104年度簡字第130號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：104 年 09 月 30 日

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　104年度簡字第130號原　　　告　許志豪被　　　告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　蔡昀庭（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年1月16日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據查得資料，以原告為綠意開發股份有限公司（下稱綠意公司）股東，於95年間涉有藉移轉綠意公司股權予大觀投資顧問股份有限公司（下稱大觀公司），不當規避稅負之情事，報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定95年度營利所得新臺幣（下同）1,070,879元（含可扣抵稅額270,880元），歸課核定原告當年度綜合所得總額3,331,506元，應補稅額50,384元。原告不服，申請復查，經被告103年8月26日財北國稅法二字第0000000000號復查決定（下稱原處分），復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張：㈠伊於95年8月23日以每股15元出售綠意公司之股票予大觀公司，係為增加大觀公司之持股，以參與綠意公司之營運決策，並無不當規避或減少納稅義務之意圖。綠意公司於94年度申請股票公開發行及興櫃，大觀公司預期綠意公司即將上市上櫃，為取得控股之權，乃商請伊將持有部分綠意公司之股權讓與大觀公司以增加其持股，於移轉股權時並無不當規避或減少納稅之意圖，被告認為伊之家族利用股權移轉不當規避或減少納稅與事實不符，此觀本次股權移轉（95年）伊家族中許涵如、許嘉軒、許崇憲、許志瑋等人之結算申報，如將被告認為逃漏之所得額歸課綜合所得，尚可退稅。而95年度綠意公司發放之股利已經公告而為伊家族所明知，96年度綠意公司能否獲利，有無發放股利之可能，伊並無法預知。被告認為伊家族股權移轉係不當規避或減少納稅之意圖，顯屬臆測，與事實不符。㈡大觀公司名為投資顧問公司，實際為資產管理公司，其主要營業收入為租金收入，大觀公司所獲配之股利，依財政部96年4月26日台財稅字第0000000000號函「有關營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」之規定，應按股利收入／出售証券收益＋投資收益＋應稅收入分攤營業費用，其分攤之比例96年、97年、98年分別為43.49%、41.98%、59.49%，大觀公司因免稅所得分攤營業費用之結果，使應稅所得之營業費用減少而應稅之盈餘增加，大觀投資所獲配之現金股利係當年度未分配盈餘，依法需加10%之營利事業所得稅。如大觀公司分配盈餘，則分配予股東之股利仍需課徵綜合所得，其稅負較自然人之綜合所得稅孰高，並非伊於出售持股時所能預知，且被告忽略伊移轉股權當時之法令，自然人出售股票其所得免課徵証券交易所得稅，而股票移轉予法人其出售股票雖亦免徵証券交易所得稅，惟其所得如作為未分配盈餘時，仍應繳交10%所得稅，而作為盈餘分配予個人（自然人）時，個人亦應繳交綜合所得稅，因之將股票移轉予法人，於出售股票時以其所得分配歸自然人時，其交易所得由零稅負變成應稅所得，故實難想像由伊持有之股票移轉予法人（大觀公司）係逃漏或規避稅負之行為。㈢大觀公司資本額為25,000,000元，唯96年、97年、98年底之資產分別為201,257,578元、281,001,400元、499,875,300 元，顯示其舉債能力頗佳，亦因其善於利用財務槓桿，雖然96年、97年、98年適逢金融風暴，仍能創造其稅後盈餘EPS1.51元、4.05元、2.52元之盈餘，故被告認為大觀公司無能力購買股票，實屬不諳商業行為之推論。㈣本案於被告調查時，伊向被告之稽核、稅務人員表示，如認伊有規避稅負之情事，願歸課補繳，請被告依財政部00000000000號函之規定，將股份恢復原狀，被告認可能牴觸證券交易法之規定無法辦理，且告知伊歸課補繳後，大觀公司出售系爭綠意公司股份時其交易所得仍計入大觀公司之所得，依被告之課稅原則，該股票股利所得歸課自然人，其出售之交易所得歸法人，難令人甘服。㈤伊於95年8月23日移轉綠意公司之股份400,000股予大觀公司，綠意公司94年之配股配息（95年發放為94年之所得）為每股股票股利1.5元，現金股利0.5元，則伊移轉予大觀公司之股利所得為2元／股×400,000股＝800,000元，被告指伊95 年漏報取自綠意公司之營利所得為1,070,879元即有違誤，而被告所列各年度之漏報金額亦不知所從而出，係以錯誤之金額據以計算稅負及罰鍰。㈥原處分、訴願決定有諸多違法，甚或牴觸大法官會議於司法院大法官釋字第420號解釋作成後新增許多限制性補充規定，全案因法令適用錯誤且違憲，應予撤銷：原處分及訴願決定引用稅捐稽徵法第12條之1第1、2、3項作為本案應依「實質經濟事實」作為歸課伊綜合所得稅之依據，違反中央法規標準法第13條之規定：⒈依被告及訴願機關認定本案股權買賣之事實發生於95年8月23日，較稅捐稽徵法第12條之1第1 、2項於98年5月15日起生效，早約3年左右，被告竟將尚未發布施行之法律回溯適用，當然違背中央法規標準法第13條之規定。