101年度簡上字第171號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：101 年 12 月 20 日

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　101年度簡上字第171號上　訴　人即　被　告　廖俊欽上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院 100 年度簡字第4324號，中華民國101 年5 月15日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署100 年度偵緝字第812 號），提起上訴，本院管轄第二審之合議庭改依通常程序審理，並自為第一審判決如下：主文原判決撤銷。廖俊欽共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。事實一、廖俊欽與李復國（李復國涉犯違反稅捐稽徵法等案件業經本院以100 年度簡字第2534號判決確定）共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於民國93年 2月27日前某日，廖俊欽取得李復國交付之身分證並得其同意後，將其申辦登記為址設臺北市○○區○○○路0 段00號 6樓之7 國眾科技有限公司（下稱國眾公司）之負責人，為公司法第8 條第1 項所稱之公司負責人，亦屬商業會計法第 4條規定之商業負責人，廖俊欽則為該公司實際負責人。由李復國以國眾公司登記負責人身分領得統一發票後，再交予真實姓名年籍不詳之不知情之成年人，依廖俊欽之指示，自93年3 月間起至同年12月間止，明知國眾公司並無實際銷貨之事實，卻連續虛偽製作如附表一所示之公司行號為買受人併填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上屬於商業會計法所稱會計憑證中原始憑證之統一發票，而虛開如附表一所示之統一發票，充作如附表一所示之公司行號之進項憑證，並經如附表一所示之公司將所取得之國眾公司不實統一發票，作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，銷售額共計新臺幣（下同）470 萬元, 合計幫助如附表一所示之公司行號逃漏營業稅達23萬5,000 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵之公平性及正確性。二、案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查後，依通常程序起訴，本院依通常程序審理（100 年度訴字第670 號案件），嗣被告於準備程序中自白犯罪，本院認本件被告所為合於以簡易判決處刑之要件，經本院改依簡易判決處刑，再經被告提起上訴後，由本院依通常程序審理。理由甲、證據能力部分：壹、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定外，不得作為證據；被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要，得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之2 分別定有明文。刑事訴訟法第159 條之2 規定所謂「調查中所為之陳述與審判中不符」之要件，應就前後階段之陳述進行整體判斷，以決定其間是否具有實質性差異；而所謂「較可信之特別情況」之情形，亦應就前後陳述時之各種外部情況進行比較，以資決定何者外部情況具有可信性，若陳述係在特別可信之情況所為，則虛偽陳述之危險性即不高，雖係審判外陳述，或未經被告反對詰問，仍得承認其有證據能力；所稱「外部情況」之認定，例如，１、時間之間隔：陳述人先前陳述是在記憶猶新的情況下直接作成，一般與事實較相近，事後即可能記憶減弱或變化，致有不清晰或陳述不符之現象產生。２、有意識的迴避：由於先前陳述時被告未在場，是陳述人直接面對詢問警員所為陳述較為坦然；事後可能因陳述人對被告有所顧忌或同情，因而在被告面前較不願陳述不利被告之事實。３、受外力干擾：陳述人單獨面對檢察事務官或司法警察（官）所為之陳述，程度上較少會受到強暴、脅迫、詐欺、利誘或收買等外力之影響，其陳述較趨於真實，若被告在庭或有其他成員參與旁聽時，陳述人可能會本能的作出迴避對被告不利之證述，或因不想生事乃虛構事實而為陳述。４、事後串謀：目擊證人對警察描述所目賭情形，因較無時間或動機去編造事實，客觀上亦較難認與被告間有勾串情事，其陳述具有較可信性，但事後因特殊關係，雙方可能因串謀而統一口徑，或事後情況變化，兩者從原先敵對關係變成現在友好關係等情形，其陳述即易偏離事實而較不可信。５、警詢或檢察事務官偵查時，有無辯護人、代理人或親友在場：如有上開親誼之人在場，自可期待證人為自由從容之陳述，其證言之可信度自較高。６、警詢或檢察事務官所作之偵查筆錄記載是否完整：如上開筆錄對於犯罪之構成要件、犯罪態樣、加重減輕事由或起訴合法要件等事實或情況，均翔實記載完整，自可推定證人之陳述，與事實較為相近，而可信為真實。法院應斟酌上列因素綜合判斷，亦應細究陳述人之問答態度、表情與舉動之變化，此一要件係屬訴訟法事實之證明，以自由證明為已足。是若被告以外之人於審判外之陳述，係在特別可信之情況下所為，則虛偽陳述之危險性即不高，雖係審判外陳述，或未經被告反對詰問，仍得承認具有證據能力。本件證人李復國於警詢中固證稱國眾公司係廖俊欽出資及實際經營等語，惟其嗣於本院審理中翻異前詞，改稱國眾公司之實際負責人是「阿輝」，至於實際出資人為何人其不知道云云，是證人李復國於警詢及本院審理中之證述，已有前後陳述不符之情。被告爭執證人李復國之警詢無證據能力云云，惟審酌：一、證人李復國於接受員警詢問時，距案發時刻較近，記憶較清晰，尚無暇深慮利害關係或與被告聯繫，遭受污染而為不實陳述之蓋然性較低。