臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴更一字第50號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 08 月 26 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第50號99年8月5日辯論終結原 告　甲○○
訴訟代理人　陳心儀　律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○○○○○住同上
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8
月10日臺財訴字第09600241910號（案號：第09601988號）訴願
決定，提起行政訴訟。經本院97年4月15日96年度訴字第3467號
判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年3月18
日以99年度判字第258號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。
本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審訴訟費用由原告負擔；發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣「好鄰居藥局」、「板橋好鄰居藥局」、「好家人診所」及「板橋好家人診所」（下稱系爭藥局及診所）之登記負責人雖分別為戌○○藥師、庚○○藥師、子○○醫師及謝復東醫師（下稱戌○○4 人），惟其實際負責人則為原告。被告所屬中和稽徵所初查以系爭藥局及診所於民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，未提示帳證供核，故依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得為新臺幣（下同）1,138,761 元、40,907元、4,037,446 元及250,295 元。然嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告係系爭藥局及診所實際負責人，以聘僱他人方式，利用登記負責人戌○○4 人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃以94年1 月18日電防六字第09478001920 號函通知被告，被告並轉復其所屬中和稽徵所將87年度核定戌○○4 人之執行業務所得改歸課於原告，被告所屬中和稽徵所乃以94年12月15日第0960000431號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，分別核定其執行業務所得為1,138,761 元、40,907元、4,037,446 元及250,295 元，另查獲其漏報營利所得96,768元、薪資所得105,660 元及利息所得9,136 元，歸課其綜合所得總額6,174,209 元，補徵應納稅額1,698,683 元；被告並以95年1 月16日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額1,708,176 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計843,500 元（計至百元止）。原告不服，就執行業務所得部分及罰鍰申請復查，，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟。經本院96年度訴字第3467號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第258 號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）關於執行業務所得之補稅及相關罰鍰部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告將戌○○4 人之執行業務所得改歸課於原告，核定為其執行業務所得，並據以處罰鍰，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈被告於原處分核課原告關於「執行業務所得」之補稅及罰鍰，已逾核課期間為五年之規定，實屬違法：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。
⑵次按「所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。』必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，諸如原無配偶，取得與人偽結婚之證明，藉以增加『個人免稅額』，偽造未滿60歲之父母，無謀生能力證明，藉以增加『扶養親屬寬減額』，偽造災害損失，藉以增加『扣除額』等等。而本件僅就現有之事實態樣，消極的將利息所得，不列入申報單內申報，且係誤認為『本金既未獲得全部清償，而丁○○又潛逃國外，自更無任何利息所得可言。』顯與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，有所不同。」最高行政法院75年度判字第1172號判決揭示在案。
⑶查原告於88年3 月間已辦理87年度綜合所得稅之結算申報，屬於『已在規定期間內申報』之情形，此有被告所為87年度綜合所得稅罰鍰處分書可稽（原證1 ）。又原告於88年3 月間申報87年綜合所得稅之當時乃因信賴財政部68年1月9日台財稅字第30123 號之函釋內容（該函釋90年11月30日始依據財政部台財稅第0900457339號令表示不再援用，惟於原告申報行為當時仍為有效函釋），認為應由出名設立診所、藥局之負責醫師、主持藥師於辦理綜合所得稅結算時併申報其執行業務之所得，因此原告並未申報執行業務所得而由渠等執行業務者申報系爭診所、藥局之執行業務所得，可見原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之意圖或目的。
⑷次查，最高行政法院99年度判字第258號判決亦以：
