臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)99年度訴更一字第55號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 10 月 07 日

臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第55號99年9月9日辯論終結原 告　甲○○
訴訟代理人　張質平律師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○○○○○住同上
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7月19
日台財訴字第09600172960號訴願決定，提起行政訴訟，經本院
於97年6月12日以96年度訴字第3261號判決駁回原告之訴，原告
不服，提起上訴，經最高行政法院於99年4月29日以99年度判字
第438號判決將原判決廢棄，發回本院更行審理，本院判決如下
：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件起訴時被告之代表人原為陳文宗，嗣於本件訴訟程序進行中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許，合先敘明。
㈡系爭訟爭標的範圍之界定：
⑴按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查
，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）著有62年度判字第96號判例足資參照。且查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
⑵次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。且按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，亦為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
⑶又按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署亦不能復予變更。」、「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」，分別經行政法院45年度判字第60號、61年度裁字第24號判例明揭在案。再按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。
⑷經查：
①本件原告於95年7月21日（被告所屬臺北縣分局總收文章
日戳，參原處分卷第400頁）就本件遺產稅事件，被告所
為核定申請復查，惟僅表明不服遺產稅核定稅額通知書及繳款書而已，並未載明事實及理由；嗣於所提復查理由書（原處分卷第535頁參照）載明僅針對英基電子股份有限
公司（以下簡稱英基公司）向彰化商業銀行股份有限公司（以下簡稱彰化銀行）借款部分及被繼承人以其所有不動產為抵押權設定登記部分申請復查，此觀該復查理由書理由欄所載「一、．．．．；主張被繼承人鄭屘生前以土地提供英基電子股份有限公司向彰化銀行借款抵押設定．．．．，內載鄭屘女士前擔任英基電子股份有限公司之連帶保證人，其未償還該銀行之債務金額．．．．上述未償債務應列入扣除額，計算遺產稅」等字樣即明。迨至96年3
月6日原告提起訴願（被告所屬臺北縣分局總收文章日戳
，見訴願卷第33頁）時，始就被繼承人鄭屘對美好實業股份有限公司（以下簡稱美好公司）提供擔保部分為主張，有上開復查申請書、復查理由書及訴願書等件分別附於原處分卷、訴願卷可稽。
②第以本件被告初核，系爭遺產稅繳款書所載繳納期限原為「自94年5月26日至94年7月25日止」，展延為「自95年4
月26日至95年6月25日止」，有遺產稅繳款書在卷可憑。
因原告申請復查時，僅就英基公司向彰化銀行借款部分及被繼承人鄭屘以其所有不動產為抵押權設定登記部分為主張，並未於法定復查期間（95年6月26日至95年7月25日）內就被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保部分為任何主張或陳述，依前揭判例意旨及說明，本件訴願階段之行政救濟原僅得就業經復查程序部分為審查，而不及於被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保部分，更無於行政訴訟中加以爭執之餘地，至為灼然。
③是本件關於原告主張被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保應予認列未償債務部分，既於95年7月25日即因未經申請復
查為之爭執或主張，而告確定在案，故原告就未經申請復查之該部分，復行提起訴願及行政訴訟，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，更係就已確定之部分提起行政爭訟及行政訴訟，徵諸首開判例意旨及法條規定，所提本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。又本件訴訟有關被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保應予認列未償債務部分，兩造就該部分所為之主張，因該部分既係不合法業經駁回，自無再就實體上之主張加以審究之必要，附此述明。
