臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴更一字第132號

• 裁判案由: 虛報進口貨物
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 08 月 25 日
• 當事人: 臺灣蒙地拿股份有限公司

臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第132號100年8 月11日辯論終結原 告　臺灣蒙地拿股份有限公司
代　表　人　陳樂維（董事長）
訴訟代理人　盧柏岑　律師（兼送達代收人）
黃瑞明　律師
陳素芬　律師
被 告　財政部基隆關稅局
代　表　人　黃宋龍（代理局長）
訴訟代理人 張啟泰
蔡文瑾
楊惠玲
上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國97年7 月23日台財訴字第09700280540 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第2467號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，最高行政法院以99年度判字第1250號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於按所漏營業稅額及按所漏貨物稅額處以罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔百分之八十三，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人原為蔡秋吉，訴訟中變更為黃宋龍，已據被告現任代表人黃宋龍具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告於民國（下同）95年3 月28日至同年11月6 日間委由日盛報關股份有限公司（下稱日盛公司）向被告報運進口義大利產製Maserati汽車計5 批（報單號碼：AA/BC/95/V069/8104、AA/BC/95/V502/9333、AA/BC/95/V609/9318、AA/BC/95/W471/9314、AA/BC/95/WN97/9311，以下統稱系爭貨物），經被告核准依關稅法第18條第2 項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，再就完稅價格加以審查。嗣被告據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果，以系爭貨物之「第3 年保固費用」（下稱系爭保固費用）漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，遂依海關緝私條例第37條第1 項、行為時貨物稅條例第32條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定，以96年第09602791號、96年第09602782號、96年第09602783號更1、
96年第09602786號、96年第09602790號處分書（以下統稱原處分）分別按所漏關稅額處以2 倍之罰鍰、按所漏營業稅額低或高於新臺幣（下同）30,000元部分處以1.5 倍或2 倍之罰鍰，及按所漏貨物稅額處以5 倍之罰鍰。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第2467號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1250號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：
㈠原告於95年3 月至11月間陸續向義大利Maserati S.P.A公司購買汽車，委託日盛公司報運進口汽車5 批共11台，原告依據買賣契約及發票，申報系爭汽車的貨物離岸價格（FOB value ），並以到岸價格（CIF Value ，即貨物交易價格）加計運費、保險費等費用後，每台汽車之申報完稅價格約美金7 至8 餘萬元，申報完稅價格共計新臺幣28,223,291元（詳前審卷4-1 至4-5 進口報單），此價格包含雙方銷售合約所載做為貨物銷售條件之兩年保固期價格。買賣雙方另行約定購買第3 年保固，但就第3 年保固之價格，原告認其並非銷售合約所載貨物銷售條件，因而未納入貨物交易價格申報。上開5 批汽車合計申報應繳納之稅費為21,077,850元，被告依關稅法第18條第1 項規定命原告繳納21,077,850元後先行驗放。後因被告認原告與賣方另行約定（非銷售合約所載）之第3 年保固亦應計入貨物交易價格，而以系爭進口報單中未申報額外的第3 年保固費用，涉嫌「虛報進口貨物價值」，違反海關緝私條例第37條第1 項第2 款、營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10款，分別處以偷漏關稅稅額之2 倍、營業稅額之1.5 至2 倍及貨物稅額5 倍之罰鍰，每台汽車之罰鍰約50餘萬元，合計罰鍰為5,899,906 元（前審卷原告97年9
月23日起訴狀附件1-1 至1-5 ）。
㈡本件事實兩造並無爭議，本件所涉法律爭點有二：⒈因貨物稅條例修正，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，原處分應撤銷，適用較有利於人民之法律規定。⒉最高行政法院廢棄發回載明本件係單一申報行為，同時符合海關緝私條例第37條第1 項第2 款、行為時貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款之處罰鍰要件，應從一重處斷。
㈢依稅捐稽徵法第48條之3 規定，原處分應予撤銷：
⒈稅捐稽徵法第48條之3 所稱之「裁處」，依立法修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，最高行政法院99年判字第1258號判決亦採此見解（附件1 ）。
