108年度簡字第99號｜行政：記帳士法｜裁判日期：109 年 02 月 11 日

臺灣臺北地方法院行政訴訟判決　　　　　 108年度簡字第99號109年2月4日辯論終結原　　　告　湯瑞琴被　　　告　財政部代　表　人　蘇建榮（部長）訴訟代理人　賴雪琴劉宗榮戴筱姍上列當事人間記帳士法事件，原告不服行政院中華民國107年12 月28日院臺訴字第1070221612號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。合先敘明。二、事實概要：原告未依法取得記帳士資格，擅自執行記帳士業務，於民國103年1月至12月間受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項，違反記帳士法第13條第1項第2款規定，被告依同法第34條第1項規定，於104年12月30日以104年度記帳士字第Z0000000000000號裁處書處原告罰鍰新臺幣（下同）5萬元（簡稱原處分1）。嗣原告於105年度受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項，被告再依記帳士法第34條第1項規定，以107年3月28日107年度記帳士字第Z0000000000000號裁處書處原告罰鍰10萬元（簡稱原處分2）。原告不服，提起訴願經決定不受理與駁回後，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張被告兩次罰鍰處分均以原告未依法取得記帳士資格擅自執行記帳士業務，依記帳士法第34條規定，裁處系爭罰鍰，有事實認定之重大錯誤。蓋依記帳士法第35條規定，該法施行前已從事報稅業務滿3年，並有訓練時數，自已合法取得報稅代理人之資格。原告係經檢覈之報稅代理人，有中原大學訓練時數可稽，因此並未違反記帳士法第34條規定甚明。被告作成2次罰鍰處分前，均未依行政程序法第102條規定，合法通知原告，未賦予原告有陳述意見機會，顯有侵害原告之程序權保障，有程序之重大瑕疵，被告第2次罰鍰處分，裁處罰鍰10萬元，顯然違反比例原則，更有裁量權濫用之違法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分1 、2。四、被告則以下述理由資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：（一）原告未依法取得記帳士資格，擅自執行記帳士業務，經被告2次裁處罰鍰之事實如下：⒈第1次罰鍰處分：原告於103年1月至12月間受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請等事項，違反記帳士法第13條第1項第2款規定，經被告所屬北區國稅局中壢稽徵所查獲，且原告逾限仍未陳述意見，被告乃依同法第34條第1項規定，以104年12月30日104年度記帳士字第Z0000000000000號裁處書（原處分1），處原告罰鍰5萬元。原告不服，於105年1月22日經由被告所屬北區國稅局中壢稽徵所向行政院提起訴願，經行政院以105年4月20日院臺訴字第1050161219號訴願決定駁回，原告未依法提起行政訴訟，全案已告確定。⒉原告於105 年1月至12月間受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請等事項，違反記帳士法第13條第1項第2款規定，經被告所屬北區國稅局中壢稽徵所查獲，且原告逾限仍未陳述意見，被告乃依同法第34條第1項規定，以107年3月28日107年度記帳士字第Z0000000000000號裁處書（原處分2），處原告罰鍰10萬元。原告對2次處分均表不服，提起訴願，經行政院以107年12月28日院臺訴字第1070221612號訴願決定「關於財政部107年3月28日107年度記帳士字第 Z0000000000000號裁處書部分訴願駁回。其餘部分訴願不受理」。原告仍表不服，遂提起本行政訴訟。（二）按「訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之」為行政訴訟法第106條第1項所明定。次按「中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士」、「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項」、「未依法取得記帳士資格，擅自執行第13條第1項第1款至第3款及第5款規定之記帳士業務者，除依第35條第1項或其他法令規定得執行報稅業務者外，由主管機關處新臺幣3萬元以上15 萬元以下罰鍰」、「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。前項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。