「上訴人並非因分散所得之目的而使戌○○4 人為系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，且戌○○4 人實質上亦因系爭藥局及診所之設立而有所得。」，肯認原告並非以分散所得而遂行逃漏稅捐之目的，足稽原告並無『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐』之情形，而本件爭議之來源，乃係因原告與被告對「『執行業務所得』究應由渠等執行業務者申報？抑或由出資者申報？」之認知或見解有所不同所致，而非原告故意製造戌○○等4 人為外觀上或形式上之執行業務者，藉此積極行為使稽徵機關不易辨認、陷於錯誤，而達成逃漏稅捐之目的。惟被告竟辯稱原告有製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅云云，顯與事實不符並不足採信。是以，本件原告『已在規定期間內申報』，且無『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐』之情形，依稅捐稽徵法第21條之規定，其核課期間應為5年，並非7年，至為明確。
⑸承上，本件自原告於88年3 月間申報87年度綜合所得稅時起，至被告於95年1月20日為補稅處分及95年1月16日為罰鍰處分時，已逾五年核課期間，是被告發現原告87年度綜合所得稅漏報有「執行業務所得」而為補稅或罰鍰之處分，顯有違稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定，應予撤銷，要無疑問。
⒉退步言之，本件係原告納稅人就被告稽徵機關所為原處分核課「執行業務所得」爭點事項不服而提起之行政救濟，依爭點主主義，被告、訴願審議機關及鈞院於復查、訴願及行政訴訟程序均均應受限於原告所主張之爭點，只能針對原告所提起復查之之「執行業務所得」爭點事項為審查決定，並不得就原告未為救救濟之「其他所得」事項逕為審查決定：
⑴按我國稅務行政救濟係採取爭點主義，且「其他所得」與「執行業務所得」為不同類別之所得，分別為不同之爭點，此有最高行政法院62年度判字第96號判例：「…經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」、99年度判字第259 號判決：「…雖曾經繼承人申請復查，惟就該復查決定關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，並未提起訴願及行政訴訟…故原判決依本院判例對稅捐核課處分一向所採之爭點主義…」及台中高等行政法院90年度訴字第1473號判決：「…所得稅爭訟程序中分別就不同之所得（如薪資、利息、執行業務所得），分別為不同之爭點…」分別揭示在案。
⑵次按「稅捐稽徵機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，揆諸上開判例意旨，我國實務上係採爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定。」，「目前稅捐訴訟是採爭點主義，換言之，一個核課處分，可能具備多數之規制性決定事項，納稅義務人則就其中一點或數點表示不服，提起行政爭訟。而訴願機關及法院之審查範圍同樣受限於人民所主張之爭點，因此有關行政處分之羈束力（在未經法院判決之情形）、既判力（在已經法院判決之情形），均以爭點事項為準。」，亦為最高行政法院95年度判字第1289號判決及臺北高等行政法院91年度訴字第3766號判決分別著有明文。
⑶按「本件上訴人之被繼承人巳○○之遺產稅核定中關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，雖曾經繼承人申請復查，惟就該復查決定關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，並未提起訴願及行政訴訟一節，已經原判決認定甚明，…，故原判決依本院判例對稅捐核課處分一向所採之爭點主義，認本件被繼承人巳○○之遺產稅核定中關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，因於司法院釋字第620號解釋公布之95年12月6日以前已確定。」最高行政法院99年度判字第259 號判決，再次闡釋爭點主義之內涵，所謂爭點乃指稅捐核定之項目，如納稅人僅對於稅捐核定之「其一」項目申請復查，「其他」項目將因未併同復查，或復查後未續為訴願或行政訴訟，於經過法定救濟期間後，即告確定，納稅人不得經過法定救濟期間後再為爭執，被告不得於行政救濟程序中逕為變更或核課，訴願審議機關及法院亦不得於行政救濟程序逕為認定。
⑷該爭點主義，於綜合所得稅中爭點之範圍，觀諸台中高等行政法院90年訴字第1473號判決：「…所得稅爭訟程序中分別就不同之所得（如薪資、利息、執行業務所得），分別為不同之爭點…」所揭示，不同所得類別乃為不同爭點之意旨，「執行業務所得」與「其他所得」分別屬所得稅法第14條第1項第2類及第10類不同類別之所得，兩者為不同之爭點，是如納稅人對「執行業務所得」類別提起復查救濟，其復查範圍不及於「其他所得」類別。
⑸經查，本件最高行政法院99年度判字第258 號判決係針對原告爭執「執行業務所得」之爭點，認定原告自系爭診所藥局獲致之所得屬「其他所得」性質，並非「執行業務所得」，因而廢棄原判決。故依爭點主義，「執行業務所得」方屬本件行政訴訟救濟之範圍，彰彰甚明。
⑹經查，本件原處分核課原告漏報「營利所得」、「執行業務所得」、「薪資所得」、「利息所得」而為補稅罰鍰，原處分並未核課原告有「其他所得」，嗣原告乃針對「執行業務所得」之部分提起復查救濟。是依爭點主義，本件被告、訴願機關及法院審查決定範圍均應受限於原告所提起復查之「執行業務所得」之範圍，被告、訴願機關及法院均不得於行政救濟程序中對原告未列爭點之「其他所得」事項逕為審查決定。是以，本件惟有由鈞院將訴願決定、復查決定及原處分核課執行業務所得之相關補稅及罰鍰均撤銷方為適法，被告如認為仍有核課其他所得之必要時，應以新的行政處分另為核課原告之其他所得，而不得於行政救濟程序中逕行主張變更所得類別。
