104年度簡字第99號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：104 年 12 月 22 日

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　 104年度簡字第99號104年12月8日辯論終結原　　　告　許涵如被　　　告　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　黃慧萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年 12月26日台財訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國96至98年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，以原告為綠意開發股份有限公司（下稱綠意公司）股東，於95年間涉有藉移轉綠意公司股權予大觀投資顧問股份有限公司（下稱大觀公司），不當規避稅負情事，報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定營利所得計新臺幣（下同）356,942元、401,108元及525,942元，歸課綜合所得總額為1,917,827元、1,897,351元及1,683,817元，應補稅額22,003元、58,554元及86,634元，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰11,001元、29,277元及43,317元。原告不服，申請復查，經被告以103年7月21日財北國稅法二字第0000000000准予追減97及98年度罰鍰5,856元及17,327元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張： (一)原告於95年8月23日以每股15元出售綠意公司之股票146854 股予大觀公司係為增加大觀公司持股，以參與綠意公司之營運決策，並無不當規避或減少納稅義務之意圖。按綠意開發股份有限公司於94年度申請股票公開發行及興櫃，大觀公司預期該綠意公司即將上市上櫃，為取得控股之權，參與該綠意公司之營運決策，乃商請原告等將持有部分綠意公司之股權讓與大觀公司以增加其持股（嗣大觀公司負責人許燈城當選為綠意公司董事、董事長）於移轉股權時並無不當規避或減少納稅之意圖，原告於95年移轉股權以95年結算申報如將被告認為逃漏之所得額歸課綜合所得尚可退稅，況且移轉股權尚需繳交証交稅及手續費實無任何規避稅費之可言，95年度綠意公司發放之股利已經公告而為原告所明知，96年度綠意公司能否獲利，有無發放股利之可能，原告並無法預知被告謂因之原告等捨棄顯即可退之稅額而規避尚未發生不可預測之稅負，實超乎常情，因之被告認為原告家族股權移轉係不當規避或減少納稅之意圖顯屬臆測與事實不符。 (二)大觀公司設立於89年10月13日主要營業項目為資產管理，其主要營業收入為租金收入其營業收入95、96、97、98年分別為10,664,733元、10,867,142元、10,856,832元、10,003,701元與訴願決定機關所列股票承買公司特徵經營不善或有鉅額虧損或於係爭股權交易前新設立幾無其他營業活動者迥不相符，大觀公司所獲配之股利依財政部96年4月26日台財稅字第0000000000號函「有關營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」之規定應按股利收入/出售証券收益+投資收益+應稅收入分攤營業費用，其分攤之比例96年97年98年分別為43.49%、41.98%、59.49%，大觀公司因免稅所得分攤營業費用之結果，使應稅所得之營業費用減少而應稅之盈餘增加，其而原告移轉予大觀公司之股票尚需繳交証交稅，且該大觀公司取得原告之股權所分配之股利因增加未分配盈餘之需加徵百分之十，盈餘增加金額與購自原告之綠意公司所分配之股利相同，大觀投資所獲配之現金股利係當年度該大觀公司未分配盈餘依法需加10%之營利事業所得稅，如大觀公司分配盈餘則大觀公司分配予股東之股利仍需課徵綜合所得，其稅負較自然人之綜合所得稅孰高，並非原告於出售持股時所能預知，且被告忽略之最重要者係於訴願人移轉股權當時之法令，自然人出售股票其所得免課徵証券交易所得稅，而股票移轉予法人其出售股票雖亦免徵証券交易所得稅，唯其所得如作為未分配盈餘時仍應繳交10%所得稅，而作為盈餘分配分配予個人（自然人）時個人亦應繳交綜合所得稅，因之將股票移轉予法人於出售股票時以其所得分配歸自然人時其交易所得由零稅負變成應稅所得，綠意公司於98年6月股票上櫃其歷年股票如附件（三）即以98年平均股價為26.13元為例，如原告欲規避稅負，於上櫃時以26.13元賣出股票而由大觀公司買入，一方面原告額外獲得之証券交易所得每股11.13元免繳証券交易稅，另一方面大觀公司墊高其取得的成本每股11.13元，日後大觀處分其取得之股票即可大大減少其証券交易所得，從而大大減少其盈餘，達到減少未分配盈餘之加徵或分配盈餘時個人之所得稅之避稅效果，原告捨此不由而規避區區1、2元股利所得稅負，寧非怪事？