依第1項規定得登錄繼續執業者，非加入記帳及報稅代理人公會，不得執行業務……依第1項規定得登錄繼續執業者，應自本條修正施行之日起1年內加入公會」，為記帳士法第2條第1項、第13條、第34條第1項及第35條第1項至第3項、第6項所規定。又「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者」、「合於本法第35條第1項規定之記帳及報稅代理業務人（以下簡稱記帳及報稅代理業務人），應自本辦法發布施行日起1年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄以繼續執業」、「未依規定辦理登錄或登錄後經註銷者，不得執行記帳及報稅代理業務；其擅自執行業務者，依本法第34條規定辦理」、「記帳及報稅代理業務人經國稅局核准登錄者，得在登錄執行業務區域內，繼續執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項」，為105年5月23日修正前記帳士法第三十五條規定之管理辦法第2條、第3條、第13條及第14條所規定。再按「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者」、「合於本法第35條第1項規定之記帳及報稅代理人，應自本辦法發布施行日起1年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄以繼續執業」、「未依規定辦理登錄或登錄後經註銷者，不得執行記帳及報稅代理業務；其擅自執行業務者，依本法第34條規定辦理」、「記帳及報稅代理人經國稅局核准登錄者，得在登錄執行業務區域內，繼續執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項」，為105年5月23日修正後記帳士法第三十五條規定之管理辦法第2條、第3條、第14條及第15條所規定。（三）原告於83年7月12日設立湯立琴土地登記專業代理人事務所（營業人暨扣繳單位統一編號：00000000），嗣該事務所更名為德威工商會計、土地代書事務所，惟原告未依法取得記帳士資格，擅自執行記帳士業務，經被告2次裁處罰鍰之事實如下：⒈第1次罰鍰處分：原告於103年1月至 12月受祥瑞鑫有限公司等營利事業及其他執行業務者委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報、申請、稅務諮詢及帳務處理等事項，違反記帳士法第13條第1項第2款規定，經被告所屬北區國稅局中壢稽徵所查獲，且經被告以104年10月30日台財北區國稅字第1040600841號函請原告陳述意見，原告逾限仍未陳述意見，被告乃依同法第34條第1項規定，以第1次罰鍰處分處罰鍰5萬元，經被告所屬北區國稅局中壢稽徵所以原告戶籍地桃園市○鎮區○○路0段00巷0弄00號為應受送達處所交付郵局辦理送達，並於105年1月27日完成送達，原告不服提起訴願，經行政院第1次訴願決定駁回。⒉第2次罰鍰處分：原告於105年1至12月間受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請等事項，違反記帳士法第13條第1項第2款規定，經被告所屬北區國稅局中壢稽徵所查獲，且經被告以106年12月27日台財北區國稅字第0000000000號函，請原告依限於107年1月19日前陳述意見，原告逾限仍未陳述意見，被告乃依同法第34條第1項規定，以第2次罰鍰處分處罰鍰10萬元，惟因未合法送達，經被告所屬北區國稅局中壢稽徵所展延繳納期間（自 107年9月6日起至107年9月15日止），並以原告戶籍地桃園市○鎮區○○街00號為應受送達處所交付郵局辦理送達，遞送郵局以未獲會晤本人，亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員，乃於107年8月27日依行政程序法第74條規定，將前開文書寄存應受送達地之郵局，另1份置於該受送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（四）原告就業經行政院第1次訴願決定之訴願事件，對之重行提起訴願，經行政院第2次訴願決定不受理，於法並無不合： ⒈按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定……七、對已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者，應為不受理之決定」，為訴願法第77條第7款所明定。 ⒉原告未依法取得記帳士資格，擅自執行記帳士業務，於 103年1至12月間受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項，違反記帳士法第13條第1項第2款規定，經被告裁處罰鍰5萬元，原告不服，提起訴願，經行政院第1次訴願決定駁回，訴願決定書於105年4月25日送達原告，訴願程序已終結。