⑺末查，本件係原告就被告核課原告87年度綜合所得稅「執行業務所得」之處分不服而提起之行政救濟，而原處分並未核課原告有「其他所得」之所得額，且原告亦從未就「其他所得」事項申請復查救濟，準此，其他所得並未經行政訴訟前置之復查、訴願程序為救濟，是如認可逕於本件行政訴訟中將「執行業務所得」之所得類別變更為「其他所得」之所得類別，則無異剝奪原告得就「其他所得」於復查、訴願程序為救濟之權利，嚴重侵害原告受憲法第16條保障之行政救濟權，顯見本件不得就所得類別逕予變更，殆無疑義。
⒊本件無從適用違法行政處分之轉換，被告答辯顯有誤解：
⑴按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第一百十七條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」行政程序法第116條第1項定有明文。所謂「與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分」，學說上之見解乃指原有瑕疵之行政處分可以包含另一行政處分，具備作成該另一新行政處分之實體法要件，以及此二行政處分可以達成相同之目的而言。且對於「轉換不符作成原行政處分之目的者」不得轉換，學說上之見解認為係指依客觀之第三人，依誠實信用原則，就行政處分本身、行政處分之理由、作成行政處分時之狀況以及以該行政處分所欲達成之目的等，所得認識之意思。
⑵承上，於本件中，原處分係核課原告有執行業務所得，被告辯稱得改以其他所得核定云云，惟兩種所得之性質全然不同，且所得稅法對其兩種所得之課稅實體要件亦有不同規定，自無法認定原有瑕疵之行政處分可包含變更後之核定，顯見本件實無適用行政處分轉換之空間。況再由轉換行政處分後是否符合作成原行政處分之目的觀之，原處分核定執行業務所得，與改以其他所得核定，乃於行政處分之本質及理由上顯有不同，況核課其他所得尚有逾越核課期間之疑義，作成行政處分之狀況亦有不同，故如改以其他所得核課，乃不符原行政處分之目的，應不得轉換。
⑶再查，最高行政法院99年判字第258 號判決亦僅認定原告所得性質為其他所得，惟並未認定其他所得金額多寡而逕為確定判決，而將本件發回鈞院，顯見其尚認定如改以核課其他所得，尚有應調查之事項，而是否有違爭點主義即屬應調查事項之一。故本件如欲核課原告有其他所得，因該部分非屬本件行政救濟之爭點，自應由被告另為新的行政處分以核課，方屬適法，是被告稱應改以其他所得核定，依行政處分轉換將執行業務所得轉換為其他所得云云，洵無足採。
⒋退萬步言，縱認被告變更原告主張之「執行業務所得」爭點事項為「其他所得」，並無違爭點主義，惟於計算原告「其他所得」時，所應扣除之成本及必要費用應包含依87七年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用及原告支付渠等之執照費及工作津貼等費用：
⑴系爭診所藥局既有執行業務行為，參諸所得稅法第83條及所得稅法施行細則第13條之規定，於計算原告之其他所得時，其必要費用應包含依87年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用：
①按「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」、「本法所稱藥局，係指藥師或藥劑生親自主持，依法執行藥品調劑、供應業務之處所。」醫療法第2條及藥事法第19條第1項分別定有明文，是診所藥局，須由醫師或藥師執行業務方得成立，故有診所藥局，必有醫師或藥師執行業務之行為。
②經查，系爭診所藥局係由渠等名義所成立，亦由渠等實際執行醫師或藥師之業務，最高行政法院99年度判字第258 號判決亦認定原告僱傭渠等執行業務，顯見系爭診所藥局確為渠等執行業務甚明。且健保局等收入撥款給付之對象，皆為渠等執行業務者，並非原告，雖原告依約管理渠等執行業務者之健保局撥款帳戶（戶名為系爭診所藥局名稱＋執行業務者姓名），惟原告依約同時亦需以該健保局撥款帳戶款項代為支付渠等執行業務之必要費用甚明，是健保局撥款給付之款項，實為渠等執行業務者之收入，並非原告之收入甚明。
③承上，系爭診所藥局既有執行業務者執行業務之行為，即應將執行業務者之必要費用加以扣除。而因系爭診所藥局並無設帳記載費用之支出，參諸所得稅法第83條及所得稅法施行細則第13條之規定，應依費用標準（於本件即為87年度執行業務者費用標準）計算系爭診所藥局執行業務者之必要費用。此以費用標準計算必要費用之規定，乃立法者基於量能課稅原則下必要費用應予扣除之法律原則，並考量不應使課稅權過度干預納稅人營業行為之自由，避免納稅人因帳冊、憑證及申報義務的規定而發生不必要的費用，依據比例原則所為之權衡制度（附件5 ），要不因有其他人（如原告）參與診所藥局之出資或經營，而異其適用。是應以87年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用後，由診所藥局執行業務者之收入加以扣除，其理自明。
④再查，參諸台北高等行政法院以96年度訴字第3476號判決對原告88年度綜合所得稅（與本件案情相同）之判決意旨，乃揭示：「審諸藥師戌○○出具予被告之『切結書』，亦載明其自87年5 月21日至89年2月1日受原告之聘任好鄰居掛名負責人，每月向原告支領薪資約4 萬元等文字，有該切結書附原處分卷第63頁足考。據此，戌○○88年度具領之薪資金額應約為480,000 元，原告主張被告核定其所得為2,730,379 元，即應扣除該等業經領取之薪資，即屬有據。」（附件6，項次三、（三）3、，頁22）顯見該判決乃認定原告88年度因經營「好鄰居藥局」所生之其他所得，乃為戌○○之執行業務收入34,752,484元，扣除依88年執行業務者費用標準計算之必要費用32,022,105元後之餘額2,730,379 元，應再扣除原告給付渠等之執照費及工作津貼等費用，方為原告所得。是以，系爭診所藥局既有執行業務行為，即應得扣除執行業務之必要費用甚明。⑵原告出資經營系爭診所藥局，依最高行政法院99年判字第258 號判決意旨，除扣除執行業務之必要費用外，尚應扣除原告支付渠等之執照費及工作津貼等費用：
①按最高行政法院99年判字第258 號判決揭示：「上訴人既為系爭藥局及診所之實際負責人，其僱用戌○○4 人主持藥師及負責醫師，則於核算上訴人因系爭藥局及診所而獲致之其他所得時，除經營系爭藥局及診所之成本及必要費用外，上訴人為使戌○○4 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相關費用似亦難謂非屬上訴人為自系爭藥局及診所獲致其他所得之成本或必要費用。」顯認定計算原告之所得，除系爭診所藥局執行業務者之必要費用須扣除外，原告給付渠等之執照費及工作津貼等費用，亦為原告經營系爭診所藥局獲致其他所得之成本或必要費用。
