臺灣臺北地方法院102年度簡字第34號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺灣臺北地方法院
• 裁判日期: 102 年 07 月 05 日

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第34號原　　　告　黃家樂
被　　　告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳
訴訟代理人　黃慧萍
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月17日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101年度訴字第1806 號移送前來，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件係因罰鍰處分而涉訟，罰鍰金額為新臺幣（下同）326,928元，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
（二）原告起訴後，因行政院組織改組，被告「財政部臺北市國稅局」更名為「財政部臺北國稅局」，其代表人亦由吳自心變更為何瑞芳，有行政院民國101年12月20 日院授人組字第0000000000號令附卷可稽，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於95年5月26日辦理94 年度綜合所得稅結算申報時，列報捐贈臺南市玉豐國小、彰化縣源泉國小及臺南市柳營國小書籍費用1,001,300 元，及捐贈基隆市中正國小校園網路教學系統設備費用150萬元之捐贈扣除額，合計2,501,300元。嗣臺灣臺中地方法院檢察署（以下簡稱：臺中地檢署）及法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱：調查局北機組）查得原告虛列捐贈扣除額1,861,300元（811,300+105萬），通報被告審查後，認違章成立，先後補稅412,008元及114,920元，再依所得稅法第110條第1項規定，於100年10月21日以Z0000000000000號裁處書，按所漏稅額526,928元處1倍罰鍰526,928元。嗣原告申請複查，被告再以 101年2月2日Z0000000000000號裁處書，扣抵緩起訴處分金20萬元後，更正罰鍰為326,928 元（以下簡稱：原處分）。原告仍不服，申請復查，被告以101年6月22日財北國稅法二字第0000000000號復查決定書駁回（以下簡稱：復查決定）。原告提起訴願，亦為財政部101年9月17日台財訴字第00000000000 號訴願決定書駁回。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）被告於100年10月21日發函原告裁罰526,928元，經原告申請復查，主張已受緩起訴處分並科緩起訴處分金20萬元，被告於101年2月2日再來函表示可扣抵20萬元，而裁罰326,928元。被告所屬專員乃熟習法規之公務員，未審酌有利於原告之事項，倘原告未申請復查，豈非多繳冤枉錢。原告函詢被告有無失職，被告僅駁回罰鍰之復查，對其所屬行政人員有無失職乙節並無回應。民眾不熟習法規，一有犯錯即受裁罰。如被告所屬行政人員有失職，亦應按公務員法予以處理。被告所屬公務員乃熟悉法規之人員，犯錯未有道歉，反而避重就輕，對一般民眾顯有不公。被告通知原告剔除扣除額時，原告按被告通知書遵期補繳稅款，依被告程序辦理，態度良好，且偵查庭尚未開庭偵查前，原告即已補繳稅款，並非被告所述係由調查局北機組查獲通知，是原告並非緩起訴後始補繳稅款，原告為一般民眾，不瞭解稅法，無刻意逃漏稅款之意，遭緩起訴處分已甚感無奈。
（二）一行為不二罰原則可見於刑事訴訟法第252條第1款、第302條第1款規定，且該原則已經釋字第503、604號解釋肯認，為憲法位階之原則，效力拘束各國家機關。緩起訴處分後，行政機關不得再作與刑罰相類似之罰鍰處分，臺灣高等法院多採此見解。被告應適用有利於原告之法律見解處理本案。又緩起訴處分之形成背景係近代刑事政策採教育刑、目的刑等特別預防觀點，認為刑罰之目的不在對犯罪者報復，而著重在未來犯罪之預防，故刑罰之必要性，應依犯罪者具體情況個別判斷，基於此刑罰謙抑思想，刑事訴追以有必要性為限。又我國刑事訴訟調整為改良式當事人進行主義，法院審理負擔將大幅增加，是立法者在起訴與不起訴之間增訂緩起訴制度以為緩衝。緩起訴處分又被稱為附條件之不起訴，檢察官得命被告於一定期間內完成特定指示或負擔，該指示及負擔即相當於實質之刑罰，基於一事不二罰原則及刑罰優於行政罰原則，自不應就同一行為再對被告科處行政罰。被告稱：緩起訴處分金是一種特殊的處遇措施云云，實乃巧言強詞，20萬元不是小數目，目前多數法院認為該處分金為實質之刑罰，與不起訴處分不同，應適用一事不二罰原則。緩起訴處分係91年增訂，行政罰法草案於89年草擬時，尚無緩起訴制度，92年行政罰法立法時亦未及考量，是行政罰法第26條第2 項未將緩起訴納入，非立法者有意省略，而是立法疏漏，此一疏漏不應由人民承擔。事實上，現行稅法有許多過度嚴苛，違反比例原則之稅捐處罰規定，應整體檢討。法有疏漏不應由人民負擔，被告應依行政程序法第117 條撤銷錯誤不合理之稅單。