原告於第2次訴願事件，復就被告原處分1不服，提起訴願，係對已決定之訴願事件重行提起訴願，揆諸前揭規定，本部分應不予受理。從而，行政院第2次訴願決定本部分訴願不受理，於法並無不合。（五）原告就第1次訴願決定，未於法定期限內提起行政訴訟，其程序自有未合： ⒈依行政訴訟法第106條第1項規定：「訴訟之提起，除本法別有規定外，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之」。 ⒉查行政院第1次訴願決定書於105年4月25日送達原告在案，原告未於法定期間內提出行政訴訟，依程序不合實體不究之法理，本件本部分自應不予受理。（六）為建立記帳士制度，93年6月2日公布施行之記帳士法，規定嗣後記帳士執行業務須具備記帳士資格者始得為之；依記帳士法第2條第1項及第35條規定，其記帳士資格取得之途徑有二：⒈經記帳士考試及格者：依記帳士法第2條第1項規定，中華民國國民經記帳士考試及格，並依記帳士法領有記帳士證書者，得充任記帳士。⒉非經記帳士考試及格者：於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務，且符合記帳士法第35條規定者，需換領記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書（依104年12月30日修正後記帳士法第 35條規定，已修正為記帳及報稅代理人）。另依記帳士法第三十五條規定之管理辦法第3條規定，合於記帳士法第 35條第1項規定得繼續執業之記帳及報稅代理人，應自該辦法發布施行日94年3月11日起1年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄，始得以繼續執業。又依同辦法第14條（105年5月23日修正前為第13條）規定，未依規定辦理登錄或登錄後經註銷者，不得執行記帳及報稅代理業務。（七）原告未依法取得記帳士資格卻擅自執行記帳士業務，經本部裁處罰鍰，並無違誤。⒈本件原處分1：原告明知其未取得記帳士資格，卻擅自執行業務，於103年間受祥瑞鑫有限公司等營利事業及其他執行業務者委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報、申請、稅務諮詢及帳務處理等事項，此有103年間執行業務收入未設帳電腦核定清單、記帳及報稅代理業務人資料建檔清單、執行業務記帳及報稅代理業務人訓練時數建檔清單等相關資料附案可稽，核與記帳士法第2條、第13條及行為時記帳士法第三十五條規定之管理辦法第3條規定不合。復經被告以104年10月30日台財北區國稅字第1040600841號函通知原告於文到10日內陳述意見，該函於同年11月2日送達，原告逾限未陳述意見，被告乃依記帳士法第34條第1項規定處罰鍰5萬元。⒉本件原處分2：原告明知其未依法取得記帳士資格，卻擅自執行業務，於105年間仍受祥瑞鑫有限公司等營利事業及其他執行業務者委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報、申請、稅務諮詢及帳務處理等事項，此有105年度執行業務扣免繳資料清單、執行業務記帳及報稅代理業務人訓練時數建檔畫面、記帳及報稅代理業務人資料建檔等相關資料附案可稽，核與記帳士法第2條、第13條規定及記帳士法第三十五條規定之管理辦法第3條規定不合。復經被告以106年12月27日台財北區國稅字第1060603918號函通知原告於107 年1月19日前陳述意見，該函於107年1月4日送達，原告逾限仍未陳述意見，被告乃依記帳士法第34條第1項規定處罰鍰10萬元。⒊綜上，原告明知其未依前揭規定取得記帳士資格，依法即不得執行記帳士業務，卻擅自執行是項業務，核已違反記帳士法第13條第1項第2款規定，被告依同法第34條第1項規定分別處罰鍰5萬元、10萬元，並無違誤，本件原處分請續予維持。（八）有關原告主張被告2次罰鍰處分，有事實認定之重大錯誤，依記帳士法第35條規定，該法施行前已從事報稅業務滿3年，並有訓練時數，自已合法取得報稅代理人之資格，原告係經檢覈之報稅代理人，有中原大學訓練時數可稽，因此原告並未違反記帳士法第34條規定乙節。 ⒈所謂記帳士法第35條第1項規定得執行報稅業務者，係指依記帳士法第三十五條規定之管理辦法第3條規定，自該辦法發布施行日94年3月11日起1年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄始得以繼續執業；另依同辦法第14條規定，未依規定辦理登錄或登錄後經註銷者，不得執行記帳及報稅代理業務；其擅自執行業務者，依記帳士法第34條規定辦理。原告固於83年7月12日設立湯立琴土地登記專業代理人事務所（營業人暨扣繳統一編號：00000000），嗣該事務所更名為德威工商會計、土地代書事務所，有扣繳單位設立(變更)登記申請書、營業人暨扣繳單位查詢列印畫面可稽。