②次按，台北高等行政法院以96年訴字第3476號判決亦揭示：「戌○○88年度具領之薪資金額應約為480,000元，原告主張被告核定其所得為2,730,379元，即應扣除該等業經領取之薪資，即屬有據。」（附件6，項次三、（三）3、，頁22），「卯○○88年度具領之金額，亦可本諸上述系爭合約書內容及合約當事人所提之切結書，核算卯○○據領之金額。原處分未予核實計算，亦有未合。以此類推，其餘締約之醫師與藥師，非不得以雷同之方式核算渠等所領之金額，被告卻忽略為之，自有未合。」（附件6，項次三、（三）4、，頁23）。在在揭示計算原告所得，除須扣除執行業務者之必要費用外，原告給付渠等之執照費及工作津貼等費用，亦屬原告經營系爭診所藥局之成本或必要費用，應予扣除。
③承上，依最高行政法院99年度判字第258 號判決，及臺北高等行政法院96年度訴字第3476號判決之意旨，原告之其他所得，應為系爭診所藥局執行業務者之收入共計23,177,804元（細目詳見附件7 ），扣除執行業務者必要費用共計17,710,395元（細目詳見附件7 ），是原告自系爭診所藥局取得之收入金額為5,467,409 元，再扣除原告另依約給付渠等之執照費及工作津貼等款項共計2,960,000 元（細目詳見附件8 ），原告之「其他所得」所得額應為2,507,409 元。此其他所得所得額，較被告原核定原告之「執行業務所得」所得額5,467,409 元為低，故無不利益變更禁止原則之適用。
⒌綜上析陳，本件被告於95年元月間以原處分核課原告關於「執行業務所得」之補稅及罰鍰，明顯已逾核課期間為五年之規定，實屬違法；退步言之，縱認本件核課期間並非五年，惟原告係就原處分核課「執行業務所得」部分不服而提起行政救濟，依爭點主義，被告、訴願機關及鈞院審查決定之範圍均應受限於原告申請復查救濟之範圍，並不得於復查、訴願及行政訴訟程序中就原告未救濟之「其他所得」事項逕為審查決定，即原處分違法核課執行業務所得之部分應予以撤銷，嗣後被告如認仍有核課原告其他所得之必要時，被告應以新的行政處分對其他所得另為核課方屬適法，不得於行政救濟程序中主張逕為變更所得類別；本件並不適用違法行政處分之轉換，被告答辯顯有誤解；退萬步言，縱認被告變更執行業務所得爭點事項為其他所得並無違爭點主義，惟於計算原告「其他所得」之所得額時，所應扣除之成本及必要費用應包含依87年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用，及原告支付渠等之執照費及工作津貼等費用。為此，請判決如訴之聲明
㈡被告主張之理由：
⒈系爭所得原經被告以「執行業務所得」予以核定課徵，經最高行政法院99年度判字第258 號判決指明系爭所得之性質應為其他所得，被告依該判決意旨將系爭所得類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，並依所得稅法相關規定予以重行計算系爭所得之金額，合先陳明。
⒉其他所得部分
⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。
⑵板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、好家人診所及板橋好家人診所之登記負責人分別為庚○○、戌○○、子○○及壬○○，87年度未提示帳證供核，原查依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得40,907元、1,138,761 元、4,037,446 元及250,295 元，嗣調查局北機組查獲通報該等藥局及診所之實際負責人為原告，原查遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅。嗣被告依最高行政法院99年度判字第258 號判決意旨，將系爭所得原類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，並就87年度執行業務者收入歸戶清單、審查案件簡便處理表、約聘合約書、戌○○及鍾國精等人之切結書及申請人支出予各負責醫師、主持藥師之薪資金額一覽表等資料相互勾稽查核，依相關規定予以重行計算系爭所得之金額如下：（一）中央健康保險局台北分局（以下簡稱健保局）收入272,700 元及利息收入2 元合計272,702 元，核實認列薪資及執照費等費用合計120,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額152,702 元。（二）好鄰居藥局：健保局收入7,591 ,739元，核實認列薪資及執照費等費用合計
440,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額
7,151,739 元。（三）好家人診所：健保局收入
10,903,751元、掛號費收入1,779,550 元及部分負擔收入1736,150元合計14,419,451元，核實認列薪資及執照費費用等合計1,800,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額12, 619,451 元。（四）板橋好家人診所：健保局收入713 ,262元、掛號費收入92,300元及部分負擔收入88,350元合計893,912 元，核實認列薪資及執照費等費用合計600,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額293 ,912元。綜上，系爭4 筆執行業務所得依法變更為其他所得，另重行核定系爭4
筆所得額合計20,217,804元（152,702 元十
7,151,739 十12,619,451十293,912 ）大於原核定系爭所得額合計5,467,409 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定仍應維持。
⑶至原告主張其係就被告核定「執行業務所得」類別之所得不服而提起行政救濟，並未就「其他所得」類別之所得提出異議，依爭點主義，法院亦不得於行政救濟程序中逕為認定原告有「其他所得」乙節，查本件系爭所得類別經最高行政法院99判字第258 號判決認定為「其他所得」，被告依該判決意旨改以「其他所得」核定，並非無據，次查該判決意旨係要求被告以其他所得重行計算原告之所得，並無判決須重行發單補徵，又依行政程序法第116 條規定自可將執行業務所得轉換為其他所得，原告主張，核不足採。