因之實難想像由原告持有之股票移轉予法人（大觀公司）係逃漏或規避稅負之行為，被告只見秋毫不見輿薪，實難令人甘服。 (三)大觀公司資本額為25,000,000元唯96、97、98年底之資產分別為201,257,578元、281,001,400元、499,875,300元顯示其舉債能力頗佳，亦因其善於利用財務摃桿雖然96、97、98年適逢金融風爆仍能創造其稅後盈餘EPS1.51元、4.05元、2.52元之盈餘，故原處分大觀公司顯無能力購買股票云云，亦屬不諳商業行為之推論。 (四)本案於被告調查時原告等向被告負責調查之稽核人員及稅務人員表示如被告認原告等有規避稅負之情事，原告願歸課補繳，請被告依財政部00000000000號函之規定將股份恢復原狀，被告認可能抵觸証券交易法之規定無法辦理，嗣訴願人問該稽核人員如原告歸課補繳後，大觀公司出售系爭綠意公司股份時其交易所得計入大觀公司之所得抑原告之所得，被告仍計入大觀公司之所得依被告之課稅原則即該股票股利所得歸課自然人而其出售之交易所得歸法人，如此蠻橫如何令人甘服？ (五)未查原告於95年8月23日移轉綠意開發股份有限公司之股票 146,854股予大觀公司，該綠意公司95年度之配股配息（即 96年發放為95年度所得）為股票股利1.6元現金股利0.2元，合計1.8元，原告移轉予大觀公司之股權所得之股利為1.8元/股*146,854股=264,337元與原處分機關所指96年漏報營業所得之金額356,942元亦不相符，而其後各年度原處分機關所列漏報之金額亦不知其所從出為此爰依法提起訴訟等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。三、被告則以： (一)查綠意公司於95年6月27日召開股東常會，決議分配94年度盈餘，並經董事會訂定95年8月30日為分配盈餘基準日，原告、許燈城（原告之父）、許嘉軒(原告之姊)、許志豪（原告之弟）及許志瑋（原告之弟）等5人（以下簡稱原告家族等5人）於同年8月23日以每股15元出售綠意公司股票合計3,788,750股、總價款56,831,250元予大觀投資顧問股份有限公司(以下簡稱大觀公司；資本額10,000,000元、原告家族等5人持股比例90%)，並經被告查得原告家族等5人涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，乃依前揭所得稅法第66條之8規定，報經財政部102年3月18日台財稅字第 00000000000號函核准，遂按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定95至98年度營利所得393,157元(可扣抵稅額99,449元)、356,942元(可扣抵稅額52,955元)、401,108元(可扣抵稅額25,679元)及525,942元(可扣抵稅額7,058元)，通報被告所屬萬華稽徵所(95、98年度)及中正分局(96、97年度)歸課綜合所得稅，經被告歸課95年度營利所得並核定應退稅額為20,710元，且原告於102年6月25日已兌領退稅支票，未於法定期間內提起復查，是原告對於95年度營利所得並不爭執，合先陳明。 (二)查原告之父許燈城為綠意公司之負責人，該公司於95年6月 27日召開股東會決議分配94年度盈餘現金股利每股0.5元及股票股利每股1.5元（原處分卷第150頁至第152頁），復於 95年8月16日召開董事會議決分配基準日為95年8月30日（原處分卷第147頁至第149頁），嗣原告、許燈城(父)、許嘉軒（姊）、許志豪（弟）及許志瑋（弟）等5人，於95年8月23日以每股15元移轉綠意公司股份合計3,788,750股、總價款56,831,250元予大觀公司，惟該公司資本額僅10,000,000元，94年度累積盈餘僅2,406,777元、本期利益1,861,692元，股東往來19,900,000元，卻購入鉅額股款之股票，顯無購股能力，且該公司95年度向原告家族等5人購買綠意公司股票時，並未支付股票價款，僅帳列其他應付款，其中原告95年8月23日出售綠意公司股款2,202,810元(146,854股×15元) ，大觀公司遲至96年7月5日償還原告部分股款2,000,000元，其資金來源係原告於96年7月4日匯款15,000,000元至大觀公司(帳列股東往來)，其餘出售綠意公司款項202,810元仍帳列其他應付款，迄今尚未支付，顯不合交易常規；又原告之股權移轉，均在綠意公司95年6月27日召開股東常會決議分配94年度盈餘後，及於董事會所訂定之股利分配基準日(95年8月30日)前完成，觀其行為時間之密接性，適足以顯現原告藉由轉讓綠意公司股權隱藏高額股利所得之動機，亦有違一般股權交易常情。 (三)大觀公司95至98年度取得綠意公司之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，因財務會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，95年度將當年度收到綠意公司發放之現金股利列為長期投資成本之減少，不計入未分配盈餘，又96至98年獲配現金股利計入未分配盈餘僅加徵10%營利事業所得稅額，95至98年度股票股利僅註記股數增加，不須列入未分配盈餘分配。