102年度簡字第5號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：102 年 07 月 26 日

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　　102年度簡字第5號原　　　告　葉定遠被　　　告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　陳俊元上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年 11月1日台財訴字第00000000000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔百分之十七，餘由原告負擔。事實及理由一、程序事項：被告原名財政部臺北市國稅局、代表人吳自心，於訴訟繫屬中，配合行政院組織改造，自民國102年1月1日變更為財政部臺北國稅局、代表人變更為何瑞芳，有行政院101年12月20日令附卷可稽，變更後之代表人何瑞芳具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人臺雅國際股份有限公司（下稱臺雅公司）薪資所得新臺幣（下同）665,199元（下稱系爭薪資所得），經被告所屬萬華稽徵所查獲，歸戶核定原告當年度綜合所得總額870,541 元，補徵稅額15,262元，並按所漏稅額15,262元處0.2倍之罰鍰3,052元。原告就核定臺雅公司薪資665,199元及罰鍰處分不服，申請復查，被告以101年7月16日財北國稅法二字第0000000000號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、原告主張：伊係受僱於臺雅公司海外柬埔塞子公司（即TY FASHION（CAMBODIA）CO. LTD.，下稱柬埔塞子公司），且係與柬埔塞子公司簽訂僱傭契約，伊既係任職於柬埔塞子公司，係為柬埔塞子公司提供勞務，此可參酌伊自98年底起於境外滯留時間，可合理判斷伊係於境外提供勞務，則伊之薪資所得即應為海外所得，非屬中華民國來源之所得，自不應計入中華民國境內所得計算，被告僅憑勞健保、扣繳憑單等資料，即認定系爭薪資所得為中華民國來源之所得，卻未就伊係因中華民國境內公司即臺雅公司之目的提供勞務舉證證明，自無財政部84年6月21日台財稅第000000000函（下稱台財稅第000000000函）之適用。又縱或被告能證明伊與臺雅公司間有僱傭關係，惟仍無法忽略伊與柬埔塞子公司間存有僱傭關係之事實，故系爭薪資所得尚無法證明全係屬境內所得，至多僅能證明伊兼職於兩家公司，其中部分所得來自於境外，是以，被告應以一合理比率分攤伊薪資所得部分為境內所得、部分為境外所得，方符比例原則。另被告既認定系爭薪資所得係伊因境內公司即臺雅公司之目的至中華民國境外其他公司提供勞務，視為出差而認定為中華民國來源所得，被告亦不應將系爭薪資所得全部逕行認定為應稅薪資所得並課稅，應依所得稅法第14條第1項第3類規定扣除其中依法可認定為屬免稅差旅費部分後，剩餘部分方能認定為伊之應稅薪資所得，以免伊只負擔義務，而未有相對權利之不公平現象等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。四、被告則以：依財政部台財稅第000000000號函：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」及93年10月20日台財稅字第00000000000號函：「國內公司將員工長期借調派赴大陸關係企業提供勞務，如經查明國內公司與員工仍具有僱傭關係，...國內公司給付該等員工之各種報酬，應屬國內公司給付該等員工之薪資所得，非屬墊付性質，...。」意旨可知，國內公司派赴員工至中華民國境外提供勞務，如雙方仍具有僱傭關係，則國內公司給付該員工之各種報酬，屬中華民國來源所得。反之，若該員工係於中華民國境外提供勞務，且其勞務報酬係取自國外公司所給付，依財政部69年10月15日台財稅字第38566號函：「公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務所取得之報酬依所得稅法規定，非中華民國來源所得，可免徵所得稅。」意旨，則非屬中華民國來源所得。又依所得稅法第7條第2項第1款規定，在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者，即為中華民國境內居住之個人。原告99年度在我國設有戶籍，且將戶籍所在地列為其聯絡地址，足見原告以戶籍所在地址為其國內生活中心，並在國內有生活交易之客觀事實，則其不符前揭財政部69年10月15日台財稅字第38566號函釋之意旨，難謂原告取得之系爭薪資所得為非屬中華民國來源所得。再依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8條第3款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。