（三）依稅捐稽徵法第48條之1 規定，納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之案件，涉及刑事責任者，得免除其刑。原告接獲被告通知剔除扣除額時，除申訴外，亦按被告通知書按期補繳稅款，態度良好，原告不熟習稅法，無刻意逃漏稅款之意，且刑事案件仍未定案，原告即已補繳稅款，被告卻以原處分裁處罰鍰，與前開保護人民之法規不符。舉例言之，原告母親為尿毒症病患，需長期洗腎，屬重大傷殘，可列74,000元扣除額，原告因不瞭解，未申報該筆扣除額，經被告通知補繳，原告始查知可列報該筆扣除額，可證原告對稅法並不明瞭，實無刻意逃漏稅之意，受緩起訴處分實感無奈。況且，本件已超過5 年，也不應再罰等語。並聲明：1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告於94年度虛報捐贈臺南市玉豐國小、彰化縣源泉國小及臺南市柳營國小書籍費用合計811,300 元（學校收受書籍之收據合計1,001,300元-實際支付書籍費用19萬元），及虛報捐贈基隆市中正國小校園網路教學系統設備費用105 萬元（基隆市政府感謝狀金額150萬元-實際支付網路設備費用45萬元），合計虛列捐贈扣除額1,861,300 元，經臺中地檢署及調查局北機組查獲，通報被告審查違章事證成立。被告審酌違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形及裁罰金額或倍數：「虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」按所漏稅額處1倍罰鍰526,928 元，經扣抵緩起訴處分金20萬元，處罰鍰326,928 元並無違誤。
（二）個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額。所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰。又稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4 款，亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。
（三）原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，明知實際上捐助臺南市玉豐國小、彰化縣源泉國小、臺南市柳營國小之書籍費用及捐助基隆市中正國小校園網路教學系統設備費用分別為19 萬元及45萬元，竟將不實之捐款金額1,001,300元及150萬元登載於其94 年度綜合所得稅結算申報書上，虛報捐贈扣除額1,861,300 元，以不正當方法逃漏綜合所得稅，此業為原告所坦承，並經臺中地檢署及臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱：臺北地檢署）檢察官偵查後，為緩起訴處分確定在案，有臺中地檢署檢察官99年度偵字第19914號及臺北地檢署檢察官98年度偵字第5486 號緩起訴處分書可參，可見原告對其前開違章情節知之甚詳，被告依所得稅法第110條第1項規定裁罰，洵屬有據。
（四）稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，即無該免罰規定之適用。查原告97年1月14 日補繳之稅款，係經被告查獲後所補徵之稅額，是原告完納之稅捐，尚無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
（五）依行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6 日台財稅字第00000000000 號函釋：「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。說明：二、案經洽據法務部96 年2月16日法律決字第0000000000號函意見略以：……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，得依違反行政法上義務規定裁處」之意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處。另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行左列各款事項……4.向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。」此為刑事訴訟法第253條之2第1項所規定，本件緩起訴處分金20 萬元，乃檢察官為緩起訴處分時，依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，洵無違誤。至原告主張被告所屬機關承辦人員有行政失職乙節，被告原核定罰鍰金額為526,928 元，嗣原告主張已繳納緩起訴處分金20萬元並提示相關收據後，被告乃依100年11月23 日修正公布之行政罰法第26條第3項規定，更正罰鍰金額為326,928元，原告之指述，洵屬誤解等語，資為抗辯。並答辯聲明：1.請求判決駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。五、本院之判斷：
（一）本件應適用之法令及法理見解如下：
1、行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制……」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」
2、現行所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」又個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額。所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第 110條所謂之漏報或短報情形。是以，個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者。