二、事實概要：緣被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡，原告於93年1月19日申報遺產稅，原列報遺產總額新臺幣（下同）
226,077,874元，未償債務扣除額149,000,000元，遺產淨額0元。經被告初查以被繼承人係提供其所有坐落臺北縣土城
市○○○段○○○○段42-2、42-3、42-4、48-1、173-1地
號5筆，各應有部分2/10（以下簡稱系爭土地）作為英基公
司向彰化銀行及美好公司借款之擔保，為連帶保證人，借款資金皆入英基公司帳戶，惟被繼承人並非主債務人，乃予以否准認列，經被告核定遺產總額為256,117,353元，未償債
務扣除額為0元，遺產淨額為134,592,315元，應納稅額為
52,789,157元。原告不服，就未償債務扣除額被剔除部分申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於97年6月12日
以96年度訴字第3261號判決駁回原告之訴，原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院於99年4月29日以99年度判字第
438號判決將原判決廢棄，發回本院更行審理。
三、本件原告主張：
㈠按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」，為遺產及與贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」，為民法第860條所明定。又按「數人負同一
債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」、「連帶債務全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」、「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「保證人向債權人清償後，債權人對於主債務人之債權，於其清償限度內移轉於保證人。」、「抵押權人，於債務已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」，分別為民法第272條第1項、第273條第1項、第749條及873條第1項所明定。再按「…被繼承人所保證之債
務經繼承人清償後，此債務因屬被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，而因此清償所生對主債務人之債權亦應列入遺產總額中」，亦為財政部73年2月8日台財稅第
50848號函（以下簡稱財政部73年2月8日函）所明示。又最
高行政法院89年度判字2746號判決亦認被繼承人對保證債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，是該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，得自遺產總額中扣除。
㈡本件被繼承人死亡前以系爭土地供英基公司向彰化銀行設定最高限額抵押借款48,000,000元，並擔任連帶保證人，英基公司積欠彰化銀行本金105,353,893元、美金2,292,859.50
元及利息、違約金未債還。債權人彰化銀行先就英基公司之廠房執行拍賣，經拍定將可獲分配受償43,139,853元，但彰化銀行來函表示法院尚未通知領款，如領款則前述積欠本金為62,214,000元（即105,353,893元－43,139,853元＝
62,214,000元），上述積欠債務迄今未償還，債權人經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）於90年5月18日以民執
全星字第1661號查封被繼承人所有坐落板橋市○○段1740、1740-1、1814、1822、1822-5地號土地5筆，持分各5236/
30800及臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）90年8月7
日士院儀執全強字第1738號假扣押被繼承人所有坐落臺北市○○區○○段○○段99地號土地。上述被查封及假扣押均屬本件被繼承人之遺產核課標的。基於上述未償債務明確，且供擔保設定抵押權與債權人，如繼承人不清償，則所繼承之不動產將遭拍賣抵償。而債務人英基公司業於91年11月26日遭經濟部以91年11月26日經商字第09102276410號函廢止，
名下財產已遭拍賣，而無能力償債。是以，該未償債務應列入扣除額。
㈢訴願決定書未查明而引用被告見解，略謂保證契約係從屬契約…，保證人代為清償債務後，可向主債務人求償…其（即保證人）財產僅為形式上變更，實質上並無減少。…被繼承人死亡時，英基公司尚有臺北縣板橋市○○段1208地號…等多筆房地可供彰化銀行執行，非處於清償不能之狀態云云。惟本案之主債務人英基公司於91年間已遭經濟部廢止，公司不存在係不爭之事實，且英基公司名下財產包括臺北縣板橋市○○段1208地號…等房地亦於93年間遭法院拍賣完成，並清償彰化銀行部份債務，此部分不在系爭未列入遺產扣除額之額度內，即前述彰化銀行向英基公司執行拍賣，拍定可獲分配受償43,139,853元部分。