原告雖主張其係與柬埔塞子公司簽訂僱傭契約，為柬埔塞子公司之員工，不論從經濟實質或法律形式，其係於柬埔塞提供勞務，依所得稅法第8條第3款規定，非屬中華民國來源所得云云，惟原告於98年12月間受僱於臺雅公司，於99年1月由該公司調往其柬埔塞關係企業，原告形式上雖由柬埔塞子公司所聘僱，然事實上原告之基本薪資、津貼均由臺雅公司給付，非由柬埔塞子公司給付，且原告係以臺雅公司為投保單位辦理投保勞工保險及全民健康保險，有臺雅公司給付原告之所得明細表、投保單位網路申報及查詢作業、原告查詢99年度扣除額資料紀錄、各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，原告主張顯係誤解，從而依首揭規定，系爭薪資所得自屬中華民國來源所得。至原告主張應依所得稅法第14條第1 項第3類第2目但書規定，自系爭薪資所得中扣除認定為免稅差旅費部分後，剩餘部分方為其之應稅薪資所得。惟系爭薪資所得係臺雅公司給付原告之本薪及應稅津貼，並未包括依上揭規定之差旅費、日支費及加班費，自無扣除差旅費之餘地，原告主張核無足採。另綜合所得稅採主動申報制度，係國家為確保稅收，達成稅務行政所課以人民作為義務，故除符合所得稅法第71條第2項規定得免辦理結算申報外，對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。原告漏報99年度系爭薪資所得665,199元，核有過失，且其違章情節，並無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用，伊對原告所為罰鍰並無違誤，原告所訴，並無可採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。五、本院之判斷：㈠上開事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告99年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告99年度綜合所得稅核定通知書、臺雅公司提供之原告99年薪資明細表及原告國際（幹部）勞務合同、臺雅公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、投保單位網路申報及查詢作業、臺雅公司101年5月21日臺管字第00000000號函、101年9月26日臺管字第00000000號函、復查決定書、訴願決定書附原處分卷足稽，自堪信真實。㈡歸納兩造之上述主張，本件兩造之爭點厥為：系爭薪資所得是否屬中華民國來源所得？是否應課徵綜合所得稅？原處分是否適法？茲分述如下： ⒈本稅部分： ⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第3類、薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」分別為行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1 項第3類前段所明定。另「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部台財稅第000000000號函釋在案。而上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自可適用。 ⑵經查，原告固主張其自98年12月15日起至102年3月26日係受僱於臺雅公司之海外柬埔塞子公司，且有與柬埔塞子公司簽訂僱傭契約，系爭薪資所得為其任職柬埔塞子公司之薪資，僅係由臺雅公司於中華民國境內代付，故應屬海外所得，非屬中華民國來源所得云云，並以臺雅公司所提供之原告國際（幹部）勞務合同為憑。惟原告於本院審理中自承其當初係經由友人介紹而應徵臺雅公司，並於98年12月7日與臺雅公司有簽訂聘僱契約書（見本院卷第82-83頁）。應徵之初，臺雅公司即表明其須至柬埔塞子公司工作，臺雅公司之人事協理並與其討論其在柬埔塞子公司工作之薪資數額每月約（新臺幣）7萬餘元，柬埔塞子公司並未派人與其討論，而其先於臺雅公司任職約1個禮拜，繼而於98年12月15日起至柬埔塞子公司工作等語（見本院卷第51-52頁、第57頁）。又觀諸原告與臺雅公司間之聘僱契約書第1條第1項雖約定：「乙方（即原告）同意與甲方（即臺雅公司）簽訂為期90日之定期工作契約，有效期間為民國98年12月7日至民國99年3月6日止。」，然同條第4項則約定：「如本定期契約期滿，一切表現均符合要求時，乙方由甲方正式聘僱為不定期契約之員工，本契約書自動展延其規範之效力...」，而原告亦自承該聘僱契約書於99年3月6日屆至時，臺雅公司並未向其為終止契約之意思表示等語（見本院卷第99頁），復參以原告於柬埔塞子公司任職至102年3月26日始離職，而臺雅公司均按月給付原告薪資，有該公司所提出原告99年薪資明細表足佐（見原處分卷第18頁）；及臺雅公司依聘僱契約書第9條約定：「九、福利：⒈勞工保險：乙方自到職日起，應參加台灣地區勞工保險。