⑷另原告主張縱認原告有「其他所得」，惟計算原告「其他所得」時，應扣除之成本及必要費用應包含依87年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用及原告支付之執照費及薪資等費用乙節，查「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」為所得稅法第14條第10類所明定。本件既經最高行政法院判決原告取得系爭所得類別為「其他所得」，而非「執行業務所得」，可知原告已非「執行業務者」，既非「執行業務者」自不得適用「執行業務者費用標準」，原告主張係對法令之誤解。又被告重行計算本件原告其他所得時，已依最高法院判決意旨扣除庚○○、戌○○等人之受領薪資（工作津貼）及執照費等費用（此部份扣除金額與原告所列原證8 金額相同），已如前述，併予陳明。
⑸綜上，本件被告依最高行政法院判決意旨，將系爭所得類別改依「其他所得」核定，並依所得稅法第14條第10類規定重行計算系爭所得額，同時一併考量行政救濟不得為更不利於原告之決定之法理，仍維持原核定之金額，經核並無不合，請予維持。
⒊罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⑵原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、其他所得、薪資及利息等所得合計5,678,973 元，被告按所漏稅額1,708,176元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計843,500元（計至百元止）。本件原告違章事證明確及系爭其他所得既經維持已如前述，原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，被告審酌違章情節，按所漏稅額1,708,176元分別處0.2倍及0.5
倍罰鍰合計84 3,500元（計至百元止），並無違誤。
⒋綜上所述，原核定及復查、訴願決定除原核定系爭所得（執行業務所得）類別應變更為「其他所得」外，其餘並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人原為陳文宗，訴訟中變更為邱政茂，復變更為吳自心，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1
項第2 類前段、第71條第1 項前段、第110 條第1 項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8 條前段所規定。
三、緣原告係板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、好家人診所及板橋好家人診所之實際負責經營人，87年度綜合所得稅結算申報，未列報該等執行業務所得，經被告機關依據調查局北機組通報資料查核，以原告用聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，逐月向中央健保局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃分別核定該等執行業務所得依序為40,907元、1,138,761元、4,037,446元及250,295 元；另查獲其漏報營利所得96,768元、薪資所得105,660元及利息所得9,136元，除併課原告綜合所得總額6,174,209元，補徵應納稅額1,698,683元，並按所漏稅額1,708,176元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計843,500元（計至百元止）。原告不服，就執行業務所得部分及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回各情，有原處分書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬中和稽徵所94年12月15日第0960000431號綜合所得稅核定通知書、87年度綜合所得稅結算申報書、退稅主檔各細項線上查詢單、綜合所得稅非扣繳所得資料註銷核定表、87年度執行業務所得查審案件簡便處理表、87年度執行業務收入未設帳電腦核定清單、87年度執行業務者收入歸戶清單（已設帳）、被告所屬中和稽徵所綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、戌○○94年3 月16日切結書、板橋「好家人診所」電腦核定資料、綜合所得稅所得資料傳票、原告與戌○○之合約書、與庚○○之聘請合約書、子○○94年2 月17日切結書、本件連鎖藥局診所之負責人資料表、臺北市立中興醫院職員服務證明書、綜合所得稅核定通知書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：被告於95年元月間以原處分核課原告關於「執行業務所得」之補稅及罰鍰，已逾核課期間。原告係就原處分核課「執行業務所得」部分不服而提起行政救濟，依爭點主義，被告、訴願機關及鈞院審查決定之範圍均應受限於原告申請復查救濟之範圍，並不得於復查、訴願及行政訴訟程序中就原告未救濟之「其他所得」事項逕為審查決定。本件並不適用違法行政處分之轉換，被告答辯顯有誤解。縱認被告變更執行業務所得爭點事項為其他所得並無違爭點主義，惟於計算原告「其他所得」之所得額時，所應扣除之成本及必要費用應包含依87年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用，及原告支付渠等之執照費及工作津貼等費用云云，爰請求判決如聲明所示。