㈣按遺產稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，實務上認為除須符合死亡時債務業已發生之要件外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始得稱之，而得自遺產總額中扣除。故對於被繼承人為連帶保證人時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，已無其他財產可供執行，連帶保證人所負債務始具計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自已財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但於債務未清償前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故主債務人如有上述情形，該筆債務亦應屬被繼承人之未償債務。本件被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡，其生前於89年2月25日擔任主債務人英基公司之連帶保證人並提供前
述物上擔保之主債務，於其死亡前均已屆清償期，債權人彰化銀行亦於90年間向英基公司及鄭屘等連帶保證人訴請連帶給付借款債權68,426,867元，有板橋地院90年度重訴字第
802號判決可稽，並於91年6月20日判決確定；又彰化銀行復於92年間，就英基公司及鄭屘等連帶保證人向法院聲請支付命令，請求連帶給付美金2,292,859.5及36,927,026元，並
經板橋地院於92年11月18日發給92年度促字第98338號支付
命令且經確定，足證繼承事實發生時，此部分未償債務已然發生，且屬已確定或可得確定應由遺產清償之狀態。經彰化銀行向主債務人英基公司強制執行結果，已於93年間經板橋地院將英基公司所有座落臺北縣板橋市○○段1208地號、同縣土城市○○○段1、5-28地號及同縣板橋市○○路○段○○巷
1號9樓、3號9樓等房地拍賣完畢，然僅受償43,139,853元，另尚有本金105,353,893元及美金2,292,859.5元未償還，揆諸英基公司業於91年11月26日遭經濟部以經商字第
09102276410號函廢止在案，縱令該公司尚未向法院呈報清
算，然英基公司事實上已無其他財產可供執行，已處於清償不能之狀態，應可認定。故本件彰化銀行及美好公司之未償債務，自得由遺產總額中扣除。
㈤又民法第280條前段規定：「連帶債務人相互間，除法律另
有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務」；同法第281
條第1項規定：「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償
、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息」，足證被繼承人於死亡時之「未清償債務」，本質上即有其「應分擔部分」。故退萬步言，縱認本件被繼承人為英基公司擔任連帶保證人之借貸關係，另有原告及訴外人鄭承淦、林建榮、呂尹輔等人，然因主債務人英基公司已於被繼承人死亡前之93年間經強制執行仍未受清償本金105,353,893元及美金
2,292,859.5元，且英基公司已於91年11月26日遭經濟部廢
止在案已如前述，故就本件被繼承人連帶債務之「應分擔部分」（即前述未受償金額之5分之1，蓋連同被繼承人在內，共有5位連帶保證人），自屬「已確定或可得確定應由遺產
清償之狀態」，應得自遺產總額中扣除。此部分被告未審酌民法第280條、第281條連帶債務人死亡時「未清償債務」在本質上有其「應分擔部分」，而未自遺產總額中扣除，容有未當。
㈥綜上所述，被告雖謂保證人代為清償後可向主債務人英基公司求償或保證人財產權僅形式上變更，實質上並無減少及英基公司尚有房地可供執行，非處於清償不能之狀態。惟主債務人英基公司既不存在，保證人（被繼承人）提供其遺產設定抵押權予債權人彰化銀行，抵押權人就所欠債務必由抵押擔保物拍賣取償之，而保證人亦無從向主債務人求償，卻需負擔龐大遺產稅，實不合理，亦欠公平，且本案債權銀行已出具積欠債務明細表，其未償債務明確，應自遺產稅額中扣除，免徵遺產稅等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」及「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」，為民法第739條及第749條前段所明定。又按「被繼承人陳張○○於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4月19日）已經法院執行拍賣，惟至
死亡後（74年5月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額
課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」，經財政部75年7月24日
台財稅第7557468號函（以下簡稱財政部75年7月24日函）釋在案。
㈡本件就被繼承人鄭屘擔任英基公司向美好公司商業承諾之擔保部分，因原告未於復查程序時提出該項主張，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款及第35條第1款規定，該項主張業於95
年7月25日先行確定。
⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得
提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。前項回復原狀之申請，應同時補行申
請復查期間內應為之行為。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書