⒉稅捐稽徵法第12條之1第3項有關「租稅規避」之規定，遲至102年5月29日增訂發布，依規定應於同年5月31 日起生效，被告竟回溯適用於近7年前之舊案，有違「法律不溯及既往」之原則，亦違反中央法規標準法第13條之規定。㈦被告引用財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函，作為本案構成所得稅法第66條之8規定之「藉股權移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之認定標準，直接與稅捐稽徵法第1條之1之規定牴觸：本案事實發生於95年8月23日，早於財政部98年7月7日作成之前開函釋3年，本案雖係尚未核課確定之案件，因核課之內容增加法律未規定之納稅義務又課予行政罰鍰，對納稅義務人明顯不利，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，自不得適用該號函釋。被告恣意引述不當之行政命令，除違反前開規定，亦違背司法院大法官釋字第420號解釋及後續第496、566、650、674、692號解釋意旨，違反憲法第19條之規定而違憲等情。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。四、被告則以：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院大法官釋字第420號解釋闡明在案，嗣於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1 項規定。是租稅之課徵，本應著重在表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。從而，對藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平之原則。㈡原告係綠意公司負責人許燈城之子，該公司於95年6月27日召開股東會決議分配94年度盈餘現金股利每股0.5元及股票股利每股1.5元，復於95年8月16日召開董事會議決分配基準日為95年8月30日，嗣查得原告家族等5人於95年8月23日以每股15元移轉綠意公司股份合計3,788,750股、總價款56,831,250元予大觀公司，惟大觀公司資本額僅10,000,000元， 94年度累積盈餘僅2,406,777元、本期利益1,861,692元，股東往來（貸方）19,900,000元，卻購入鉅額股款之股票，顯無購股能力，且大觀公司95年度向原告家族等5人購買綠意公司股票時，並未支付股票價款，僅帳列其他應付款，其中原告95年8月23日出售綠意公司股款6,000,000元（400,000 股×15元），大觀公司遲至96年7月5日償還原告部分股款3, 750,000元，其資金來源係許涵如於96年7月4日匯款15,000,000元至大觀公司（帳列股東往來），其餘出售綠意公司款項2,250,000元仍帳列其他應付款，迄今尚未支付，顯不合交易常規；又原告之股權移轉，均在綠意公司95年6月27日召開股東常會決議分配94年度盈餘後，及於董事會所訂定之股利分配基準日（95年8月30日）前完成，觀其行為時間之密接性，適足以顯現原告藉由轉讓綠意公司股權隱藏高額股利所得之動機，亦有違一般股權交易常情。㈢大觀公司95至98年度取得綠意公司之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，95年度將當年度收到綠意公司發放之現金股利視為清算股利，列為長期投資成本之減少，不計入未分配盈餘分配，又96至98年獲配現金股利計入未分配盈餘僅加徵10%營利事業所得稅額，95至98年度股票股利僅註記股數增加，不須列入未分配盈餘分配。是以原告藉由出售綠意公司股權予大觀公司，再透過前開受控公司會計上之操作，將原告獲配現金股利及股票股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目的。㈣至原告主張其家族因核課營利所得部分年度有退稅情事，又大觀公司因股權移轉後導致增加營利事業所得稅稅負，顯見非不當規避或不當移轉乙節，查原告家族利用股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，係以原告家族等5人股權移轉予大觀公司後，最終整體稅負較未轉讓前減少918餘萬元，縱大觀公司其後有分配盈餘或因未分配盈餘而加徵10%營利事業所得稅，惟稅額仍較原告家族本應負擔之綜合所得稅為低，業已達到規避稅負之效果，原告家族藉由股權移轉之安排，行規避稅負之行為，足堪認定，尚難僅以原告家族成員並非全部有補繳稅額，即謂無規避稅負之意圖。原告又主張大觀公司96至98年度資產高達2至4億餘元，顯示其舉債能力佳，非無購股能力乙節，查大觀公司94年底資產負債表中資產總額雖高達1億9千餘萬元，惟流動資產（現金及銀行存款）僅100萬餘元，其餘長期投資或固定資產皆未變現，故其95年度購股資金僅帳列其他應付款，遲至96年度由許涵如提供資金，匯款15,000,000元至大觀公司（帳列股東往來）用以支付原告部分股款3,750,000元，是其價款收付情形顯然違反交易常規；至原告主張大觀公司出售綠意公司所產生證券交易所得應計入未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，而所獲配股利所得則歸屬原告，顯然不合理乙節，查伊查得原告家族等5人涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，乃依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部102年3月18日台財稅字第00000000000號函核准，遂按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定95至98年度營利所得，與大觀公司96至98年度出售原持有綠意公司共1,136,000股（大觀公司94年底持有綠意公司1,800,000股）所產生之證券交易所得係屬二事，無相互扞格之處，原告主張核不足採。