五、本件兩造之爭點為：被告機關將戌○○4 人之執行業務所得改歸課於原告，核定為其執行業務所得，並據以處罰鍰，是否適法？經查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號闡釋明確。另「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。準此以觀，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。財政部86年11月21日臺財稅第861924319 號函核釋：「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係本於實質課稅原則所為之函釋，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自應適用。
（二）次按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之......第2
類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊......及其他直接必要費用後之餘額為所得額。......第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。......。」行為時所得稅法第11條第1 項、第14條第1
項第2 類及第10類分別定有明文。可知，須是所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得。故依法不得設立私立醫療機構或藥局之人，以他人名義登記為負責醫師或藥師設立之私立醫療機構或藥局，並僱傭他人執行業務者，則其因該私立醫療機構或藥局而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得。又因其非屬同條第1 項第1 類至第9 類之所得，依同條項第10類規定，應屬該類之「其他所得」。又前揭財政部86年函釋係謂：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」而此函釋關於「以實際所得人為對象」歸課所得部分，僅謂「依所得稅法第14條規定辦理」，非如該函釋前段明言「核課其執行業務所得」，並所得稅法第14條規定之所得種類又非僅「執行業務所得」，故尚不得因此函釋而謂該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得。
（三）次查，原告於87年間分別聘僱戌○○藥師、庚○○藥師、子○○醫師及壬○○醫師，並分別簽立「合約書」或「聘請合約書」，記載系爭藥局及診所係由原告出資，戌○○等人則出面向主管機關申請核准登記及開業執照，並與中央健保局簽約申請全民健保業務；而藥局或診所之收支、盈虧、人事、稅賦概由原告負責，戌○○等人之公會、健保保費亦由原告負擔，戌○○等人需交付健保專用帳戶（存簿及印章），另原告應按月給付戌○○等人執照費用及工作津貼等內容，為原告所不爭執，復有原告與戌○○、庚○○、鐘國清等藥師及馬雲鵬醫師簽訂之「合約書」或「聘請合約書」附卷可資參照。依照上開有關出資、經營、薪資及領取健保給付之約定，可知原告與戌○○等人間應成立僱傭或借牌之關係。雖原告本身具有醫師資格，然因其為公費醫師，依「行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則」第24條規定，不得開設診所，為原告自承在卷，故與戌○○等人約定，由彼等出名向主管機關申請核准登記及開業執照，但實際上係由原告經營，故系爭藥局及診所之實際負責人應為原告。另戌○○藥師於94年3
月16日出具切結書聲明：「本人戌○○於民國87年5 月21日至89年2 月1 日間受甲○○之聘任好鄰居藥局之掛名負責人，按月支領薪水約新臺幣四萬元正，其間本人並已按時申報執行業務所得並完稅在案，其餘事項如健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人甲○○親自提領及支付，本人絕無涉及以上諸業務…」等語（參見原處分卷第53頁），及子○醫師於94年2 月17日出具切結書聲
明：「本人子○○於民國86年11月至89年7 月間受甲○○之聘任好家人診所及雙和好家人診所之掛名負責人，言明本人只負責看診，按月支領薪資約新臺幣十萬元正，其間本人並已按時申報執行業務所得並完稅在案，其餘事項如健保給付、藥局銀錢進出及進出貨款皆由實際負責人甲○○親自提領及支付，本人絕無涉及以上諸業務…」等語（參見原處分卷第13頁），益徵原告確為系爭藥局及診所之實際負責人。是以，原告於本院前審主張系爭藥局及診所係合夥性質、其與戌○○等人並無僱傭關係等節主張，實不足採。
（四）又財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號令雖謂：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日臺財稅第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」惟所指分散所得係指將自己之所得以他人名義申報而分散所得，所分散之所得，實際係為分散行為者取得情形。而本件原告係因不得登記為系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，故以戌○○4 人開設系爭藥局及診所，且原告亦按月給付戌○○4 人執照費用及工作津貼。則原告並非因分散所得之目的而使戌○○4 人為系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師，且戌○○4 人實質上亦因系爭藥局及診所之設立而有所得。故本件之情形尚與上述財政部90年12月24日函釋所規範之分散所得有別，自無該函釋之適用。又財政部68年1 月9 日台財稅字第30123 號函釋意旨，係對醫師與非醫師合夥經營開設之醫院、診所之課稅疑義所作的說明，本案原告聘僱戌○○等人，雙方並非合夥關係，自無援引財政部該68年函釋而主張有信賴保護原則適用之餘地。