，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」、「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者。…」，稅捐稽徵法第35條、第38條第1項、訴願法第1條第1項
及訴願法第77條第1款分別定有明文。次按「申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」，改制前行政法院62年判字第96號判例可資參照。原告就此部分如不服稅捐核定，應依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，惟原告未踐行復查程序而逕行訴願，程序即有未合應為不受理。故原告未於復查程序主張被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保部分認列未償債務，於訴願程序中始行提出，業經財政部以程序不合訴願駁回。
⑵我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須於前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。原告就此部分並未申請復查，故於復查及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之，構成課稅處分要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始得提起行政訴訟而為法院之審理範圍，當事人未於復查程序或訴願程序中爭執者，即非屬行政法院之審理範圍。
⑶稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為。即使非屬週期稅，例如遺產稅者，雖然每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點又難以預測，以致無資料可供查核，因此遺產及贈與稅法第23條方課遺產稅之納稅義務人自動申報遺產稅客體之義務，事後又留給稅捐機關至少2個月之調查期間，以便稅捐機關有時間
確實掌握稅捐客體流向。面對如此繁雜之報繳及調查事務，稅捐機關人力有限，又面臨大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民手中之「資訊不對稱」困境，如無納稅義務人之合作，不可能有效完成稅捐之稽徵。然稅捐係屬「無對待給付」之公法上單方義務，因此，納稅義務人多有避稅之「誘因」存在。若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，現代國家負擔公共任務之財政基礎即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。因此在法制上須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵。實則「稽徵經濟原則」乃是與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性。由此亦知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率須有所調和，其間有「成本效益」之衡量，法院正係在如此認知下進行解釋及操作現行稅法。於此法制結構下，爭點原則之採用毋寧係司法實務之最適決擇。而於爭點原則之法制設計基礎下，稅捐行政訴訟之訴訟標的當然將為「爭點」分割而形成各自獨立之狀態，並分別認定起訴是否違反復查前置程序，有最高行政法院96判字第1054號判決可資參照。
⑷按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查
，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」、「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」、「關於稅捐事件之訴訟標的，依本院62年判字第96號判例意旨，本院向採爭點主義，以納稅義務人主張之爭點為審查標的，如納稅義務人未提起復查或訴願之爭點，於行政訴訟中復加以爭執，自非法所許。」，分別為改制前行政法院62年判字第96號判例、75年判字第2063號判例及最高行政法院95年度判字第146號判決所明揭。準此，我
國實務見解就行政爭訟標的亦採爭點主義。
⑸綜上，本件遺產稅申請復查日期為95年6月26日至95年7月25日，因原告未就被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保部分申請復查，依復查先行程序、爭點主義及稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，有關原告主張認列美好公司未償債務部分業於95年7月25日確定在案。
㈢又有關被繼承人鄭屘於90年間提供土地為其子鄭承淦及甲○○設定抵押權予美好公司乙節，原告申報遺產稅時，列報抵押債權計25,000,000元應自遺產總額中扣除，經被告以申請人並未提供給付保證金之相關資料及採取任何法律措施，否准認列未償債務，惟如被繼承人鄭屘之土地於繼承日後經美好公司聲請拍賣且拍定者，原告可否申請追認抵押債權部分：
⑴本件於99年8月20日以電話向被告遺產及贈與稅業務主管
單位審查二科諮詢前開事項審理情形，其回覆有關抵押債權迄今仍依前揭財政部75年7月24日函釋規定辦理，因被
