告所提出系爭年度由香港栢陞公司給付之佣金乃分別為16,111,352元、2,425,667 元，差距均逾百倍以上，顯有不符。
４、再依原告提出之勞務合約第6 條規定原告為香港栢陞公司提供勞務之報酬，係按售予客戶之成交價額1%至3%之代價計算比對反推可知，系爭年度原告帳載仍非原告所稱之銷售勞務之收入，而亦係上述本院認定原告向日本廠商進貨再銷予香港栢陞公司之銷貨收入益明；況原告與香港栢陞公司因均由黃立達負責，彼此間並未簽立合約，且據證人蕭傳冠及鄭美理證述於前，是上揭勞務合約所載，顯與事實不符，洵無可取。
５、況查有關香港栢陞公司依原告所稱之勞務合約給付原告佣金部分，僅具原告提出發票明細表，而原告亦未能提出原始憑證，致無從勾稽確認，無可採信亦足上述。至原告所提捷利顧問有限公司於87年間向香港栢陞公司收取服務公費之帳單（見本院卷149 頁），只記載為商業登記等公司秘書行為；另所提出之財務狀況表乃銀行帳戶進出明細（見本院前審卷原證31），核與黃志文會計師事務所上開聲明書及該公司銀行存款之多寡，均無礙本件確係原告將由其銷售系爭日本廠商貨品之經濟實質，藉私法行為規劃而於形式上歸諸香港栢陞公司之認定。
６、另形式上由香港栢陞公司出售臺灣客戶之日本進口貨品，實質係由原告向日本廠商進貨銷售，亦足認定。至原告固於86年1 月4 日與耀文公司簽立工程契約書，由原告就該公司所購機器設備提供勞務服務，有該工程書附卷可考，然由該契約僅得明原告依其與耀文公司之約定，有提供勞務服務之義務，尚不足證原告該等勞務之提供與上揭原告與香港栢陞公司間之勞務合約有何關聯。是原告亦無從執其與耀文公司間之工程合約，主張其與香港栢陞公司間之勞務契約屬實。又查原告負瑕疵擔保責任（有查獲原告開立10﹪之保證履約支票及部分買賣契約上載有原告係代理商並負保固責任），然香港栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在香港栢陞公司在實質課稅原則下，可以認定實質不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1
條），雖原告於香港設立栢陞公司並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義，應併敘明。
（六）最高行政法院廢棄發回部分另再以：「……上訴人若確有其所主張如上述之開立統一發票及報繳營業稅事實，則上述所報繳之勞務報酬收入，是否為原判決所認定實質屬上訴人之交易行為而產生之佣金收入範圍？若屬此情，則該等金額是否屬上訴人關於本件銷售已申報之銷售額，而應自被上訴人所核定上訴人漏報之銷售額中減除」等語。
１、查本件如前述，被告依實質課稅原則，認定形式上屬台灣廠商與香港廠商間之系爭機器設備之交易行為，實為台灣廠商與原告間之交易行為，因而以原處分就實質上由原告向日本廠商進口價格，與台灣廠商實質上支付原告金額之差價，認定為本件課稅標的「佣金收入」，核與原告本件主張之已就其提供勞務代理報酬收入明細表、勞務收入發票影本，且已報繳營業稅之事實，二者之間對原告言雖均屬營業收入，但並不相同。
２、次查原告主張於復查階段已就其提供勞務代理報酬收入明細表、勞務收入發票影本予被告查核，於計算漏報銷售額時，應就其已開立予香港栢陞公司之銷售額合計18,537,
019 元（90年：16,111,352元，91年：2,425,667 元），屬本件原處分所指之佣金收入範圍，故已依法計算繳納之營業稅，故本件被告核定之營業稅應予核減云云。然查原告陳報之勞務報酬收入與本件實質課稅認定之佣金收入二者並不相同：
⑴有關原告提出之勞務（代理）報酬收入均有原告所附銷項憑證統一發票為據，經查其發票品名並非佣金收入，核屬為銷售物料或工具所開立之發票；而本件被告依實質課稅原則，計算核定勞務報酬「佣金收入」，原告則從未提出任何銷項憑證統一發票，足證上開二者完全不同，無重複計算或應予核減問題。
⑵依本院實質課稅認定之事實，參照前述財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令規定，原告就此部分收入，應按其收、取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以『國外供應商（即日本原廠）』為抬頭之應稅二聯式統一發票；且原告虛開予香港栢陞公司之勞務銷售額（並非上開陳報已報繳營業稅，屬開立予國內廠商之金額），則應「另案申請更正退稅」；更非本件核定漏報銷售額中可以核減。因此本件原告上開主張並不足採。３、再按稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，或至少應負提供進項稅額之協力義務，換言之原告提出之交易憑證必須證明「進貨事實」之真實性（有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537 號解釋意旨所闡明）。查本件原告僅提示其申報之統一發票明細表，並未提示此部份相關帳簿憑證及所開立之二聯式應稅統一發票等資料，致無法審酌其主張勞務報酬收入開立對象及金額歸屬之正確性，或是否確屬本案各筆交易所應開立之佣金收入發票等，迄未提示有關帳簿憑證及買賣合約書等資料，致無法審酌其（已報繳）勞務報酬收入開立對象及金額之歸屬正確性，或是否確屬本案所應開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，及據以計算系爭年度各筆交易之佣金收入，綜合上述，原告此部分主張，亦無可採。