（五）原告與戌○○4 人係成立僱傭或借牌關係，並非合夥或合作關係，且原告復主張其於87年間實際執行業務之醫療機構為臺北市立中興醫院、臺北市立萬芳醫院及中華醫院等語，則原告於87年間尚難認有於系爭藥局及診所執行業務情事；則雖其為系爭藥局及診所之實際負責人，而實質上自系爭藥局及診所獲致所得，依上述規定及說明，其所得之性質亦應為「其他所得」，尚非執行業務所得。至本於實質課稅原則，僅是該所得應歸諸實際所得人課徵所得稅，惟所得之種類，仍應本其所得之性質，依所得稅法規定予以定性，尚不得因其所得源自醫院及藥局之執行業務結果，即謂因此實際有所得者之所得即為執行業務所得，而上述財政部86年函釋即本此原則而謂：「但如經查明另有實際所得人者，『應視個案情形』，以實際所得人為對象，『依所得稅法第14條規定』辦理」，而非逕謂「核課其執行業務所得」。又依前述所得稅法第14條第1 項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。本件原告既為系爭藥局及診所之實際負責人，則其因系爭藥局及診所所獲其他所得之計算，即應按其自系爭藥局及診所所獲得收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額（最高行政法院99判字第258 號廢棄理由參照）。
（六）另查，板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、好家人診所及板橋好家人診所之登記負責人分別為庚○○、戌○○、子○○及壬○○，87年度未提示帳證供核，被告原查依查得收入資料及費用標準分別核定執行業務所得40,907元、1,138,761 元、4,037,446 元及250,295 元，嗣調查局北機組查獲通報該等藥局及診所之實際負責人為原告，原查遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅。嗣被告依最高行政法院99年度判字第258 號判決意旨，將系爭所得原類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」。又板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、好家人診所及板橋好家人診所之登記負責人分別為庚○○、戌○○、子○○及壬○○，87年度未提示帳證供核。除庚○○、戌○○等人之受領薪資（工作津貼）及執照費等費用（原告所列原證8 金額）外，原告亦未能進一步提供其他成本費用帳證供核，是被告以查得資料，就87年度執行業務者收入歸戶清單、審查案件簡便處理表、約聘合約書、戌○○及卯○○等人之切結書及申請人支出予各負責醫師、主持藥師之薪資金額一覽表等資料相互勾稽查核，依相關規定予以重行計算系爭所得之金額如下：（一）中央健康保險局台北分局（以下簡稱健保局）收入272,700 元及利息收入2 元合計272,702 元，核實認列薪資及執照費等費用合計120,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額152,702 元。（二）好鄰居藥局：健保局收入7,591,739 元，核實認列薪資及執照費等費用合計440,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額7,151,739 元。（三）好家人診所：健保局收入10,903,751元、掛號費收入1,779,550 元及部分負擔收入1736,150元合計14,419,451元，核實認列薪資及執照費費用等合計1,800,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額12,619,451元。（四）板橋好家人診所：健保局收入713,262 元、掛號費收入92,300元及部分負擔收入88,350元合計893,912 元，核實認列薪資及執照費等費用合計600,000 元（此為原告所不爭），重行核定所得額293,912 元。綜上，系爭4 筆執行業務所得依法變更為其他所得，另重行核定系爭4 筆所得額合計20,217,804元（152,702 元十7,151,739 十
12,619,451十293,912 ）大於原核定系爭所得額合計5,467,409 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定自仍應維持。
（七）至原告主張其係就被告核定「執行業務所得」類別之所得不服而提起行政救濟，並未就「其他所得」類別之所得提出異議，依爭點主義，法院亦不得於行政救濟程序中逕為認定原告有「其他所得」乙節；查本件系爭所得類別業經最高行政法院99判字第258 號判決認定為「其他所得」，並認定「…若調查證據結果所核算之所得金額高於被上訴人依87年度執行業務者費用標準核定之所得額，始得因行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持被上訴人所核定之所得額。」被告依前揭最高行政法院判決意旨改以「其他所得」核定，未重行發單補徵，並非無據。又關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本案所關涉者為被告機關將上揭板橋好鄰居藥局、好鄰居藥局、好家人診所及板橋好家人診所之系爭所得改歸課原告綜合所得稅，該所得究應定性為「執行業務所得」或「其他所得」？被告原查固將之定性為「執行業務所得」，嗣經最高行政法院99年度判字第258 號判決認定屬「其他所得」性質；此均係就「同一筆所得」性質為何所為之認定；縱認定之性質（定性）不同，惟仍不失就「同一爭點」所為認定，並無違爭點主義。原告主張依爭點主義，被告不得就系爭所得逕行改以「其他所得」為核定，應重新發單云云，並非可採。
（八）又原告主張被告於95年元月間以原處分核課原告關於「執行業務所得」之補稅及罰鍰，已逾核課期間5 年云云；惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1 、2 項分別定有明文。稽徵機關之核課處分，係用於宣示人民法定納稅義務之處分，如因法律之解釋錯誤或事實認定錯誤，致所核定之稅額不符法律規定時，即構成有瑕疵之行政處分，其因此而有應徵而未徵之稅額時，自應變更原核課處分，發單補徵，以實踐稅捐法定主義，惟基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度，藉此時效期間，保障稽徵機關不得再行使核課權所形成之新秩序。但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張法律安定之利益，故而，稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款係以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5 年或7 年。