繼承人所遺土地雖設有抵押債權，仍屬擔保性質，被繼承人並非主債務人，債權人仍可向主債務人求償，抵押人是否一定會被追討仍未確定，且抵押權只要向地政機關申請即可設定抵押權，未必有債權債務關係存在，稅捐實務上易淪為民眾為逃避遺產稅而設定虛偽之抵押權。又依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未償債務，具有確實之證明者，抵押債權仍需符合「繼承時」具有「確實之證明」之要件，而前開事項因「繼承時」未能符合此要件，且與前揭函釋不符，縱使被繼承人之土地於繼承日後經拍賣且拍定者，被告亦無法予以追認該筆抵押債權。
⑵本件被繼承人鄭屘90年間提供土地為其子鄭承淦及甲○○設定抵押權予美好公司，其抵押權設定原因乃其子於89年11月28日承諾以50,489,400元向美好公司購買所持有之英基公司股份6,473,000股，並於3個月內將50,489,400元匯入美好公司之帳戶，為擔保上述債務履行，以被繼承人鄭屘所有系爭土地設定最高限額90,000,000元第二順位抵押權及同地號42-6、42-7、42-8、42-9、46、48、48-2、
48-7、50-5、51、51-1、56-3、79-3土地設定最高限額
10,100,000元第一順位抵押權予美好公司，其子並未履行該債務，美好公司已將英基公司之股份6,473,000股分別
轉讓第三人。另其子所經營英基公司與美好公司洽談合作開發案，積欠美好公司保證債務5,000,000元，為擔保該
5,000,000元之債務履行，以被繼承人鄭屘所有座落臺北
縣土城市○○○段○○○○段48-7地號土地設定最高限額13,000,000元第一順位抵押權予美好公司，其子並未履行該債務。本件被繼承人鄭屘90年間提供土地為美好公司設定抵押權，其子所經營英基公司於91年11月26日遭經濟部廢止登記，被繼承人鄭屘92年5月3日死亡，迄今已有9年
多，美好公司卻未曾聲請拍賣被繼承人鄭屘之土地或向其子鄭承淦等2人追討債務，顯有違一般社會常情。又其子
雖未向美好公司購買英基公司之股份6,473,000股，美好
公司已將前開股份分別轉讓第三人，美好公司是否仍生損害亦生疑義。
㈣就被繼承人鄭屘擔任英基公司向彰化銀行借款之保證人部分：
⑴我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，以遺產為計算稅額之標準，遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目，同法第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。是關於具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，是具有確實證明之未償債務應自遺產總額之價值中予以扣除之金額，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，始符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制。於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，是原告自應對其所列報之未償債務為真正乙節，負擔客觀之舉證責任。按遺產及贈與稅法第17條第9款規定，被繼承人死
亡前，未償之債務具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，係指被繼承人死亡前，該未償債務確實存在且繼承人能提出具體證明者，始得自遺產總額中扣除。查主債務人英基公司之負責人鄭承淦為被繼承人鄭屘之子，英基公司89年依法申報營利事業所得稅，並於89年12月27日起向彰化銀行借款計69,750,000元，90年度未申報營利事業所得稅，91年度遭經濟部廢止登記；英基公司雖遭彰化銀行拍賣其廠房計43,139,853元，惟依英基公司89年資產負債表尚有應收票據35,073,352元，應收帳款164, 917,134元，存貨241,444,028元及218,583,247元，及英基公司89年12月底向彰化銀行借款高達69,750,000元，本件應由原告就債務確實存在負舉證責任，然原告未提示相關資料足以證明前揭資產不存在，尚難謂主債務人英基公司無財產可供執行。
⑵次查彰化銀行與英基公司借款72,550,000元，簽立本票12張，共同發票人有英基公司、林建榮、甲○○、呂尹輔4
人，另由彰化銀行發行信用狀，保證金額美金2,500,000
元，依委任保證契約所載，其保證契約人及連帶保證人有英基公司、鄭承淦、林建榮、甲○○、呂尹輔5人，而被
繼承人鄭屘未於本票及委任保證契約簽名，僅於保證書上為英基公司之債務簽署連帶保證人，從英基公司與彰化銀行債權債務分析，其外部關係，被繼承人鄭屘與英基公司等5人對彰化銀行負擔連帶保證債務，因連帶保證而無先
訴抗辯權，彰化銀行得因借款未受清償而逕向被繼承人鄭屘請求清償；惟其內部關係，被繼承人鄭屘為英基公司之連帶保證人，而鄭承淦等4人為前開本票及委任保證契約
之債務人，被繼承人鄭屘非終局之債務人，故縱使鄭承淦等4人為前開彰化銀行之債務清償，對被繼承人鄭屘亦無
求償權，查被告財產歸屬資料清單，鄭承淦等4人尚有財
產，故尚難謂其他主債務人無財產可供執行。
⑶再查，保證債務具有從屬性，應否履行，於保證契約成立後，尚具有不確定性，自不可以保證契約成立後，保證債務已發生，而認屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務，否則與實質課稅原則有違。本件被繼承人鄭屘於生前曾為債權人提供抵押擔保並為連帶保證，惟自被繼承人鄭屘死亡至今，債權人尚未聲請拍賣鄭屘之財產，其清償數額若干？債權人是否亦向其他主債務人請求給付？有無獲得清償？在保證人之財產因保證債務被拍定或保證人已代為清償前均不明確，自不應由遺產總額中扣除。易言之，於連帶保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行並使保證人之財產因保證債務而遭拍定時，即使連帶保證債務因而處於確定情況。本件經電詢債權人彰化銀行對於連帶保證人鄭屘及其他主債務人鄭承淦等4人之執