是以原告藉由出售綠意公司股權予大觀公司，再透過前開受控公司會計上之操作，將原告獲配現金股利及股票股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目的。 (四)原告利用稅法相關規定，藉由形式上股權移轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將綠意公司原應分配予原告之營利所得，轉換成大觀公司免計入所得額之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，是被告依「實質課稅原則」，依據綠意公司95至98年度實際分配每股現金股利及股票股利金額計算原應歸屬原告之營利所得如下: 1.95年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利150股及稅額扣抵比率33.86﹪，按原告移轉綠意公司146,854股，將原應歸屬原告之現金股利73,427元（0.5元×146,854股）、股票股利220,281元｛面額10元×〔146,854股×（150/ 1000）〕｝及可扣抵稅額99,449元〔（73,427元＋220,281 元）×33.86﹪〕核定系爭營利所得393,157元（現金股利73 ,427元+股票股利220,281元+可扣抵稅額99,449元）及可扣抵稅額99,449元。 2.96年度每股分派現金股利0.2元、每千股配發股票股利160股及稅額扣抵比例17.42，按原告移轉及獲配股票股數168,882股(移轉持股146,854股+95年分配22,028股)，將原應歸屬原告之現金股利33,776元（0.2元×168,882股）、股票股利 270,211元｛面額10元×〔168,882股×（160/1000）〕｝及可扣抵稅額52,955元〔（33,776元＋270,211元）×17.42﹪ 〕核定系爭營利所得356,942元（現金股利33,776元+股票股利270,211元+可扣抵稅額52,955元）及可扣抵稅額52,955元。 3.97年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利150股及稅額扣抵比例6.84﹪，按原告移轉及獲配股票股數195,903股(168,882股+96年度分配27,021股)，將原應歸屬原告之現金股利97,951元（0.5元×195,903股）、股票股利293,85 4元｛面額10元×〔195,903股×（150/1000）〕｝及可扣抵稅額26,799元〔（97,951元＋293,854元）×6.84﹪〕核定系爭營利所得418,604元（現金股利97,951元+股票股利 293,854+可扣抵稅額26,799元）及可扣抵稅額26,799元。 4.98年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利200股及稅額扣抵比例1.36，按原告移轉及獲配股票股數225, 288股(195,903股+97年分配29,385股)，將原應歸屬原告之現金股利112,644元（0.5元×225,288股）、股票股利450,576元｛面額10元×〔225,288股×（200/1000）〕｝及可扣抵稅額7,659元〔（112,644元＋450,576元）×1.36﹪〕核定系爭營利所得570,879元（現金股利112,644元+股票股利450,576元+可扣抵稅額7,659）及可扣抵稅額7,659元。 (五)綜上，被告核定原應歸屬原告之綠意公司分配之營利所得金額95、96年度393,157元（可扣抵稅額99,449元）、356,942元(可扣抵稅額52,955元)尚無不合，應予維持。惟如前述重行計算原告97及98年度營利所得418,604元(可扣抵稅額26,799元)、570,879元（可扣抵稅額7,659元），較原通報97及 98年度營利所得401,108元【大觀公司97年度股利總額16,347,045元×原告移轉146,854股÷大觀公司分配基準日持股5, 984,992股（以下簡稱移轉比例約2.45%）】及可扣抵稅額25,679元（扣抵稅額1,046,553元×移轉比例約2.45%）、525, 942元(大觀公司98年度股利總額21,434,603元×移轉比例約 2.45%)及可扣抵稅額7,058元（扣抵稅額287,648元×移轉比例約2.45%）為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍應予維持。 (六)至原告主張其95年度綜合所得稅經調整後為退稅案件，又大觀公司因股權移轉後導致增加營利事業所得稅稅負，顯見非不當規避或不當移轉乙節，查原告家族利用股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，係以原告家族等5人股權移轉予大觀公司後，最終整體稅負較未轉讓前減少918餘萬元，縱大觀公司其後有分配盈餘或因未分配盈餘而加徵10%營利事業所得稅，惟稅額仍較原告家族本應負擔之綜合所得稅為低，業已達到規避稅負之效果，原告家族藉由股權移轉之安排，行規避稅負之行為，足堪認定，尚難僅以原告家族成員並非全部有補繳稅額，即謂無規避稅負之意圖；又主張大觀公司96至98年度資產高達2至4億餘元，顯示其舉債能力佳，非無購股能力乙節，查大觀公司94年底資產負債表中資產總額雖高達1億9千餘萬元，惟流動資產(現金及銀行存款)僅1百萬餘元，其餘長期投資或固定資產皆未變現，故其95年度購股資金僅帳列其他應付款，遲至96年度由原告提供資金並匯款15,000,000元至大觀公司(帳列股東往來)用以支付原告股款2,000,000元，即資金旋即再回流至原告帳戶，是其價款收付情形顯然違反交易常規；至原告主張大觀公司出售綠意公司所產生證券交易所得應計入未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，而所獲配營利所得則歸屬原告，顯然不合理乙節，被告查得原告家族等5人涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，乃依首揭所得稅法第66條之8規定，報經財政部102年3月18日台財稅字第00000000000號函核准，遂按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定95至98年度營利所得，已如前述，與大觀公司96至98年度出售原持有綠意公司共1,136,000股(大觀公司94年底持有綠意公司1,800,000股)所產生之證券交易所得係屬二事，無相互扞格之處，原告主張核不足採，併予陳明。 (七)原告藉由股權移轉為規避因獲配自綠意公司鉅額股利所產生高額綜合所得稅稅負，已如前述，又依綠意公司96年9月14 日公開說明書，該公司營業收入以委託營造廠商興建住宅大樓出售出租業務為主，並自94年度起每年陸續推出綠意系列6個建案，銷售狀況良好，並於96年度規劃未來已取得土地或完成建案達5個，可預期該公司95至98年度營業收入頗豐且穩定，嗣後該公司增資後資本額、營業利益及稅前純益確實達到獲利能力標準，並於98年6月1日核准上櫃買賣在案。綠意公司94年度起申請股票公開發行、興櫃及上櫃作業期間，預期該公司95至98年度營業收入應可達一定金額以上，並辦理盈餘或現金增資，且原告預期未來年度將獲配鉅額營利所得，導致個人綜合所得稅額遽增，故將持有綠意公司股份移轉至大觀公司(原告家族等5人持股90%之投資公司、96至 98年度持股比例高達96%，該公司資本額僅1,000萬元，顯無購股能力)，將直接持有轉換為間接持有綠意公司股份，藉以規避鉅額綜合所得稅額，被告依查得資料，按原告實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構成要件，且此種稅捐規避行為而致生漏稅之結果，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意。從而，被告按96至98年度所漏稅額22,003元、58,554元及86,634元處0.5倍罰鍰11,001元、29,277元及43,317元，尚非無據，本件原告為租稅規避規劃，已如前述，96年度為積極規劃，96年度按所漏稅額22,003元處0.5倍罰鍰11,001元，尚無違誤，97、98年度雖不能預知確切營收，惟股權已移轉，縱綠意公司有發放股利，亦不違背租稅規劃之本意，經衡酌其97及98年度違章情節，其可歸責性之程度實屬較低，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點所規定，重行裁量審酌，97年度按所漏稅額58,554元酌處0.4倍罰鍰23,421元，原處罰鍰應予追減5,856元（29,277元－23,421元）；98年度按所漏稅額86,634元酌處0.3倍罰鍰25,990元，原處罰鍰應予追減17,327元（43,317元－25,990元），並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所記載之事實，有原告96至98年度綜合所得稅結算申報書、被告所為申報核定通知書、裁處書、復查決定暨訴願決定書在卷可稽，自堪認定。經核兩造之爭點為：被告以原告藉由股權移轉而規避稅負，依所得稅法第66條之8規定，調整核定其96至98年度取自綠意公司之營利所得及處以罰鍰，有無違誤？五、本院之判斷: (一)本稅部分： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。嗣98年5 月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」揆其立法理由已指明係參照上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。 2.次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第66條之8 所明定。而所得稅法第66條之8 之立法理由則載明：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。……」可知，所得稅法第66條之8 係經由法律之明文規定，授權財政部將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。 3.