本件原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。四、本院之判斷：㈠法律適用之說明： ⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」為行為時所得稅法第2條第1項及第14條第1項第1類所分別規定。 ⒉次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」前經司法院大法官釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容嗣於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」並於102年05月29日增訂第3項：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（立法理由參照）。復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，即使行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅，始符實質課稅原則。 ⒊又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文。稽諸該條之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」等語可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院101年度判字第634號、102年度判字第280號、102年度判字第303號及103年度判字第561 號判決參照）。 ⒋復按「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：㈠個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：⒈全部或大部分價款並未收付者。⒉安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。⒊股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。⒋由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。⒌其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。㈡相關股權交易構成要件特性：⒈移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者……⒉股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。⒊股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他營業活動者。⒋股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。⒌規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。⑵藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失……⑷藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。⑸藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅……⑻他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。⒍稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政部98年7月7日台財稅字第00000000000號函所明釋。該函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8規定適用所為解釋，核與上揭稅捐稽徵法第12條之1之規定及實質課稅原則無違，自得適用。㈡查原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自綠意公司營利所得合計1,070,879元（含可扣抵稅額270,880元），經被告查獲，歸課核定原告當年度綜合所得總額3,331,506元，應補稅額50,384元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回復查，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回等情，有原告95年度綜合所得稅電子結算申報書（見原處分可閱覽卷第287頁）、復查決定書及訴願決定書（見本院卷第24-33頁）附卷足稽，堪認為真實。