3、行政罰法第26條原規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之（第1 項）。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之（第2項）。」由於第2項規定未將緩起訴處分列入，遂衍生緩起訴處分後，得否再為行政罰之爭議。就此，行政訴訟實務最近一致見解認為，刑事訴訟法規定之緩起訴處分實屬附條件之便宜不起訴處分，經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2 項規定，仍得以違反行政法上義務規定裁罰。至緩起訴處分中對被告所為之措施及課予之負擔，在規範評價上僅屬一種「特殊之處遇措施」，無法與刑罰及行政罰等同視之（最高行政法院99年度判字第1174號、100年判字第1848號、101年判字第104號、101年度判字第330號、101年度判字第315號、101年度判字第687 號、102年判字第93 號判決參照）。依此，原告前開就行政罰法第26條應如何適用之主張，尚不可採。
4、上開行政訴訟實務之見解，亦為100年11月23 日修正公佈之行政罰法所採納，修正後行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之（第1 項）。前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之（第2項）。第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之（第3 項）……」其修正理由謂：「1.第1項未修正。2.第2項增訂『緩起訴處分確定』……之文字，理由如下：（1）按第1項前段所定『依刑事法律處罰』，係指由法院對違反刑事法律之行為人，依刑事訴訟程序所為之處罰，始足當之。又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1 項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2 項之當然解釋。惟因實務上有不同見解，爰於第2 項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議…… （4）本條係有關刑事罰與行政罰競合之處理規定，涉及行政法上義務規定極多，為兼顧該等行政法立法目的之達成及促進行政效能考量，避免行政制裁緩不濟急，失卻處罰目的，一行為如經緩起訴處分確定，不待緩起訴期間屆滿而未撤銷，行政機關即應依違反行政法上義務規定裁處；亦即本項所定『緩起訴處分確定』，係指當事人已不得聲請再議或交付審判以爭執該緩起訴處分而言（刑事訴訟法第253條之1第1 項後段參照）……3.第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定，且經命向公庫或指定之公益團、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定金額或於一定期間提供義務勞務者（刑事訴訟法第253條之2第1項第4款及第5 款……參照），因行為人受有財產之負擔或為勞務之付出，為符比例原則，故明定其所支付之金額或提供之勞務，得扣抵罰鍰……爰增訂第3項……。」
5、100年11月23日修正公布之行政罰法第45條第3項規定：「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」其修正理由謂：：「四、本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第26條第2 項規定裁處行政罰，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26條第3 項規定，以免有違法安定性原則…」，可知修正後行政罰法第26條第3 項，依同法第45條第3 項之規定，係有限度之溯及既往生效，凡在修正規定施行之前發生之違章行為，已經行政裁處者，不會因上開規定之增訂，而變更其原有之規制效果。
6、「100年11月23 日修正公布行政罰法（下稱修正後行政罰法）第26條第3項雖規定……惟同法第45條復增訂第3項……之規定，即依修正後行政罰法第45條第3 項之明文，非屬行政罰法100年11月23 日修正公布施行前未裁處，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之案件，並無同法第26條第3 項規定之適用。且依修正後行政罰法第45條第3 項規定本旨，其係屬針對同法第26條第3 項如何適用之過渡規定，是關於修正後行政罰法第26條第3項之適用，同法第45條第3項自應優先於稅捐稽徵法第48條之3，故修正後行政罰法第26 條第3項施行前，依所得稅法第110條第1 項規定處罰之案件，不得因稅捐稽徵法第48條之3 規定，而認有修正後行政罰法第26條第3項之適用。」最高行政法院102年度1 月份第1次庭長法官聯席會議著有決議可資參照。
7、稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，，其核課期間為5 年。2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年（第1項）。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰（第2項）。」第22條第1款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算……。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定……。」又行政罰法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」依此，有關稅捐罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7 年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定。稅捐罰鍰裁處期間之起算，亦應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。