⒉98年12月30日修正後之貨物稅條例第32條第10款、100
年1 月26日修正後之營業稅法第51條第7 款，均為對納稅義務人較為有利之規定，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，應適用修正後之法規。被告不依職權撤銷原處分以依新法規重為裁處，懇請鈞院依法撤銷原處分。
⒊營業稅法修正後，財政部亦據以修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰金額參考表）。本件案所漏營業稅額分別為154,201 元～251,670 元，根據裁罰金額參考表，應處以0.75倍或1 倍罰鍰（原處分處以1.5 倍至2 倍罰鍰）。
㈣實務或學說上對一行為同時符合數項法律規定，究竟應採「併罰」抑或採「吸收」（從一重處斷），雖有許多討論，然依行政訴訟法第260 條第3 項規定意旨，本件仍應受最高行政法院發回之法律上見解之拘束，採「從一重處斷」。行政法院85年庭長評事聯席會議，固採「一行為同時符合行為罰與漏稅罰得併罰」之結論，然本件係「一個申報行為同時符合進口稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰」，上開罰鍰均為漏稅罰，處罰之性質及目的相同，實無不採「從一重處斷」之理。參以司法院釋字第503 號解釋及最高行政法院94年6 月份庭長法官聯席會議（附件3 ）討論意旨，亦佐證本件「一個申報行為同時符合進口稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰」，確應採「從一重處斷」。㈤「一行為不二罰」及「從一重處罰」：
⒈參以行政罰法第24條第1 項前段規定意旨，對系爭5 件進口報單，原處分以原告違反海關緝私條例第37條第1
項第2 款，分別處以所漏稅額2 倍之罰鍰（5 件共985,206 元）；並以違反貨物稅條例第32條第10款規定，分別處以所漏稅額5 倍之罰鍰（算至百元，5 件共4,576,700 元）；再以違反營業稅法第51條第7 款處以所漏稅額1.5 倍至2 倍之罰鍰（算至百元，5 件共33 8,000元），合計5,899,906 元。
⒉本案系爭進口行為所涉之法定罰鍰額如下：
⑴依海關緝私條例第37條第1 項第2 款規定：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：…虛報所運貨物之品質、價值或規格。…」。本案五件原處分所涉之進口稅額分別為①135,498 元（AA/BC/95/V069/8104號進口報單）；②90,577元（AA/BC/95/V502/9333號進口報單）；③82,965元（AA/BC/95/V609/9318號進口報單）；④90,688元（AA/BC/95/W471/9314號進口報單）；⑤92,875元（AA/BC/95/WN97/9311號進口報單），合計492,603 元。故依海關緝私條例第37條第1 項第2 款規定之法定罰鍰為：985,206 至2,463,015 元。
⑵（98年12月30日修正）貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：……國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」。本案5 件原處分涉及之貨物稅額分別為：①251,670 元（AA/BC/95/V069/8104號進口報單）；②168,349 元（AA/BC/95/V502/9333號進口報單）；③154,201 元（AA/BC/95/V609/9318號進口報單）；④168,556 元（AA/BC/95/W471/9314號進口報單）；⑤172,618 元（AA/BC/95/WN97/9311號進口報單），合計為915,394 元。依（98年12月30日修正）貨物稅條例第32條第10款規定之法定罰鍰為：915,394 至2,746,182 元。
⑶加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：：……七、其他有漏稅事實者」（本條規定於99年12月8 日公布修正為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者……」）本案中，5 件處分涉及之所漏營業稅額分別為（鈞院前審卷原告97年9 月23日起訴狀附件1-1 至1-5 ）：①48,537元（AA/BC/95/V069/8104號進口報單）、②32,468元（AA/BC/95/V502/9333號進口報單）、③29,739元（AA /BC/95/V609/9318 號進口報單）、④32,507元（AA/BC/95/W471/9314號進口報單）、⑤33,291元（AA/BC/95/WN97/9311號進口報單）。合計為：176,542
元。則依營業稅法第51條第7 款規定之法定罰鍰為：176,542 至1,765,420 元。
⒊本案應僅依貨物稅條例第32條第10款為處罰：不同的法規規定之罰鍰有最高及最低額度者，應以最高額者定決定何者為最重之規定。本案得適用之裁罰規定中，以現行貨物稅條例第32條第10款規定之法定罰鍰（法定最高額為2,746,182 元）為最高。被告僅能於該規定之範圍內（915,394 至2,746,182 元）定本件裁罰額。再者，營業稅法第51條第7 款之罰鍰雖修正降低，但就「從一重處斷」而言，該修正並無影響。蓋數裁罰規定以現行貨物稅條例第32條第10款規定之法定罰鍰最高，被告應選擇適用現行貨物稅條例第32條第10款規定處以罰鍰。㈥為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
㈠有關本案依稅捐稽徵法第48條之3 規定，應適用現行貨物稅條例第32條規定，亦即改按貨物稅補徵稅額1 倍至3 倍論罰部分，被告於此並無疑義。
㈡有關原告虛報系爭貨物價格，依海關緝私條例第37條第1