（七）原告雖主張香港栢陞公司為合法公司，且取得日本廠商之代理權，主張系爭交易係香港栢陞公司所為云云，並提出公司註冊證書、商業登記證及日本原廠Rayon 、HitachiVia、Adtec 、Hoya、Daiwa 、Softex、日立HIC 、Motornics 及日立AIC 等9 家公司出具之確認書為證。惟香港栢陞公司於香港合法登記，與系爭交易實質係原告所為係屬二事。
１、且查栢陞公司如係代理商，何以原告作業及帳載（查扣之「原告所編經栢陞公司出貨明細表」）均係由原告向日本原廠下單，再轉售香港栢陞公司？遑論證人楊賢增等人前開證述有關與日本廠商代理權之取得及維持良好關係均由原告為之。
２、另參諸原告於87年9 月30日就自動露光機（ACP-610SC ）經與日本供應廠商授與代理權；又89年4 月27日間經日立化成株式會社授與代理權；於88年6 月18日、10月1 日、89年2 月15日、3 月6 日分別與日電機械、TAKANO株式會社就原告販賣該等公司商品達成協議；原告於85年間即取得日立精工株式會社授權原告販售其生產之HITACHI CNC
PCB DRILLINGMACHIN E（自動鑽孔機）；及86年間台灣電容器製造廠股份有限公司即向原告購買由其代理之日本
SOFTEX株式會社商品等情（見被告提出附原處分卷之覺書、販賣委託契約；代理商證明書、85年間由原告販賣上述自動鑽孔機之統一發票、進口報單；原告代理SOFTEX株式會社商品之型錄、電容器公司內部之報告書、訂單確認書等）可知，原告提出之上開確認書等證物，尚難推論系爭機器設備交易中，香港栢陞公司係實際向日本廠商下單者。
３、況原告並未提出Rayon 等日本廠商於87年間即授與香港栢陞公司系爭代理權之相關合約或價金支付事證，是徒以上述日本廠商於案發後始出具之確認書，仍無足推翻前揭有關實質上係原告銷售日本進口貨品予國內廠商之認定。另原告於訴訟中提出原負責人黃立達98年5 月21 日 信函及支付松永頌報酬水單，並主張在日本地區有松永碩負責日本地區業務事宜，包含與日本原廠聯繫，日本市場情報搜集，進而謂香港栢陞公司為本件實際向日本供應商下單云云；然查黃立達為行為當時原告公司負責人，且依上所述，原告公司主要供貨來源係日本廠商，衡情原告於日本當有相關之業務聯繫與情報搜集人員，是原告提出黃立達98年5 月21日信函及支付松永頌報酬水單等資料，亦不足為香港栢陞公司確為本件實際向日本供應商下單及實際銷售者之證明。
４、另參照前開黃立達刻意規畫由原告與香港栢陞公司簽立勞務服務委託合約之說明，原告主張系爭交易係香港栢陞公司所為云云，並不足採。
（八）至原告又主張栢陞公司銷售系爭機器設備所收取並支付價款方式，乃該公司取得買受人收取信用狀（不可撤銷信用狀）【即母L/C 】，然後以該信用狀作為信用擔保基礎，向銀行轉開信用狀【即子L/C 】交予原告，原告另開立不可撤銷信用狀給付日本原廠價金【孫L/C 】，而為代收代付，香港栢陞公司則藉此輾轉開立信用狀之模式，達以較小之營運資金做大生意之目的云云；並提出銷售系爭機器設備所收取並支付價並經其提出由台灣廠商（例如耀文公司）開立美金508, 280元之不可撤銷信用狀予香港栢陞公司、香港栢陞公司持以轉開美金499,783 元之信用狀予原告、原告再開立美金494,700 元之不可撤銷信用狀予日本原廠之信用狀影本為例證。然查；
１、香港栢陞公司並非實際營運為本件交易行為之公司詳如上述。
２、次查，假設實際上係香港栢陞公司出售系爭日系貨品予臺灣客戶，則其收取臺灣客戶開立之信用狀後，依商業常態，自應逕由其轉開信用狀予日系原廠，以為買賣價金之給付；而香港栢陞公司以取得之信用狀供擔保，另開立信用狀予原告，既無法為除系爭交易以外之資金調度，則其轉開信用狀予原告，再由原告開立信用狀予日系原廠，核亦與以較小資金經營較大生意無關，更不涉資金調度靈活問題。
３、而所謂由原告先取得提供勞務予香港栢陞公司之佣金收入，更屬無稽；蓋依原告所舉上開案例，原告於取得香港栢陞公司開立之信用狀當日即另開立信用狀予日系原廠，縱其非按香港栢陞公司開立之信用狀全額開立予日系原廠，然因其已另開立信用狀，扣款部分亦得待出貨後始得兌領（日系原廠出貨後，出具出貨單、商業發票等予原告，原告再據以向香港栢陞公司開狀銀行辦理押匯，並嗣國內客戶開狀銀行付款予香港栢陞公司後，復由香港栢陞公司開狀銀行押匯付款予原告，原告開狀銀行再將貨款付予日本原廠），以香港栢陞公司股東為黃立達與陳玲秀夫妻，而此2 人自87至91年間均係原告股東（見前揭公司變更登記表），原告亦不生款項無法收取之慮，是原告自無從執此不合交易常情之資金流程，為系爭交易係由香港栢陞公司所為之論據。