惟查，依被告所屬北區國稅局記帳及報稅代理人資料建檔清單、執行業務記帳及報稅代理人訓練時數建檔清單，均無原告相關資料，足證原告未於該辦法發布施行日起1年內，向被告所屬中壢稽徵所申請登錄以繼續執業及取得記帳士資格，則自該截止期限95年3 月10日後，即不得再行申請登錄以執行記帳及報稅代理業務，倘其於該日後擅自執行業務者，即應依記帳士法第34條規定處罰，乃屬當然。 ⒉又被告2次罰鍰處分均函請原告陳述意見，已如前述，原告未舉證以實其說，又原告雖於第1次訴願事件，主張其於90年間申請就地合法記帳報稅代理人卻遭退件，被退件之理由為其所執行業務不被認定是記帳業者，惟亦迄未提示相關證明文件。原告主張其依記帳士法第35條規定取得記帳及報稅代理人資格，未違反記帳士法第34條云云，核不足採。（九）至原告主張系爭2次罰鍰處分均未依行政程序法第102條規定合法通知原告，給予原告陳述意見之機會及第2次罰鍰處分罰鍰10萬元不符合同法第7條規定之比例原則乙節。 ⒈查系爭2次罰鍰處分被告均已給予原告陳述意見機會，業如前述：⑴第1次罰鍰處分：被告係以104年10月30日台財北區國稅字第1040600841號函請原告於文到10日內陳述意見，該函於104年11月2日經合法送達，有送達證書及個人戶籍資料查詢清單（民政局、內政部）可稽，原告逾限未陳述意見。⑵第2次罰鍰處分：被告係以106年12月27日台財北區國稅字第1060603918號函，請原告依限於107年1月19日前陳述意見，該函於107年1月4日經合法送達，有送達證書及個人戶籍資料查詢清單（民政局、內政部）可稽，原告逾限未陳述意見。 ⒉另第2次罰鍰處分之裁處金額，係依據被告96年5月1日台財稅字第09604515030號函附「財政部各地區國稅局辦理記帳士法第三十四條處罰案件作業要點」第10點第2款規定，以原告為第2次受裁罰者處原告罰鍰10萬元，並非無據，亦無違反比例原則。五、本院之判斷：（一）關於原告起訴聲明撤銷原處分1與訴願決定之部分 ⒈按原告之訴，有起訴不合程式或不備其他要件之情形者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。次按行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，須經依訴願法提起訴願而不服其決定者，始得提起；另依訴願法第77條第7款規定，對已決定或撤回之訴願事件重行提起訴願者，應為不受理之決定。故當事人若就已決定之訴願事件提起訴願，即屬未合法踐行訴願前置程序，自不得進而提起撤銷訴訟，若提起撤銷訴訟，為不備起訴要件，且不能補正，行政法院應以裁定駁回之。 ⒉經查，原告就原處分1不服，前於105年1月22日提起訴願，經行政院於105年4月20日院臺訴字第1050161219號訴願決定駁回等情，有原處分1之裁處書（原處分卷1第17頁）、前訴願決定書（原處分卷1第59-61頁）及原告所具訴願書（原處分卷1第30頁）可稽。原告既未先依行政程序法第128條規定，向被告申請撤銷、變更或廢止原處分1，即逕對原處分1再次提起訴願，係就已決定之訴願事件重行提起訴願，自非合法，訴願決定依據訴願法第77條第7款規定而不予受理，核無違誤。故原告既未依法踐行訴願前置程序，即提起本件行政訴訟，求為判決撤銷原處分及訴願決定，自屬不備起訴要件，且無從補正，本應予裁定駁回。惟因本件原告起訴表示不服之原處分2係以判決為之，爰以程序較裁定為慎重之判決予以駁回，故併以判決駁回之。（二）關於原告起訴聲明撤銷原處分2與訴願決定之部分 ⒈按記帳士法第2條規定「（第1項）中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。（第2項）依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士」；第13條第1項規定「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項」；第34條第1項規定「未依法取得記帳士資格，擅自執行第13條第1項第1款至第3款及第5款規定之記帳士業務者，除依第35條第1項或其他法令規定得執行報稅業務者外，由主管機關處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰」；第35條第1、2、3、6項規定「（第1項）本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。（第2 項）前項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。（第3項）依第1項規定得登錄繼續執業者，非加入記帳及報稅代理人公會，不得執行業務；……（第6項）依第1項規定得登錄繼續執業者，應自本條修正施行之日起1年內加入公會」。