㈢原告雖主張伊於95年8月23日移轉綠意公司股份予大觀公司，係因大觀公司預期綠意公司即將上市上櫃，伊家族為取得控股權並參與綠意公司營運決策，始為股權移轉，並無規避或減少納稅義務之意圖云云，惟查： ⒈綠意公司於95年6月27日召開股東會決議分配94年度盈餘現金股利每股0.5元及股票股利每股1.5元，復於95年8月16日召開董事會議決分配基準日為95年8月30日，有95年股東常會議事錄（見原處分可閱覽卷第125-127頁）、董事會議事錄（見原處分可閱覽卷第120-124頁）可稽。而原告、許燈城、許志瑋、許嘉軒、許涵如則於95年8月23日以每股15元，分別移轉綠意公司股份400,000股、2,247,168股、844,8 88股、149,840股、146,854股，合計3,788,750股予大觀公司，總價款56,831,250元，有綠意公司95年度公司股東股份股票出資額轉讓通報表（見原處分可閱覽卷第95-96頁）可參。 ⒉惟經被告調查結果，大觀公司資本額僅10,000,000元，94年度累積盈餘僅2,406,777元、本期利益1,861,692元，股東往來19,900,000元，卻購入上開總價款56,831,250元股票，難認有購股能力。原告雖稱大觀公司96年至98年資產高達2至4億元，舉債能力佳，非無購股能力云云，惟大觀公司94年底資產負債表中資產總額雖高達1億9千餘萬元，惟流動資產（現金及銀行存款）僅100萬餘元，其餘長期投資或固定資產均未變現，故大觀公司95年向原告及其家族等5人購買股票時，並未支付股票價款，僅帳列其他應付款，其中綠意公司負責人許燈城出售股票股款達33,707,520元（2,247,168股 ×15元/股），大觀公司遲至96年3月23日始陸續支付股款；另許涵如96年7月4日匯款15,000,000元至大觀公司（帳列股東往來），用以償還原告部分股款，其餘款項2,250,000元仍帳列其他應付款（見原處分可閱覽卷第72-82頁），其價款收付情形顯然違反交易常規。 ⒊又依綠意公司96年9月14日公開說明書（見原處分可閱覽卷第223-276頁）所載，該公司營業收入以委託營造廠商興建住宅大樓出售出租業務為主，自94年度起每年陸續推出綠意系列6個建案，銷售狀況良好，並於96年度規劃未來已取得土地或完成建案達5個，可預期該公司95至98年度營業收入頗豐且穩定，嗣該公司增資後資本額、營業利益及稅前純益確實達到獲利能力標準，復於98年6月1日核准上櫃買賣在案。綠意公司於94年度起申請股票公開發行、興櫃及上櫃作業，原告身為綠意公司監察人，主要經（學）歷為國立政治大學會計系、安侯會計師事務所審計員、英威達遠東石化（股）公司會計專員，亦兼任大觀公司財務副理（見前開公開說明書第7頁，即原處分可閱覽卷第263頁），自可預期綠意公司95至98年度營業收入穩定成長，並辦理盈餘或現金增資，且股東將於未來年度獲配鉅額營利所得，導致個人綜合所得稅額遽增。且原告之移轉股權行為，係在綠意公司股利分配基準日前完成，觀其行為時間之密接性，適足以顯現原告藉由轉讓綠意公司股權，隱藏高額股利所得之動機。又依因實施兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，95年將當年度收到綠意公司發放之現金股利視為清算股利，列為長期投資成本之減少，不計入未分配盈餘分配，又96年至98年獲配現金股利計入未分配盈餘僅加徵10％營利事業所得額，95年至98年股票股利僅註記股數增加，不須列入未分配盈餘分配。是以原告藉由出售綠意公司股權予大觀公司，再透過前開受控公司會計上之操作，將其獲配現金股利及股票股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負投資公司承擔，最終達成規避稅負之目的。且經試算結果，原告股權如未移轉原應繳納之95年度至98年度綜合所得稅分別為50,384元、147,433元、257,816元、480,846元，股權移轉後國庫已徵起之稅收（已繳納未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅）為0元、11,750元、5,535元、2,022元，稅負減少數為50,384元、135,683元、252,281元、478,824元，合計稅負減少917,172元。原告及其父親、兄弟姊妹共5人股權移轉予大觀公司後，最終整體稅負較未轉讓前減少約918萬元（見原處分不可閱覽卷第153-154頁），原告主張股權移轉並非為規避稅負一節，尚難採信。㈣原告又主張稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項係於95年系爭股權移轉行為後之98年、102年始增訂，原處分據以命伊補稅，違反中央法規標準法第13條規定及法律不溯既往原則云云。惟查，98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，其立法理由已指明係參照司法院大法官釋字第420號解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範，已述如上。且102年5月29日增訂第3項規定僅係就租稅規避予以定義性規定，核與增訂前實務見解並無不合。是原處分除援引司法院大法官釋字第420號解釋，並引用98年5月13日、102年5月29日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定，說明本件乃租稅規避之行為，而依實質課稅原則調整，尚難認違反中央法規標準法第13條規定及法律不溯既往原則。