項第2 款、行為時貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款併罰，有違一事不二罰原則，僅能從一重處罰乙節。按被告於鈞院前審就此法律爭議業已論駁綦詳，且鈞院前審判決亦就原告虛報系爭貨物價格行為核認屬實質上之數行為，並無違反一事不二罰之原則之情事〔原審判決理由四、㈤，第31頁參照〕（更審卷1 附件1 ）。上級審法院援引最高行政法院94年6 月份庭長法官聯席會議決議及84年7 月份第2 次庭長評事聯席會議決議之見解謂本案應從一重處罰，固非無見，然究有無違反一事不二罰之爭議，實務見解殊為分歧，尤以本案原告另案相同爭議經鈞院法院判決駁回，提起上訴後由上級審法院不同法官審理，卻出現與本案上級審認為應從一重論罰見解歧異之判決，反而認為應予併罰（最高行政法院99年度判字第1257號判決理由六、以下參照，更審卷1 附件3 ）。足徵本案上級審法院僅持上開會議決議逕論本案應從重處斷之見解，無法令被告信服。又被告為行政機關，自須依法行政，根據現行有效財政部85年9 月9 日台財關第852016477 號函釋（原處分卷1 附件13）採併罰之見解；縱參據司法院釋字第216 號解釋意旨，法規釋示之行政命令，法官於審判案件時，仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，惟本案上級審法院亦未指明上開函釋有牴觸法律而不予適用之理由。本案鈞院固應以上級審法院廢棄理由之法律上判斷為判決之依據，然上開實務法律見解之歧異，如僅因個案上級審法院不同法官之不同意見而致被告無法確保國課，並致原告因此獲有免除部分罰鍰之利益，將來亦會因此無法疏減訟源，凡類此爭議原告將會不斷興訟以獲得有利判決，被告亦會因此減損人民之信賴，影響甚鉅，被告據此，仍主張本案應採併罰。
㈢本案有關對數個不同稅目提出數個不正確申報之行為數爭議，究係將原告申報貨物進口評價為自然意義之一行為，抑或以原告分別違反3 個誠實申報義務據以評價為數行為，學界與實務雖有分歧，惟3 者不同稅目，性質迥異，既各有其獨立之稅法，亦有不同稅法目的，立法上雖由被告代徵營業稅與貨物稅，亦即僅係為稽徵之簡便，對於原告違反誠實申報之義務，法律均應充分評價，鈞院如就行為數之觀察僅片面就貨物進口行為，而不論各稅法性質、目的之不同，顯然對原告各違反不同稅法之行為未充分評價，據此，被告秉持公平原則與確保國課、法律適用一致性之原則，仍主張本案屬數行為應予併罰。
㈣另有關本案營業稅罰鍰部分：參據財政部99年12月8 日台財稅字第09904544720 號令釋第2 點：「依本部99年5 月3 日台財稅字第09904519260 號修正前發布前稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定裁罰之營業人進口貨物逃漏營業稅案件尚未確定者，海關應自本令發布日起6 個月內，逐案補行通知受處分人『補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰款』得減輕處罰倍數之規定，其繫屬行政法院者，應將本令規定陳報行政法院。」之規定，被告併向鈞院陳明如上。而原告稱營業稅罰鍰部分應改按0.6 倍論罰部分，因被告尚需審酌原告是否符合新修正之裁罰金額參考表所列之要件，即是否補繳稅款或同意以足額保證金抵繳等情事，尚非如原告所稱改按0.6 倍論罰，併此敘明。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨物之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。㈡生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。㈢生產該進口貨物所消耗之材料。㈣生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。」關稅法第29條第1
、2 、3 項定有明文。又同法施行細則第11條規定：「（第1 項）本法第29條第2 項所定進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，不包括該貨物可單獨認定之下列費用、關稅及稅款在內：一、廠房、機械及設備等貨物進口後，從事之建築、設置、裝配、維護或技術協助等之費用。二、進口後之運輸費用。三、附延期付款交易條件之延期付款利息。四、進口貨物應繳之關稅及稅款。（第2 項）買方為自己之利益支付之費用，除本法第29條第3 項所定之費用外，即使有利賣方，仍不得視為對賣方之付款。」
㈡次按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為海關緝私條例第37條第1
項第2 款、行為時營業稅法第41條及第51條第7 款、行為時貨物稅條例第32條第10款所明定。
㈢查原告於95年3 月28日至同年11月6 日間委由日盛公司向被告報運進口系爭貨物，申報之完稅價格並未就系爭保固費用一併列報，為兩造所不爭執之事實，並有系爭貨物之進口報單、商業發票及系爭保固費用之商業發票在卷可稽（原處分卷附件1-1 、1-2 、1-3 、1-4 、1-5 ；本院前審卷第87-97 頁）。又原告於本案更為審理時，對於系爭保固費用應屬進口系爭貨物支付輸出國賣方實際支付價格，為實付或應付價格之一部分，且非屬關稅法第29條第3
項所列舉之費用乙節，已不爭執（見本院卷第85頁）。從而，被告以原告漏未申報系爭保固費用，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，依海關緝私條例第37條第1 項、行為時營業稅法第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款規定予以裁處，洵屬有據。