４、另原告以此說明日立原廠開立商業發票給原告，係因國際信用狀統一慣例第37條規定，關於信用狀押匯單據應備提單、保險單、商業發票及其他單據等證明文件。然銀行審核時係採「表面審查主義」，祇要表面形式不符，即被視為不符信用狀條款。故機器設備買賣的商業發票的抬頭，必須以「L/C 開立的申請人名稱」為之，始符合信用狀條款規定，商業發票之抬頭不必然是「貨物的買受人身份」，本件發票開立予原告即係因上述價款支付方式使然云云；然查，原告非惟為「L/C 開立的申請人名稱」，且係向日本原廠下單之買受人，業如前述，是原告為此主張，仍無足為其有利之認定。再由本件信用狀開立流程觀之，香港栢陞公司取得臺灣客戶開立之信用狀後，又以取得之信用狀供擔保，另開立信用狀予原告，再由原告開立信用狀予日系原廠，日系原廠亦以原告為系爭交易發票之開立對象；被告認定日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，香港栢陞公司僅係黃立達形式上安排之交易名義人，即足證明。
５、綜上，原告此部分主張核無足取。
（九）原告再主張88-89 年類如本件交易情節，雖經被告核定補徵營業稅額及處罰鍰案，但經本院99年度訴更一字第24號判決認定『本件不論是誰銷貨給台灣廠商，在系爭貨物進口時，受貨人是台灣廠商，台灣廠商也已繳納了稅捐，只要進口廠商按契約約定繳納營業稅，對國家而言並無稅收損失，至於三邊交易之安排是否有漏稅情節，則是所得稅的問題，而非營業稅……實際上本案所發生的就是營業稅法第41條貨物進口時，海關代徵之營業稅，而且是按終端買受人即收貨人臺灣客戶所付款之全額繳交營業稅……假如原告不是真實的賣方而是仲介者，則實際之買方應交付之價金是實際售價，而出售者所收到之實際出售利益是扣除仲介費用之餘額，這樣的情形下，因為佣金已包括在進口完稅價格中，此等勞務銷售應視為對境外之勞務出口，依營業稅法第1 條之反面解釋，不應課徵營業稅』，因此本件原告亦得據以主張云云。然查，本件被告乃依實質課稅原則認定，並依財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，以原告應按收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之『差額』核算佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票即本件「租稅客體」乃為「銷售勞務」。與本院99年度訴更一字第24號判決認定上開「佣金收入」已包括在進口完稅價格中，似認租稅「租稅客體」為系爭進口之「機器設備」本身；而非認定被告主張之『三角貿易』行為原告與國內廠商間之實質交易所產生之佣金收入，故核與本件認定之事實並不相同。且查被告對本院99年度訴更一字第24號判決業已提起上訴，且該個案判決見解，尚不能拘束本案，應併敘明。又查被告此部分答辯說明，亦屬可採，本院併援為理由。因此原告此部分主張，亦不能對其為有利之認定。
（十）末查如前述，本件交易實質為原告接受本國客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨轉賣給本國客戶，並處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進口機器設備之進貨款予日本供應廠商（原廠），同時以本國客戶名義報關進口（本國客戶為進口貨物提貨人），原告即從交易中賺取國內客戶委託購貨之佣金（即仲介之佣金收入）詳如上述，因此若就實際之交易行為言○○○區○○○段，即原告向日本原廠購買系爭機器設備，及將系爭機器設備出售予國內廠商；因此：
１、在營業稅法91年1 月1 日修訂實施行前，因海關尚未代徵進口營業稅，國內客戶【如前述理由三（三）舉例之廠商「全懋公司」】進口報單之營業稅稅基填載於401 表之第「67」、「70」欄，並再區分：
⑴原告公司如不負瑕疵擔保責任，則依進銷差額認定佣金收入，屬進口佣金性質，原告並應開立三聯式應稅發票予國內廠商或開立二聯式應稅發票予國外廠商以完稅。
⑵原告公司如應自己承擔瑕疵擔保責任，則屬以自己名義分別與國內客戶（如「全懋公司」）及國外廠商即日本原廠簽訂獨立買賣合約，原告則應按進、銷貨方式處分，並應按銷貨金額之全額開立應稅統一發票予國內客戶。
２、在營業稅法91年1 月1 日修訂實施行後，海關於進口時先行代徵進口營業稅，進項填載於401 表之第「78」、「79」、「80」、「81」欄，國內廠商（如「全懋公司」）得持海關代徵繳納證扣抵。因此：
⑴原告公司如不負瑕疵擔保責任，則依進銷差額認定佣金收入，屬進口佣金性質，原告並應開立三聯式應稅發票予國內廠商或開立二聯式應稅發票予國外廠商即日本原廠完稅。