另按財政部各地區國稅局辦理記帳士法第三十四條處罰案件作業要點第10點規定，依記帳士法第34條規定之案件應處罰鍰者，其裁罰標準如下：⑴第一次受裁罰者，處5萬元；但受處分人於裁處罰鍰核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3萬元。⑵第二次受裁罰者，處10 萬元；但受處分人於裁處罰鍰核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處6萬元。⑶第三次受裁罰者，處15萬元；但受處分人於裁處罰鍰核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處9萬元。⑷第四次以上受裁罰者，處15萬元。 ⒉再按「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者」、「合於本法第35條第1項規定之記帳及報稅代理業務人（以下簡稱記帳及報稅代理業務人），應自本辦法發布施行日起1年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄以繼續執業」、「未依規定辦理登錄或登錄後經註銷者，不得執行記帳及報稅代理業務；其擅自執行業務者，依本法第34條規定辦理」、「（第1項）記帳及報稅代理業務人經國稅局核准登錄者，得在登錄執行業務區域內，繼續執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記及報稅事務有關之事項。（第2項）前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項」，為105 年5月23日修正前記帳士法第三十五條規定之管理辦法第2條、第3條、第13條及第14條所規定。又「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者」、「合於本法第35條第1項規定之記帳及報稅代理人，應自本辦法發布施行日起1年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄以繼續執業」、「未依規定辦理登錄或登錄後經註銷者，不得執行記帳及報稅代理業務；其擅自執行業務者，依本法第34條規定辦理」、「（第1項）記帳及報稅代理人經國稅局核准登錄者，得在登錄執行業務區域內，繼續執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。（第2項）前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項」，為105年5月23日修正後記帳士法第三十五條規定之管理辦法第2條、第3條、第14條及第15條所規定。 ⒊經查，原告未依法取得記帳士資格，於105年間仍受祥瑞鑫有限公司等營利事業及其他執行業務者委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報、申請、稅務諮詢及帳務處理等事項之情，有財政部北區國稅局105年度執行業務收入未設帳電腦核定清單（原處分卷4第1-2頁）、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印單（原處分卷3第1-8頁）、105年度綜稅執行業務扣免繳資料清單（原處分卷3第21-22頁）、執行業務記帳及報稅代理業務人訓練時數建檔畫面（原處分卷3第 58頁）、記帳及報稅代理業務人資料建檔資料（原處分卷3第64頁）等附卷可稽，原告違反記帳士法第13條第1項規定，應屬明確。則被告以原告擅自執行記帳士法第13條業務，依同法第34條第1項及財政部各地區國稅局辦理記帳士法第三十四條處罰案件作業要點規定，以原告第2次受裁罰（前第1次裁罰5萬元），處罰鍰10萬元，經核並無違法。 ⒋至於原告主張稱其依記帳士法第35條規定，該法施行前已從事報稅業務滿3年，並有訓練時數，自已合法取得報稅代理人之資格，原告係經檢覈之報稅代理人，有中原大學訓練時數可稽，因此並未違反記帳士法第34條規定云云。惟查： ⑴為建立記帳士制度，93年6月2日公布施行之記帳士法，規定嗣後記帳士執行業務須具備記帳士資格者始得為之；依記帳士法第2條第1項及第35條規定，其記帳士資格取得之途徑有二：①經記帳士考試及格者：依記帳士法第2條第1項規定，中華民國國民經記帳士考試及格，並依記帳士法領有記帳士證書者，得充任記帳士。②非經記帳士考試及格者：於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務，且符合記帳士法第35條規定者，需加入記帳及報稅代理人公會（依104年12月30日修正後記帳士法第35條規定，已將記帳及報稅代理業務人修正為記帳及報稅代理人）。另依記帳士法第三十五條規定之管理辦法第3條規定，合於記帳士法第35條第1項規定得繼續執業之記帳及報稅代理人，應自該辦法發布施行日94年3月11日起1年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄，始得以繼續執業。