8、稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1.本法第41條至第45條之處罰。2.各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
9、緩起訴處分所命支付一定金錢之負擔，既屬受緩起訴處分者應遵守或履行之內容，且屬對受緩起訴處分者所有財產之拘束，則因同一行為受緩起訴處分而附隨有支付金錢負擔之受罰者，此支付金錢之負擔即難謂與該受罰者另受行政罰時之資力無直接關連，則依行政罰法第18條第1 項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」之規定，暨本條係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0000000000號函，就裁處罰鍰時得否減
除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，所為得斟酌行政罰法第18條第1 項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，即裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，始符行政罰法第18條第1 項之規定意旨。至該受罰者之資力是否已因此受影響致應酌減罰鍰額度，則屬個案裁量結果是否妥當或適法之問題，且此項裁量應由處罰機關為之，非得由行政法院代為（最高行政法院100年度判字第1848號、101年度判字第687號、102年度判字第96號判決參照）。
10、行政訴訟法第4條第2項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」同法第201 條亦規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」
（二）原告確有所得稅法第110條第1項所定之違章情事：
1、原告經由訴外人陳佳綾之仲介，與勝眾國際有限公司簽訂買賣契約，購買校園網路教學系統設備，用以捐贈抵稅，其知悉實際上僅支出45萬元之費用，竟取具勝眾國際有限公司開立，金額150萬元之發票1張，於95年5月26 日辦理94年度綜合所得稅結算申報時，列報捐贈扣除額150 萬元，虛列捐贈扣除額105萬元，嗣被告以96年11月8日第0000000000號94年度綜合所得稅核定通知書，核定補稅412,008元，原告未提起行政爭訟，並已於97年1月14日補繳稅款。又原告上開逃漏稅捐，所犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官於98年12月28日以98年度偵字第5486號為緩起訴之處分，其緩起訴期間為1年，除書立悔過書外，並應向國庫支付10 萬元之緩起訴處分金。原告業於99年5月12日繳納之。
2、原告經由曉明文化事業有限公司負責人邱淑梅辦理購書捐贈，其知悉實際上僅捐贈19萬元，竟取具曉明文化事業有限公司開立，金額合計為100萬元之發票3張及臺南市玉豐國小、彰化縣源泉國小及臺南市柳營國小開立，總額為1,001,300元之收據3 份，於95年5月26日辦理94年度綜合所得稅結算申報時，列報捐贈扣除額1,001,300 元，虛列捐贈扣除額811,300元，嗣被告以100年4月25日第0000000000號94年度綜合所得稅核定通知書，核定補稅114,920元，原告未提起行政爭訟，並已於100年4月20日補繳稅款。又原告上開逃漏稅捐，所犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官於100年5月6日以 99年度偵字第19914號為緩起訴之處分，其緩起訴期間為1年，並應向公益團體支付10萬元之緩起訴處分金。原告業於100年1月3日繳納之。
3、上開事實，為原告於偵查中所坦白承認，並有94年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書、被告96年11月8 日第0000000000號、99年10月6日第0000000000號、99年 11月18日第0000000000號、99年12月23日第0000000000號、100年2月8日第0000000000號、100年3月17日第0000000000號、100年3月24日第0000000000號、100年4月25日第0000000000號、100年10月31日第0000000000號、101年4月23日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、徵銷明細檔查詢、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官98年度偵字第5486號緩起訴處分書、華南商業銀行匯款回條聯、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官99年度偵字第19914 號緩起訴處分書、臺南市玉豐國小收據、彰化縣源泉國小感謝狀、臺南市柳營國小收據、曉明文化事業有限公司統一發票、基隆市政府94年12月22日基府教學參字第0000000000D 號函、校園網路教學系統買賣合約書、勝眾國際有限公司統一發票在卷可參，復經本院依職權調閱臺灣臺北地方法院98年度偵字第5486號、臺灣臺中地方法院99年度偵字第19914 號卷宗查核無誤，應堪認定。被告據以核定補稅526,928元，尚無違誤。
4、原告知悉其實際上僅支出61萬元（19萬+45 萬）之捐贈費用，仍於95年5月26日辦理94 年度綜合所得稅結算申報時，填載不實數額，虛列捐贈扣除額1,861,300元（811,300+105萬），顯係故意藉該行為造成自己短漏所得之結果，自有所得稅法第110條第1項所定之漏報或短報所得額之情形。原告雖辯以：其不懂稅法云云，然誠實納稅為一般國人所知曉，原告為專業醫師，受高等教育，對此更無不知之理。原告知悉其實際捐贈之金額與財產申報上所列報之數額不符，猶虛列捐贈扣除額，顯屬故意以不正當方法逃漏稅捐，所辯顯不可採。被告以原處分裁處罰鍰，於法尚非無據。