因公平合法之課稅乃以稅捐構成要件事實經完備及正確之闡明為前提，故而上開2 年核課期間差距，其實並非對逃漏稅捐者之「處罰」（並非行政罰，更非刑事罰），而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，為確保稅捐公平，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之實際需要所由設也。又稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法除課以人民稅捐繳納之主要義務外，又課以人民若干行為義務，即學說上所稱協力義務，以協助主要義務之實現，其內容可大別為直接協力義務、間接協力義務，前者如申報、設置帳冊，取得及給予憑證等等，後者則如稅捐稽徵法第30條第1 項所示，於稽徵機關調查課稅資料時，得要求提示有關文件或通知備詢等。而稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課其間為7 年之事由，其實無異於揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反，蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不提示有關文件、不接受備詢等不作為，蓋此等不作為乃典型之協力義務之不履行。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第21條第1 項第3 款延長核課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符；而核課期間乃時效制度，應將稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款法文中「未依規定申報」、「詐術」解為違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示規定，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其適用。本案原告87年綜合所得稅雖在88年4 月1 日辦理申報，惟其聘僱戌○○等人，而以戌○○等人名義開設連鎖式診所及藥局，並以他人名義逐月向健保局申領健保醫療費給付，所得健保給付款項全數由原告提領支用，卻未依實申報，依上說明，顯係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第3 款規定，核課期間應為7 年。系爭繳款書限繳日期為95年2 月16日至95年2 月25日，於95年1 月24日送達，原告並於95年3
月15日申請復查，此為原告所不爭，並有其復查申請書附卷可稽，本案並無逾越核課期間。原告上揭主張，並非可採。
（九）再查，原告主張縱認原告有「其他所得」，惟計算原告「其他所得」時，應扣除之成本及必要費用應包含依87年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用及原告支付之執照費及薪資等費用云云；但查「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」為所得稅法第14條第10類所明定。本件原告取得系爭所得類別既應定性為「其他所得」，而非「執行業務所得」，已如前述，可知原告已非「執行業務者」，既非「執行業務者」自不得適用「執行業務者費用標準」，原告主張係對法令之誤解。又被告機關將系爭所得類別改依「其他所得」核定，重行計算本件原告其他所得時，已依前揭最高行政法院99年度判字第258 號判決意旨扣除庚○○、戌○○等人之受領薪資（工作津貼）及執照費等費用（此部份扣除金額與原告所列原證8 金額相同）並同時一併考量行政救濟不得為更不利於原告之決定之法理，仍維持原核定之金額，並無不合。
（十）關於被告機關核處罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年2
月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為首揭行為時所得稅法第71條第1
項前段及第110 條第1 項所明定。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度實際上既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。而原告以聘僱方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之故意責任。況原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任。是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。原告訴稱其無任何故意或過失云云，即非可採。從而，被告機關依行為時所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按漏報所得是否已開立扣繳憑單，分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計843,500 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，尚無違誤。
六、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採，被告機關遵照最高行政法院99年度判字第258 號判決意旨，將系爭所得類別改依「其他所得」核定，重行計算本件原告其他所得，於扣除庚○○、戌○○等人之受領薪資（工作津貼）及執照費等費用後，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定之金額及罰鍰，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　8 　　月　　26　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　 闕銘富
法 官 帥嘉寶
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　8 　　月　　26　　日書記官 吳芳靜