行情形，其回覆已向士林地院民事執行處撤回執行，並將對英基公司等人之債權賣與臺灣金聯資產管理股份有限公司（以下簡稱金聯公司），又經電詢金聯公司對於連帶保證人鄭屘及其他主債務人鄭承淦等4人之執行情形，亦答
覆尚未執行，為求慎重，被告已於99年7月1日以北區國稅法二字第0990007890號函（以下簡稱被告99年7月1日函）詢問相關執行情形，迄未獲回覆，又原告亦未提供被繼承人鄭屘已就系爭債務為清償之證明，尚難謂該未償債務有確實證明，故被繼承人死亡前之保證債務，不得認列為被繼承人鄭屘之未償債務，被告核定遺產總額為
256,117,353元，應納稅額為52,789,157元，揆諸前揭規
定，並無不合等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡時，是否確有『具有確實證明』之未償債務，並已確定或可得確定『應由鄭屘遺產負責清償』之情形？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第17條第1項第9款分別定有明文。
㈡本件被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡，原告於93年1月19日
申報遺產稅，原列報遺產總額226,077,874元，未償債務扣
除額149,000,000元，遺產淨額為0元。經被告初查以被繼承人雖將其所有之系爭土地，提供予英基公司作為向彰化銀行及美好公司借款之擔保，而擔任連帶保證人，借款資金皆入英基公司帳戶，惟被繼承人並非主債務人，乃予以否准認列，經被告核定遺產總額為256,117, 353元，未償債務扣除額為0元，遺產淨額為134,592,315元，應納稅額為52,789,157元。原告不服，就未償債務扣除額被剔除部分申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於97年6月12日以96年度訴
字第3261號判決駁回原告之訴，原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院於99年4月29日以99年度判字第438號判決廢棄原判決，發回本院更行審理。茲兩造主張如事實欄所載，本院之判斷如下：
⑴按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。⑵第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
①就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
②就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
⑶從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之：
①自立法意旨言：
按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。
②與遺產稅制關係：
我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
③我國實務上見解：
按「．．．．又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而『非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務』。．．．．則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。」等語，乃95年度高等行政法院法律座談會提案六之研討結果。
④是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在內，固為我國實務上之見解；惟關於具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制，特此指明。
⑷就本件個案言：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之狀態，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。
C.由是，本件原告既主張被繼承人鄭屘擔任英基公司向彰化銀行借款之保證人部分，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡時，係屬已確定或可得確定『應由鄭屘所留遺產負責清償』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。
⑸本件原告雖提出板橋地院90年度重訴字第802號民事判決、
92年度促字第98338號支付命令、板橋地院及士林地院民事
執行處函、系爭消費借貸契約、保證書、連帶保證契約、本票、設定最高限額抵押權登記等相關資料等影本為證，資為英基公司業於91年間廢止，顯無力清償債務，且彰化銀行亦於92年間，向英基公司及被繼承人鄭屘等連帶保證人聲請支付命令，經板橋地院核發支付命令確定在案，是被繼承人鄭屘生前以系爭土地提供予英基公司，作為向彰化銀行借款之擔保，該部分之未償債務應可確定，自應予列入未償債務扣除額予以扣除之依據云云。