（三）原告雖再主張：本件已逾裁罰時效，且有稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用云云，然被告所屬中正稽徵所早於96年間即查得勝眾國際有限公司於94年11、12月間開立巨額2 聯式發票予個人（包括原告），作為捐贈基隆市政府列舉扣除捐贈項目，疑為虛設行號等情，以96年1月23 日財北國稅中正綜所二字第0000000000C 號函請被告所屬松山分局查核納稅義務人（含原告）列報實務捐贈之資金流程，有該函文附卷可稽，是原告早於96年間即為被告列入調查有無逃漏稅捐之查核對象，又原告係於被告以96年11月8日第0000000000號、99年11月18日第0000000000 號（首次剔除1,001,300 元之捐贈扣除額）綜合所得稅核定通知書，核定補稅後，始分別於97年1月14日、100年4月 20日補繳稅款，係於被告認原告有逃漏稅捐之嫌，在調查、核定後，始為之補稅行為，尚非自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，要無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。另被告係以不實捐贈，虛增扣除額之方式逃漏綜合所得稅，屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第49條準用第21條第1項第3款規定，其逃漏稅違章行為之裁罰期間為7年，非原告所主張之5年。本件違章申報行為之時間為95年5月26日，而原處分係於101年3月3日送達，顯未逾7 年之裁罰時效。原告上開主張，容有誤解法律之情，應不可採。
（四）原處分有適用法令錯誤及怠為裁量之違失：
1、被告原依所得稅法第110條第1項及「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」之規定，以100年10月21日Z0000000000000號裁處書，按所漏稅額526,928元處1倍罰鍰526,928元。嗣原告於101年1月13日申請復查，被告乃以原告業經臺灣臺北地方法院及臺灣臺中地方法院偵查而為緩起訴處分，並已繳納合計20萬元之緩起訴處分金，依100年11月 23日修正公布之行政罰法第26條第3 項規定，扣抵緩起訴處分金20萬元，於101年2月2 日以原處分更正上開裁處為罰鍰326,928 元，而未進行復查程序，此部分事實有原處分、被告100年10月21日Z0000000000000 號裁處書、綜合所得稅罰鍰處分更正註銷移辦單、原告101年1月13日復查申請書等在卷可稽。
2、被告就原告違章行為所引用之「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」規定，「虛報扣除額」致構成所得稅法第110 條第1項規定之違章者，處所漏稅額1倍之罰鍰。被告遂依此認定原告應裁處罰鍰526,928 元。惟被告僅就原告客觀上「虛報扣除額」之違章事實，按所漏稅額裁處，並未將原告業經臺灣臺北地方法院及臺灣臺中地方法院偵查而為緩起訴處分，並已繳納合計20萬元緩起訴處分金之事實，對原告資力之影響，列為裁處審酌之因素。依前開法律見解之說明，就原告是否因緩起訴處分金之履行而影響其資力，應屬被告裁處罰鍰時應予審酌之事項，被告就此情狀予以審酌之裁量已減縮至零。是被告就本件違章裁罰，未慮及原告有否因本件違章之同一行為所受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1 倍罰鍰，其裁量即有怠惰，而構成違法。
3、被告雖引用現行行政罰法第26條第3 項規定，將原按所漏稅額處1倍之罰鍰526,928元，扣抵緩起訴處分金20萬元後，以原處分裁處原告罰鍰326,928元。然被告於100年11月23日行政罰法第26條第3項增訂公佈前，即以100年10月21日Z0000000000000號裁處書，裁處罰鍰526,928 元，屬行政罰法第26條第3 項增訂施行前經裁處之處罰案件，又未有因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處之情形，依上開法律說明，應無行政罰法第26條第3項規定之適用。準此，原處分逕依行政罰法第26 條第3項規定，變更核定罰鍰為326,928元，容有適用法律之違誤。
4、原處分誤引現行行政罰法第26條第3 項扣抵之規定，就結果言之，原告受裁罰之額度獲有減輕，似亦可認被告已審酌原告因緩起訴處分金之負擔所生資力之變化。然此一審酌事項未載明於原處分中，且係被告誤引行政罰法第26條第3項規定之結果，尚不可認係被告依行政罰法第18條第1項所為審酌之結果。又罰鍰之裁處涉及被告之裁量權，原處分既有適用法令錯誤及漏未依行政罰法第18條規定詳為裁量之情事，自以撤銷原處分，由被告另為適法之處分，始屬妥適。
六、綜上，原告有所得稅法第110條第1項所定之違章情事，又無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，亦未逾7年裁罰時效，則被告依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰，應屬有據。惟原處分誤引行政罰法第26條第3 項規定，致未依行政罰法第18條規定審酌原告因緩起訴處分金之負擔對其資力之影響，有適用法律錯誤及裁量怠惰之權力濫用情事，復查決定及訴願決定未及指正，同有瑕疵，應併予撤銷，由被告另為適法之處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述。
八、依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 5 日行政訴訟庭 法 官 楊坤樵
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 7 月 5 日書記官 俞定慶