另財政部98年7 月7 日函釋略以：「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：(一)個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者。……(二)個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：(一)個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。(二)相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：(1)經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景：(1)屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。(2)負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。(3)資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。(4)幾無其他營業活動者。4. 股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：(1)藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。(2)藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失；……(4)藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。(5)藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。……(8)其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」係財政部基於中央稽徵主管機關職權，就所得稅法第66條之8規定之適用範圍及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排之細節性、技術性事項所為之釋示，以協助下級機關行使職權及認定事實，核未牴觸該條規定意旨，亦無悖於實質課稅原則，稽徵機關自得援用為執行查核稅捐之依據。又該函釋之內容僅闡明重申所得稅法第66條之8規定之立法原意，歸納類此案件之行為態樣，並未增加人民法律所無之稅賦或義務，參諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自該法規生效之日起有其適用（最高行政法院101年度判字第4號判決意旨）。 4.經查： (1)原告為綠意公司之股東，原告之父許燈城為綠意公司之負責人，該公司於95年6月27日召開股東會決議分配94年度盈餘現金股利每股0.5元及股票股利每股1.5元，復於95年8月16 日召開董事會議決分配基準日為95年8月30日，嗣原告、許燈城、許志瑋、許嘉軒及許志豪等5人於95年8月23日以每股15元移轉綠意公司股份合計3,788,750股（許嘉軒149,840股＋許志瑋844,888股＋許燈城2,247,168股＋許涵如146,854 股＋許志豪400,000股）總價款56,831,250元予大觀公司(見行救卷第150-152頁綠意公司95年股東常會議事錄及第110-122頁轉讓通報表、持有股數、稅籍資料等件)。惟大觀公司資本額僅10,000,000元，94年度累積盈餘僅2,406,777元、本期利益1,861,692元，股東往來19,900,000元(見行救卷第47頁資產負債表)，該公司顯無購股能力，卻購入鉅額股款之股票。且其95年度向原告家族等5人購買綠意公司股票時，並未支付股票價款，僅帳列其他應付款，其中原告95年8 月23日出售綠意公司股款2,202,810元(146,854股×15元)，大觀公司遲至96年7月5日償還原告部分股款2,000,000元，其資金來源竟係原告於96年7月5日匯款15,000,000元至大觀公司(帳列股東往來)，其餘出售綠意公司款項202,810元仍帳列其他應付款，迄今尚未支付(見行救卷第74-108頁之分類帳、匯款單、明細等件)，顯然違反交易常規。又原告將所持有綠意公司股份轉讓予大觀公司等行為，均係在綠意公司95年6月27日召開股東常會及95年8月16日董事會之後，並在決議股利發放基準日（95年8月30日）之前完成(見行救卷第147-149頁綠意公司董事會議事錄)，其間僅歷經短短2個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，適足以顯現原告藉由轉讓綠意公司股權隱藏高額股利所得之動機，亦有違一般股權交易常情。 (2)因實施兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。故原告藉由上述不合常規交易之買賣形式，將其股權移轉予大觀公司，不僅使原告原因持有綠意公司股權而受配之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得稅，即得藉由大觀公司之給付買賣股款而自該公司實質取得綠意公司分配之股利。