⑵原告公司如應自己承擔瑕疵擔保責任，則屬以自己名義分別與國內客戶（如「全懋公司」）及國外廠商即日本原廠簽訂獨立買賣合約，原告則應按進、銷貨方式處分，並應按銷貨金額之全額開立應稅統一發票予國內廠商，至於國內廠商（如前舉之「全懋公司」）於此種交易中，取具2
種進項憑證（即海關代徵及原告公司開立之全額應稅發票），得申請專案退稅。
３、而財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令函，即在解決類似上開三角貿易，即「事務本質為買賣」而衍生變化之交易模式，基於稅捐稽徵機關核課稅捐公平性及避免重覆課稅問題，逐以「迂迴方式」，比照上開不負瑕疵擔保責任規定，以進口佣金性質模式，計算核課原告等提供居間或仲介服務之營業稅，且該規定對原告之實質交易言，並無不利，被告亦未變更過往之作法，亦應敘明。４、末查本件依查扣之「原告所編栢陞公司出貨明細表」上記載，以其中原告以自己名義向日本供應廠商下訂單所付之進貨（系爭機器設備），而以信用狀（L/C ）支付日本廠商貨款，因為信用狀上記載之金額，必須與日本廠商售出之機器設備之商業發票（INVOICE ）金額相同，且原則上亦應由原告找尋開狀銀行，開發信用狀【另詳如前開理由（八）信用狀之說明】；因此，再以前述國內廠商「全懋公司」為例，全懋公司為訂貨付款1,860,000 元日幣（實質認定為原告交易所得），而原告付予日本日本製造供應商1,482,000 日元，而日本製造供應商開立之商業發票（INVOICE）依前述說明，亦應與信用狀上金額相符，且由
原告代為進口報關，從而被告依本件收付差額105,520 元﹝（1,860,000 元日幣－1,482,000 元日幣）×日元匯率
0.00000000﹞，即作為原告漏報之銷售額（佣金收入）部分，從未課徵過營業稅，並無重覆課稅問題，應併敘明。至於佣金部分原告究應開立二聯式或三聯式統一發票，雖應依上開說明規定辦理，但就本件原告未開立統一發票，逃漏營業稅之事實，並無何影響。
五、被告原處分命原告補稅部分並未違法。
（一）本件除已經確定部分外，被告依據前述證人在法務部調查局新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予原告之商業發票（INVOICE ）、原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、原告負擔瑕疵擔保責任之事證、進貨與銷貨相關帳載紀錄（主要為「原告所編栢陞公司出貨明細表」）等，認定系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），及原告取得日系廠商代理權之證物、日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為原告等，足證日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，乃依實質課稅原則，及上開財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，原告應按收取、轉付之差額，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票；因此原處分（確定部分外之更正處分）以原告並未依規定開立差價佣金收入統一發票（即國內買受人臺灣客戶付款金額、與原告向日本供應廠商下訂單所給付之進貨款，參照「原告所編栢陞公司出貨明細表」上金額計算），並經核對新竹市調查站查獲相關銀行往來資料後，認剔不明確部分，重新編表核算本件漏報銷售額（佣金收入）355,405,324 元，應補徵營業稅額17,770 ,266 元，核並未違法。原告執前詞訴請撤銷，核無理由，應予駁回。（二）再按依財政部90年8 月21日台財稅第0900455584號令，修正時營業稅法自91年1 月1 日施行，將74年11月15日修正之營業稅法第41條：「(第1項)貨物進口時，應徵之營業
稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。( 第2 項) 依第4 章第1 節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。( 第3 項) 前項營業人，免徵營業稅之進口貨物，轉供其營業以外使用時，應依第20條規定計算稅額，並依第35條規定辦理。」將本件上開行為時營業稅法41條第2 項及第3 項均刪除，並規定第41條：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」即但不論是在上開營業　稅法修正前或修正後，本件原告依前述說明，均屬營業稅法第4 章第1 節計算稅額之實質納稅義務人，亦應敘明。
六、本件罰鍰部分除確定部分外，應予撤銷：