⑹然本件並無被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡時，其擔任英基公司向彰化銀行借款之保證人部分，有該債務業已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之情形存在，爰分述如下：①按判決固為法院對於訴訟事件所為公法之意思表示，而支付命令亦與確定判決有同一效力，惟此等權義關係之確定，與被告基於公法關係核課稅捐之前提法定要件，是否具有合致性，仍應從稅捐法制審斷。就本件遺產稅事件個案言，自應以被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡時，所謂其前擔任英基公司向彰化銀行借款之保證人部分，在繼承事實發生時，是否達到『被繼承人（鄭屘）之債務』已確定或可得確定『應由（鄭屘）遺產負責清償』之狀態為準。
②經查被繼承人鄭屘於生前以其所有不動產，提供予英基公司作為向彰化銀行借款之擔保，設定抵押權登記，並擔任連帶保證人，嗣彰化銀行以英基公司違約積欠本息，而聲請假扣押被繼承人之財產，惟迄至被繼承人死亡時（92年5月3日）止，皆未聲請拍賣抵押物；且彰化銀行就主債務人鄭承淦（英基公司負責人，為被繼承人鄭屘之長子）、甲○○（即原告，為被繼承人鄭屘之次子）假扣押強制執行事件，復向士林地院撤回民事強制執行，亦經該院囑託塗銷不動產查封登記在案，有彰化銀行債權管理處95年10月11日債權管字第
387號函、士林地院93年度執全字第364號強制執行事件函等影本在卷可佐，並為原告所不爭執，自堪認為真正。
③第以原告身為被繼承人鄭屘之次子，復為英基公司作為向彰化銀行借款之債務人之一，前固經彰化銀行向士林地院假扣押強制執行，惟業經該銀行撤回執行，並經士林地院囑託塗銷其所有不動產查封登記（包括主債務人鄭承淦部分）在案，足見彰化銀行雖於其前取得執行名義（90年度重訴字第
802號民事判決、92年度促字第98338號支付命令），然就系爭債務並無執行追索清償之意，甚為顯然。
④本件自彰化銀行向執行法院聲請撤回執行、塗銷主債務人鄭承淦、債務人甲○○所有不動產查封登記（共計14筆不動產，詳如士林地院93年度執全字第364號強制執行事件函所列
附表所示）等情以觀，鄭承淦、甲○○所有之不動產計有14筆，其權利範圍均為「全部（公同共有）」，且所坐落之地段分屬臺北市○○區○○段、雙連段地段，較之被繼承人鄭屘所提供之系爭土地所坐落之臺北縣土城市○○○段（石壁寮小段42-2、42-3、42-4、48-1、173-1地號5筆，各應有部分2/10），無論係經濟價值或權利範圍或數量，均屬較優，就保全債權之利益考量角度言，彰化銀行斷無捨主債務人鄭承淦、債務人甲○○上開不動產不予執行，卻獨鍾被繼承人鄭屘所提供之系爭土地之理。足見原告所舉前開判決、支付命令及強制執行事件函等件，皆不足以引為本件確有『被繼承人（鄭屘）之債務』業已確定或可得確定『應由（鄭屘）遺產負責清償』之證明。
⑤又本件主債務人鄭承淦、債務人甲○○所有之不動產前既經查封登記在案，已如上述，依舉重（主債務人鄭承淦、債務人甲○○《即原告》部分）明輕（抵押權設定登記擔保物提供人兼連帶債務人鄭屘部分）之法理，殊無單以上開執行名義（90年度重訴字第802號民事判決、92年度促字第98338號支付命令）及被繼承人鄭屘所有不動產遭假扣押，即逕以遽認本件於被繼承人鄭屘在92年5月3日死亡時，彰化銀行業已就連帶保證人之一即被繼承人鄭屘，基於主債務消費借貸契約及連帶保證契約之法律關係，『確實執行追索』，並達已確定或可得確定『應由被繼承人鄭屘之遺產負責清償』之程度，此由鄭承淦、甲○○所有之上開不動產查封登記案件，係遲至鄭屘於92年5月3日死亡後之93年間（93年度執全字第364號強制執行事件）始執行此點，亦可見一斑。故本件是
否確屬『具有確實證明』之未償債務，自仍應就實際情況審論，方符「實質課稅」原則。
⑥然查原告除僅提出被繼承人鄭屘身為抵押權設定登記擔保物提供人兼連帶債務人，及板橋地院90年度重訴字第802號民
事判決、92年度促字第98338號支付命令、板橋地院及士林
地院民事執行處函等之上述文件外，並未提出任何於本件繼承事實發生時（即92年5月3日），『被繼承人鄭屘之（連帶保證）債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之證據，殊無從遽認鄭屘於92年5月3日死亡時，確有遺留下來之債務，而應由鄭屘遺產負責清償，原告自仍應就具有該未償債務之扣除額事實提出證據加以證明。然查原告徒執前開判決、支付命令等件，一再重複空言主張，卻迄乏提出積極證據以實其說，依前開法理說明，自難信本件被繼承人鄭屘有何『具有確實證明』之未償債務，並已確定或可得確定『應由鄭屘遺產負責清償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。則本件被告予以否准認列，即非無憑。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及上開判例、法院法律座談會、法理意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　7　　 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　闕　銘　富
法 官　許　瑞　助
法 官　林　育　如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　　10　　月　　7 　　日書記官　劉　育　伶