而大觀公司95至98年度取得綠意公司之股利收益，亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，不計入所得額課徵營利事業所得稅，且因會計認列損益之方法與稅務會計不同等原因，大觀公司95年將當年度收到綠意公司發放之現金股利視為清算股利，列為長期投資成本之減少，不計入未分配盈餘分配；另96年至98年獲配現金股利計入未分配盈餘僅加徵10％營利事業所得額，95年至98年股票股利僅註記股數增加，不須列入未分配盈餘分配。是以原告藉由出售綠意公司股權予大觀公司，再透過前開受控公司會計上之操作，將原告獲配現金股利及股票股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負投資公司承擔，最終達成規避稅負之目的，洵堪認定。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。 (3)據上，被告審認原告利用稅法相關規定，藉由形式上股權移轉，以股份出售方式，將應稅個人營利所得轉換為免稅之證券交易所得，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，實質上將綠意公司原應分配予原告之營利所得，轉換成大觀公司免計入所得額之投資收益，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部102年3月18日函核准（見行救卷第187頁財政部台財稅字第00000000000號函），按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定其95年至98年營利所得，併計歸課95至98年度之綜合所得稅，揆諸上揭規定及說明，洵無不合。至於調整後之所得，被告依「實質課稅原則」，依據綠意公司95至98年度實際分配每股現金股利、股票股利金額及稅額扣抵比率，按原告移轉及獲配股票股數，重行計算原應歸屬原告之營利所得及可扣抵稅額分別為： ①95年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利150股及稅額扣抵比率33.86，按原告移轉綠意公司146,854股，將原應歸屬原告之現金股利73,427元（0.5元×146,854股）、股票股利220,281元｛面額10元×〔146,854股×（150/1000 ）〕｝及可扣抵稅額99,449元〔（73,427元＋220,281元） ×33.86﹪〕核定系爭營利所得393,157元（現金股利73,427 元+股票股利220,281元+可扣抵稅額99,449元）及可扣抵稅額99,449元。 ②96年度每股分派現金股利0.2元、每千股配發股票股利160股及稅額扣抵比例17.42%(見行救卷第143-146、210頁之綠意公司96年股東常會議事錄暨函文)，按原告移轉及獲配股票股數168,882股(移轉持股146,854股+95年分配22,028股)，將原應歸屬原告之現金股利33,776元（0.2元×168,882股）、股票股利270,211元｛面額10元×〔168,882股×（160/10 00）〕｝及可扣抵稅額52,955元〔（33,776元＋270,211元）×17.42﹪〕核定系爭營利所得356,942元（現金股利33,7 76元+股票股利270,211元+可扣抵稅額52,955元）及可扣抵稅額52,955元。 ③97年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利150股及稅額扣抵比例6.84﹪(見行救卷第138-142、210頁之綠意公司97年股東常會議事錄暨函文)，按原告移轉及獲配股票股數195,903股(168,882股+96年度分配27,021股)，將原應歸屬原告之現金股利97,951元（0.5元×195,903股）、股票股利293,854元｛面額10元×〔195,903股×（150/1000）〕｝及可扣抵稅額26,799元〔（97,951元＋293,854元）×6.8 4﹪〕核定系爭營利所得418,604元（現金股利97,951元+股票股利293,854+可扣抵稅額26,799元）及可扣抵稅額26,799元。 ④98年度每股分派現金股利0.5元、每千股配發股票股利200股及稅額扣抵比例1.36%M(見行救卷第135-137、210頁之綠意公司98年股東常會議事錄暨函文)，按原告移轉及獲配股票股數225,288股(195,903股+97年分配29,385股)，將原應歸屬原告之現金股利112,644元（0.5元×225,288股）、股票股利450,576元｛面額10元×〔225,288股×（200/1000）〕｝及可扣抵稅額7,659元〔（112,644元＋450,576元）×1.3 6﹪〕核定系爭營利所得570,879元（現金股利112,644元+股票股利450,576元+可扣抵稅額7,659）及可扣抵稅額7,659元。綜上，被告核定原應歸屬原告之綠意公司分配之營利所得金額95、96年度393,157元（可扣抵稅額99,449元）、356,942元(可扣抵稅額52,955元)，其中95年度經被告歸課並核定退稅額20,710元(因原告並不爭執告確定)。