又依同辦法第14條（105年5月23日修正前為第13條）規定，未依規定辦理登錄或登錄後經註銷者，不得執行記帳及報稅代理業務。 ⑵經核所謂記帳士法第35條第1項規定得執行報稅業務者，係指依記帳士法第三十五條規定之管理辦法第3條規定，自該辦法發布施行日94年3月11日起1年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄始得以繼續執業；另依同辦法第14條規定，未依規定辦理登錄或登錄後經註銷者，不得執行記帳及報稅代理業務；其擅自執行業務者，依記帳士法第34條規定辦理。查原告固於83年7月12日設立湯立琴土地登記專業代理人事務所（營業人暨扣繳統一編號：00000000），嗣該事務所更名為德威工商會計、土地代書事務所，有扣繳單位設立（變更）登記申請書、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印單可稽（原處分卷3第1-13頁）。且依被告所屬北區國稅局記帳及報稅代理人資料建檔清單（原處分卷1第7頁）、執行業務記帳及報稅代理人訓練時數建檔清單（原處分卷1第8頁），均無原告相關105年間完成時數相關專業訓練資料以及曾向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄資料，足證原告未於該辦法發布施行日起1年內，向被告所屬中壢稽徵所申請登錄以繼續執業及取得記帳士資格，則自該截止期限95年3月10日後，即不得再行申請登錄以執行記帳及報稅代理業務，倘其於該日後擅自執行業務者，即應依記帳士法第34條規定處罰。原告主張稱其並未違反記帳士法第34條規定云云，尚非可採。 ⒌原告復主張稱被告作成罰鍰處分（原處分2）前，均未依行政程序法第102條規定，合法通知原告，未賦予原告有陳述意見機會，顯有侵害原告之程序權保障，有程序之重大瑕疵，被告第2次罰鍰處分，裁處罰鍰10萬元，顯然違反比例原則，更有裁量權濫用之違法云云。再按行政罰法第42條第6款規定，裁處所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會。本件原告未依法取得記帳士資格，即於105年度受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項之違規情事，以被告調查資料，客觀上業已明白足以確認，被告自得以不予原告陳述意見之機會。再者，被告於本件原處分2裁處前，以106年12月27日台財北區國稅字第1060603918號函，請原告依限於107年1月19日前陳述意見（原處分卷3第24-25頁），此函文並於107年1月4日寄存送達於原告當時之戶籍與通訊地址桃園市○鎮區○○街00號，有送達證書（原處分卷3第 23頁）、原告107年10月1日向被告所屬中壢稽徵所提出訴願意見內記載之戶籍與通訊地址為桃園市○鎮區○○街00號（原處分卷3第31頁）、原告107年10月2日向被告所屬中壢稽徵所提出訴願書內記載之住居所或營業所為桃園市○鎮區○○街00號（原處分卷3第34頁）可憑，而未獲原告回復，原告辯稱未給予其陳述意見之機會，與事實不符。而依行政程序法第105條第3項之規定「不於期間內提出陳述書者，視為放棄陳述之機會」，視為原告放棄陳述意見之機會，則原告上開所辯原處分2裁處前未予原告陳述意見之機會，以及未合法通知原告云云，顯無理由。又查原告第2次未依法取得記帳士資格，擅自執行記帳士業務，被告依記帳士法第34條第1項規定，處以法定10萬元罰鍰，符合比例原則，於法有據。此外，按行為時財政部各地區國稅局辦理記帳士法第三十四條處罰案件作業要點，係由中央主管機關財政部為顧及法律適用之一致性及符合平等原則所訂之行政裁量準則，其中作業要點第10點就違反記帳士法第34條，訂定裁處罰鍰之標準，本院斟酌此罰鍰額度標準係可供被告針對違反記帳士法第34條規定予以裁罰行使裁量權之基準，而違反次數原與應受責難之程度相當，作業要點第10點規定依此劃設裁罰基準，核與反記帳士法第34條第1項立法意旨無違，與行政罰法第18條所定裁處罰鍰應審酌之裁量要素相合，此等裁罰標準規範，與實質平等原則、比例原則尚難認有間，非法所不許，應得為被告援用以辦理具體個案違規行為處罰裁量之基本準繩。基此被告核處原告10萬元罰鍰，並無濫用裁量權之違誤。原告指涉原處分2裁處10萬元存有違反比例原則與裁量權濫用之違法云云，容有誤會，亦非可採。從而，原處分2並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 109 年 2 月 11 日行政訴訟庭法官范智達一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。中華民國 109 年 2 月 11 日書記官蔡凱如

臺灣臺北地方法院108年度簡字第99號

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