⒉全民健保：乙方自到職日起，應參加全民健康保險。⒊退休金：依勞動基準法辦理。⒋職工福利委員會：甲方設有『職工福利委員會』，辦理員工休閒及婚喪喜慶津貼等福利。」，自原告到職日即98年12月7日起即持續為原告投保勞健保，及按月自原告薪資代扣福利金等情，足證原告與臺雅公司間確有僱傭關係之存在，且該僱傭關係由原定期契約變更為不定期契約，至臻明確。另依聘僱契約書第4條約定：「工作地點：甲方得因業務需要，在不違反工作規則及法令規定範圍之下，調動乙方工作地點如下。...⒊甲方國內外關係企業及轉投資公司。」，足徵原告確係為臺雅公司服勞務，且經由該公司之指派至柬埔塞子公司提供勞務甚明。 ⑶次按個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8條第3款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合。本件原告本即係應徵臺雅公司，並與臺雅公司簽訂聘僱契約書，經臺雅公司依聘僱契約書約定派赴至海外關係企業即柬埔塞子公司工作期間，已如前述，其於臺雅公司之服務年資繼續，各年度均領有該公司職工福利委員會福利金，此徵諸臺雅公司於原告被派至柬埔塞子公司工作期間，仍為其繼續投保勞健保、及三節給付原告禮品或獎金等情自明。原告因受僱公司目的，至境外其他公司提供勞務，自屬出差性質，不因時間長短而有別，是被告認原告99年度取自臺雅公司系爭薪資所得係屬中華民國來源所得，並依法課徵綜合所得稅，即非無據。至臺雅公司雖於99年度營利事業所得稅結算申報時，將包含系爭薪資所得在內之派駐海外關係企業人員之薪資支出部分，係以「代收代付派駐海外關係企業人員扣繳申報數」為減項，亦即自扣繳基礎調減包含給付原告系爭薪資所得在內之派駐海外關係企業人員之薪資支出部分，惟此事涉臺雅公司99年度營利事業所得稅結算申報是否正確，並無礙於原告之系爭薪資所得係屬中華民國來源所得。 ⑷原告主張如被告認定其係為雇主之目的在海外執行職務之出差人員，則應依所得稅法第14條第1項第3類第2目規定，扣除其薪資所得中依法可認定為屬免稅之差旅費後，再核定其薪資所得云云。查觀之臺雅公司所提出之原告99年薪資明細表，可知系爭薪資所得細項為本薪及應稅津貼，並無包含上揭規定之差旅費、日支費及加班費，自無從系爭薪資所得扣除差旅費之餘地，原告主張，尚難採取。 ⒉罰鍰部分： ⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第1項所明定。又按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，是以對違章行為人裁罰，自必行為人具有故意過失之主觀責任條件。查原告有與柬埔塞子公司簽訂國際（幹部）勞務合同，且其於99年度確係在柬埔塞子公司工作，加以臺雅公司復將其薪資所得以代收代付方式處理，則原告認定系爭薪資所得係取自柬埔塞子公司之薪資所得，屬海外所得，並將該筆海外所得於申報99年度綜合所得稅時予以揭露，有原告99年度度綜合所得稅網路結算申報國稅局核定專用申報書附於原處分卷足憑（見原處分卷第30-31頁）。本院以為稅法係一複雜且具技術性之規範，不能以納稅義務人未能妥適或正確選擇、理解法律或行政實務之運作，即逕認其有故意或過失。本件原告既已於申報99年度綜合所得稅時，將其於柬埔塞子公司工作所領取之薪資所得（包含系爭薪資所得在內）主動揭露於該年度綜合所得稅申報書，不能僅因其對系爭薪資所得之法律性質認知不同，即遽爾認定其上開漏報所得之違章不作為主觀上有故意或過失可言。被告復未能證明原告有何故意或過失不申報之情事，本件原告之違章行為自不具有故意過失之責任條件。被告雖抗辯原告自承同為臺雅公司派駐柬埔塞子公司之其他人員取自臺雅公司之薪資所得已誠實申報，原告自不得主張事先不知情或非過失，據以免責云云，惟原告係主張其於本件爭訟後，始知悉與其相同情形之其他同仁有申報該等薪資所得（見本院卷第77-78頁），並非主張事前知悉，被告上開抗辯尚無可採。準此，原告雖有漏報情事，符合所得稅法第110條第1項之客觀構成要件，然因欠缺漏報之故意、過失，不符所得稅法第110條第1項之主觀構成要件，被告逕依該法予以裁罰，容有違誤。六、綜上所述，原處分關於裁罰部分於法有違，訴願決定予以維持，亦有未合。其於本稅部分即無違誤。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，於裁罰部分為有理由，應予淮許；其餘部分則為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中華民國 102 年 7 月 26 日行政訴訟庭法官魏式瑜上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中華民國 102 年 7 月 26 日書記官陳鳳瀴

臺灣臺北地方法院102年度簡字第5號

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