惟如前述重行計算原告97及98年度營利所得418,604元(可扣抵稅額26,799元) 、570,879元（可扣抵稅額7,659元），較原查97及98年度營利所得401,108元及可扣抵稅額25,679元、525,942元及可扣抵稅額7,058元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍予維持，尚無不合。 5.原告雖主張其家族成員並非全部有補繳稅額云云。惟查，原告家族利用股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，係以原告家族等5人股權移轉予大觀公司後，最終整體稅負較未轉讓前減少918餘萬元(見不可閱卷第1-3頁)，縱大觀公司其後有分配盈餘或因未分配盈餘而加徵10%營利事業所得稅，惟稅額仍較原告家族本應負擔之綜合所得稅為低，業已達到規避稅負之效果，原告藉由股權移轉之安排，行規避稅負之行為，足堪認定，尚難僅以原告家族成員並非全部有補繳稅額，即謂無規避稅負之意圖。 6.原告雖復主張其於被告查核時表示願意補繳，惟礙於現行證券交易法規定無法辦理恢復原狀，如何令人甘服云云。按「納稅義務人利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效果。」（最高行政法院100年度判字第2125號判決參照）。又「二、稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則如下：……(三)回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。(四)衍生其他稅捐之處理：……2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9月7日台財稅第3685 5號函及80年5月27日台財稅第000000000號函（按：下稱財政部80年5月27日函釋）辦理。……」、「……三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：(一)已查案件：……2.當事人如繳清補徵之稅款及罰鍰者，比照分散所得案例，由稽徵機關查明發給證明，憑以辦理轉回手續。3.轉回時免徵證券交易稅、贈與稅及證券交易所得稅，而原移轉時所納之證券交易稅及證券交易所得稅准予扣抵或退還。4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。……」業經財政部97年4月30日台財稅字第00000000000號函及80年5月27日函釋在案。是依上開兩函釋之文義，明確指明繳清補徵之稅款及罰鍰後，始得憑以辦理轉回手續。是本件補徵稅款及罰鍰須先繳清，並申請轉回（回復原狀）獲准，否則原告於95年移轉予大觀公司之綠意公司股份，並無法轉回原告。則在未轉回之情形下，大觀公司若逕將上開股份出售他人，股權交易所得自仍應計入大觀公司所得。是原告主張，並無所據。 7.原告再主張大觀公司96至98年度資產高達2至4億餘元，顯示其舉債能力佳，非無購股能力乙節。查大觀公司94年底資產負債表中資產總額雖高達1億9千餘萬元，惟流動資產(現金及銀行存款)僅1百萬餘元，其餘長期投資或固定資產皆未變現（詳行救卷第47頁），故其95年度購股資金僅帳列其他應付款，遲至96年度方由原告自己提供資金，匯款15,000,000元至大觀公司（帳列股東往來）用以清償部分股款，是該公司實際並無購股能力，原告主張，顯無足採。 8.至原告主張大觀公司出售綠意公司所產生證券交易所得應計入未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，而所獲配營利所得則歸屬原告，顯然不合理乙節。被告查得原告家族等5人涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事，乃依首揭所得稅法第66條之8規定，報經財政部102年3月18日台財稅字第00000000000號函核准，遂按原告實際應獲配綠意公司之股利，核定95至98年度營利所得，已如前述，與大觀公司96至98年度出售原持有綠意公司共1,136,000股(大觀公司94年底持有綠意公司1,800,000股)所產生之證券交易所得係屬二事，無相互扞格之處，原告主張核不足採，併予陳明。(二)罰鍰部分： 1.按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1 項前段、第110 條第1 項（與98年5 月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。又揆其所得稅法第66條之8 之立法理由第2 點後段載明：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低不同，而為不當規避或減少納稅義務者，依上述所得稅法第66條之8 規定，授予財政部權限，按原實際情形進行之調整，其非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院101 年度判字第634 號、102 年度判字第280 號及第303 號判決意旨參照）。 