㈤原告另主張原處分引用財政部98年7月7日函釋，該函係於95年系爭股權移轉行為後始作成，且違反憲法第19條所定租稅法律主義，且該函釋對納稅義務人不利，依稅捐稽徵法第1 條之1規定不得適用云云，惟按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。前開法律對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院大法官釋字第287號解釋意旨參照），上開財政部98年7月7 日函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8規定適用所為解釋，依前揭說明，應自法規生效日起有其適用，是雖該釋示係於本件原告行為後所發布，但於本件仍得以適用（最高行政法院101年度判字第4號判決意旨同此見解可資參照）。原告主張該函違反租稅法律主義、依稅捐稽徵法第1條之1規定不得適用云云，尚非可採。㈥至原告復主張本件稅捐機關調查時，伊向被告之稽核、稅務人員表示，如認伊有規避稅負之情事，願歸課補繳，請被告依財政部00000000000號函之規定，將股份恢復原狀，被告認可能牴觸證券交易法之規定無法辦理，且告知伊歸課補繳後，大觀公司出售系爭綠意公司股份時其交易所得仍計入大觀公司之所得，依被告之課稅原則，該股票股利所得歸課自然人，其出售之交易所得歸法人，難令人甘服云云，惟按「納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效果。」（最高行政法院100年度判字第2125號判決參照）「二稽徵機關依所得稅法第六十六條之八規定調整之處理原則如下：……㈢回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。㈣衍生其他稅捐之處理：……⒉回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9月7日台財稅第36855號函及80年5月27日台財稅第000000000號函辦理。……」、「……三股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：㈠已查案件：……⒉當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。⒊轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。⒋緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。……」業經財政部97年4 月30日函及80年5月27日函釋在案。依上開兩函釋之文義，明確指明繳清補徵之稅款及罰鍰後，始得憑以辦理轉回手續。是原告須先繳清系爭股權轉所補徵之稅款及罰鍰，並申請轉回（回復原狀）獲准，否則原告於95年移轉予大觀公司之系爭綠意公司40萬股股份，並無法轉回原告。則在未轉回之情形下，大觀公司若逕將上開股份出售他人，股權交易所得自仍應計入大觀公司所得。況大觀公司出售原持有綠意公司股份共所產生之證券交易所得，與本件稅捐機關依所得稅法第66條之8規定調整所得，係屬二事，並無扞格之處。㈦從而，被告審酌上情，認原告利用稅法相關規定，藉由形式上股權移轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將綠意公司原應分配予原告之營利所得，轉換成大觀公司免計入所得額之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，而依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部102年3月18日台財稅字第00000000000號函核准（見原處分可閱覽卷第173頁），按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定95年營利所得，於法自無不可。至於調整後之所得，原處分依「實質課稅原則」，依據綠意公司95度實際分配每股現金股利及股票股利金額計算原應歸屬原告之營利所得，重行計算後認：95年度每股分派現金股利 0.5元、每千股配發股票股利150股及稅額扣抵比例33.86﹪ ，按原告移轉綠意公司400,000股，將原應歸屬原告之現金股利200,000元（0.5元×400,000股）、股票股利600,000元｛面額10元×〔400,000股×（150/1000）〕｝及可扣抵稅額270,880元〔（200,000元＋600,000元）×33.86％〕核定系爭營利所得1,070,880元（現金股利200,000元+股票股利 600,000元+可扣抵稅額270,880元）及可扣抵稅額270,880元，較原核定95年度營利所得1,070,879元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，而維持原核定，於法尚無不合。五、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附敘明之。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 104 年 9 月 30 日行政訴訟庭法官魏式瑜上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中華民國 104 年 9 月 30 日書記官陳鳳瀴

臺灣臺北地方法院104年度簡字第130號

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