（一）按營業稅法第51條業經立法修正「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」（修正前規定「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」），並經總統於99年12月8 日以華總一義字第09900331431
號令公告；另依據行政院100 年1 月31日院臺財字第10
00005685C 號函依營業稅法第60條規定，定自100 年2 月1 日施行，此有財政部函及修正修文公告可查閱。而稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，而上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，此參照上開法令立法意旨即明；準此，尚未裁罰確定前，即仍在復查、訴願、或行政訴訟中之案件，均有上開稅捐稽徵法第48條之3 之「從新從優原則」之適用。因此對尚繫屬於行政訴訟程序，裁罰尚未確定之案件，若營業稅法第51條所訂「按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰」經立法修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」，依上開說明，自以適用修正後之營業稅法規定有利於當事人。又按有關依營業稅法第51條處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，故原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，固毋須由司法機關之行政法院為逕定科罰金額之變更判決（參照最高行政法院86年2 月19日庭長法官聯席會議決議、最高行政法院85年度判字第2020號判決意旨，即採相同見解）。
（二）經查，依前開本院認定之事實，本件原告既知香港栢陞公司僅為形式出賣人，實際上係由其所銷售，竟未依法申報並繳納系爭營業稅，自有違章之故意，即自有藉脫法行為之稅捐規避達到逃漏營業稅之故意行為，且至少亦有疏失之過失責任，參照前述本院有關營業稅法第51條法律見解（即主管稽徵機關依查得資料，認定營業人短報、漏報之銷售額，並據以核定之應補稅額，不僅應據為補徵之處分，且應據為上述營業稅法第51條第3 款規定之罰鍰處分）原告自應受罰；然查本件原處分（含更正前處分）、訴願決定時，均未及適用新法（新修正之按營業稅法第51條），且原告雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調查事項，參照上開說明，自應由本院將原處分科處原告罰鍰之部分予以撤銷，以資適法。又被告雖稱上開罰鍰倍數（3 倍）仍在裁量範圍內云云，核與本院上開見解，認營業稅法第51條變更，當然影響被告裁量權見解不符，不能採據。
七、綜上所述，本件除確定部分外（即本院前程序判決撤銷部分：關於補徵原告營業稅額逾17,770,266元部分），被告認香港栢陞公司雖於法律形式、名義或相關合約書上為系爭機器設備交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態及經濟負擔，認原告接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口之交易型態，有違反前揭行為時營業稅法第32條、第35條規定情事，基於實質課稅之公平原則，乃依同法第43條第1 項第4 款規定及前揭財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋規定，按原告帳載收取轉付差額計算營業稅額，並依查獲相關銀行往來資料後，認剔不明確部分後，以原處分（按更正後）核算本件漏報銷售額（佣金收入）355,405,324 元，應補徵營業稅額17,770,266元部分，核未違法，復查及訴願決定，就該部分，遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨執詞就該部分，請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回；又罰鍰部分處分，訴願決定及原處分未及適用新修正之營業稅法第51條第1 項第3
款有利原告法律而為裁量，因此除確定部分以外之罰鍰53,310,798元部分，自應由本院將此部分訴願決定及原處分部分予以撤銷，由被告重新依法行使裁量權而為適法罰鍰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　11　　月　　17　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官　李維心
法 官　洪遠亮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　11　　月　　17　　日書記官　陳德銘