2.次按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。裁罰倍數表就關於違反所得稅法第110條第1項，係規定「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額 0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）……」乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理稅務違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一個客觀的參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，自得援用。且稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」 3.經查，原告為逃漏所持有綠意公司股票分配之股利所衍生之高額綜合所得稅稅負，以原告家族等5 人所控制之大觀公司於95年8月23日買入系爭股票，該公司僅帳列應付帳款，其中原告95年8月23日出售綠意公司股款2,202,810元(146,854股×15元)，大觀公司遲至96年7月5日償還原告部分股款2,0 00,000元，其資金來源竟係原告於96年7月5日匯款15,000,000元至大觀公司(帳列股東往來)，其餘出售綠意公司款項202,810元仍帳列其他應付款，迄今尚未支付，具有隱瞞或掩飾正確核定稅捐相關法律事實之意圖，已如前述。又依綠意公司96年9月14日公開說明書(見行救卷第389-449頁)，該公司營業收入以委託營造廠商興建住宅大樓出售出租業務為主，自94年度起每年陸續推出綠意系列6個建案，銷售狀況良好，並於96年度規劃未來已取得土地或完成建案達5個可知，原告對於綠意公司已推出或預計推出之建案，將使綠意公司於95年至98年度獲取可觀利潤應有知悉。嗣後該公司增資後資本額、營業利益及稅前純益確實達到獲利能力標準，並於98年6月1日核准上櫃買賣在案(見行救卷第181頁)。是綠意公司於94年度起申請股票公開發行、興櫃及上櫃作業，原告自可預期該公司95至98年度營業收入穩定成長，並辦理盈餘或現金增資，且股東將於未來年度獲配鉅額營利所得，導致個人綜合所得稅額遽增，故將持有綠意公司股份移轉至大觀公司，而原告家族等5人持有大觀公司90%之股份、96至98年度持股比例高達96%(詳行救卷第189、27-46頁資產負債表、投資人明細及分配盈餘表等件)將直接持有轉換為間接持有綠意公司股份，藉以逃漏鉅額綜合所得稅額，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應予處罰。至原告稱其如有逃漏綜合所得稅額之故意，何不直接出脫綠意公司股份，除可免繳證券交易稅，獲利也大云云，然原告既選擇長期間接持有綠意公司股份，除可實質獲取股利，復可取得經營權相關利益(原告所主張)，如未查獲尚有所漏之綜合所得稅，其所獲利益尚難認會較短暫出脫持股之差價為不如，且短期獲利與長期獲利本難相比，原告以此為由，顯屬事後卸責之詞，實不足採。 4.從而，原核定95至98年度營利所得393,157元(可扣抵稅額99,449元)、356,942元(可扣抵稅額52,955元)、401,108元(可扣抵稅額25,679元)及525,942元(可扣抵稅額7,058元)，雖 95年度經被告歸課並核定退稅額20,710元(因原告並不爭執告確定)，然其96至98年度所漏稅額為22,003元、58,554元及86,634元，被告原處0.5倍罰鍰11,001元、29,277元及43,317元，尚非無據。惟本件原告為租稅規避規劃，已如前述，96年度為積極規劃，96年度仍按所漏稅額22,003元處0.5 倍罰鍰11,001元，尚無違誤，而97、98年度雖不能預知確切營收，惟股權已移轉，縱綠意公司有發放股利，亦不違背租稅規劃之本意，經衡酌其97及98年度違章情節，其可歸責性之程度實屬較低，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點所規定，重行裁量審酌，97年度按所漏稅額58,554元酌處0.4倍罰鍰23,421元，原處罰鍰應予追減5,856元；98年度按所漏稅額86,634元酌處0.3倍罰鍰25,990元，原處罰鍰應予追減17,327元，核無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。 (三)綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。中華民國 104 年 12 月 22 日行政訴訟庭法官羅月君一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中華民國 104 年 12 月 22 日書記官楊勝欽

臺灣臺北地方法院104年度簡字第99號

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