㈣次查，最高行政法院撤銷本院前審判決發回意旨雖謂「海關緝私條例第37條第1 項第2 款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價值或規格為處罰前提，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報為處罰要件，兩者之處罰要件相同，應從一重處罰，業經該院84年7 月份第2 次庭長評事聯席會議決議在案，原告因虛報系爭貨物價格單一行為，同時影響系爭車輛應繳之關稅（進口稅）額、貨物稅額及營業稅額，而生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅結果，係同時符合海關緝私條例第37條第1 項第2 款、行為時貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款之處罰鍰要件，僅能從一重處罰。」惟按「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1 項、貨物稅條例第23條第2 項及營業稅法第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3 個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1 項第4 款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7 款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。本院84年7 月份第2 次庭長評事聯席會議決議不再援用。」業據最高行政法院100 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。是本件最高行政法院判決撤銷意旨所據之改制前行政法院84年7
月份第2 次庭長評事聯席會議決議，既經最高行政法院100 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議不再援用，並就進口稅、貨物稅及營業稅之申報非屬1 行為，如未據實申報，致生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅之違章行為應併合處罰，作成統一之新見解，本院自當遵循，而不再以前揭最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷做為本件判決之基礎。準此，被告對於本件原告虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，分別依海關緝私條例第37條第1 項、行為時營業稅法第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款規定併合處罰，並無違誤。原告主張應從一重處罰，亦即僅能按行為時貨物稅條例第32條規定處罰云云，核屬其主觀之歧異法律見解，並不足採。
㈤惟按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱「裁處」，依修正理由說明，乃包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。查行為時營業稅法第51條第7 款原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」」嗣於99年12月8 日修正（按100 年2 月1 日施行）為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止營業：……七、其他有漏稅事實者。」；行為時原貨物稅條例第32條第10款原規定「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」嗣於98年12月30日修正為「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」上開法律規定修正後，其漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，依前揭稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件應適用98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條第10款及99年12月8 日修正100 年2 月1 日施行之營業稅法第51條第7 款規定。原處分（含復查決定）未及適用修正後貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款規定，訴願決定亦未及糾正，均有違誤，又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，爰將原處分關於按所漏營業稅額及按所漏貨物稅額處以罰鍰部分，暨該部分復查決定及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分。
六、綜上所述，被告審認系爭保固費用為系爭貨物實付或應付價格之一部分，原告進口系爭貨物漏未申報系爭保固費用，有虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，依海關緝私條例第37條第1 項規定，以原處分按所漏關稅額處以2 倍之罰鍰，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原處分按所漏營業稅額及所漏貨物稅額科處罰鍰部分，未及適用有利於原告之修正後貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款規定，訴願決定未及糾正，均有違誤，原告訴請撤銷，為有理由，應由被告另為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　8 　　月　　25　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　黃清光
法 官　李維心
法 官　程怡怡
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　8 　　月　　25　　日書記官　張正清