又證人李復國先前於警詢陳述時被告未在場，其直接面對詢問警員所為陳述自較為坦然，亦無來自被告同庭在場之壓力而有出於虛偽不實之證述，其陳述較趨於真實，參以證人李復國於警方進行詢問後，經其簽名確認筆錄記載內容無訛（見臺灣臺北地方法院檢察署98年度發查字第3788號卷，下稱發查卷，第11頁），堪認證人李復國於警詢所為陳述有值得信賴合法之外觀，且無證據顯示上開警詢過程有何違法取供或不具任意性之瑕疵存在，是其警詢所述具有可信之特別情況，應堪認定。二、又證人李復國於本院審理時，對其擔任國眾公司負責人之動機、國眾公司之實際出資人、何人與其接洽等關鍵問題，均回答「不清楚」、「不記得了」等語，反觀其於警詢時對被告如何與其接洽之經過等事項有較詳細之陳述，並考量本件案發於93年間，距今時隔已久，且僅有被告及證人李復國知悉國眾公司設立及營運之經過，本院已難從於他處再取得攸關被告犯罪之證人李復國相同證述內容，故證人李復國於警詢中之證述為證明被告犯罪事實存否所必要，依前開法條意旨，自有證據能力。是被告爭執證人李復國警詢筆錄無證據能力云云，自屬無據。貳、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項定有明文。蓋因檢察官與法官同為司法官署，且檢察官代表國家偵查犯罪，依法有訊問被告、證人及鑑定人之權力，且須對被告有利、不利之情形均應注意，況徵諸實務運作，檢察官實施刑事偵查程式，亦能恪遵法定程式之要求，不致有違法取證情事，且可信度極高，是被告以外之人前於偵查中已具結而為證述，除反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不可信之情況」之理由外，不宜遽指該證人於偵查中之陳述不具證據能力，方符前揭法條之立法意旨。而所謂「顯有不可信」之情況，係指其不可信之情形，甚為顯著瞭然者，固非以絕對不須經過調查程序為條件，然須從卷證本身，綜合訊問時之外部情況，例如：是否踐行偵查中調查人證之法定程序，給予在場被告適當詰問證人之機會等情，為形式上之觀察或調查，即可發現，無待進一步為實質調查之情形而言；當事人若主張其顯有不可信之情形者，本乎當事人主導證據調查原則，自應負舉證責任，否則，被告以外之人向檢察官所為之陳述，毋庸另為證明，即得作為認定被告犯罪之證據（最高法院96年度台上字第5684號、99年度台上字第2080號判決意旨參照）。又所謂依法應具結而未具結者，係指檢察官或法官依刑事訴訟法第175 條規定，以證人身分傳喚被告以外之人到庭作證，或雖非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過程中，轉換為證人身分為調查時，此時其等供述身分為證人，則檢察官、法官自應依本法第 186條有關具結規定，命證人供前或供後具結，其陳述始符合第158 條之3 規定，而有證據能力。若檢察官或法官非以證人身分傳喚而以共同被告身分傳喚到庭為訊問時，其身分既非證人，即與依法應具結要件不合，縱未命其具結，亦無違法可言。而不論係本案或他案在檢察官面前作成未經具結之陳述筆錄，係屬被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，本質上屬於傳聞證據，基於保障被告在憲法上之基本訴訟權，除在客觀上有不能傳喚該被告以外之人到庭陳述之情形外，如嗣後已經法院傳喚到庭具結而為陳述，並經被告之反對詰問，前揭非以證人身分在檢察官面前未經具結之陳述筆錄，除顯有不可信之情況者外，仍非不得作為證據（98年度台上字第2646號、99年度台上字第3232號判決意旨參照）。經查，證人李復國係本件犯罪事實之同案被告，其於99年2 月10 日偵查中所為之陳述，係經檢察官以該案之被告身分傳喚應訊，而非以證人之身分傳喚。雖其之陳述，對本件被告而言係被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，核屬傳聞證據，惟證人李復國並未表示伊有遭受暴力或脅迫等不正方法之訊問，客觀上亦無違法取證之瑕疵，應無非任意陳述之狀況，復形式上觀察其證述內容，並無誇大或顯與常情相違之顯不可信之情況，且證人李復國亦於本院審理時到庭具結作證，並經檢察官、被告當庭交互詰問，被告之防禦權應已獲得保障。從而，被告認上開期日證人李復國於偵查中之陳述，無證據能力云云，容有誤會，依前揭判決意旨，證人李復國於偵查中所為證述，毋庸證明，即有證據能力至明。叁、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159 條之 1至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。考其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。而所謂「審酌該陳述作成時之情況，認為適當」者，係指依各該審判外供述證據製作當時之過程、內容、功能等情況，是否具備合法可信之適當性保障，加以綜合判斷而言（最高法院94年度台上字第3277號判決可資參照）。經查，本判決所引用之國眾公司設立登記表影本、國眾公司93年3 月18日營業稅稅籍資料查詢作業暨國眾公司發票專用章、國眾公司大小章之印文影本、財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書（內含國眾公司之營業人銷售額與稅額申報書及93年3 月至93年12月之專案項查核名冊及清單）等資料，其性質雖均屬傳聞證據，惟當事人於本院準備程序中就證據能力部分均表示同意有證據能力（見本院101 年度簡上字第171 號卷二，下稱簡上卷，第12頁至第12頁反面），且迄至言詞辯論終結前，當事人知悉有同法第159 條第1 項不得為證據之情形，亦未再聲明異議，本院並於審判期日依法進行證據之調查、辯論，當事人於訴訟上程序權利，已受保障，本院審酌上開證據資料製作時之情況，並無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159 條之5 規定，認上揭證據資料均有證據能力。乙、實體部分壹、犯罪事實之認定訊據被告於偵查、原審準備程序、及本院準備程序中固均坦認國眾公司係伊出資成立，並由伊負責電腦銷售業務，但因為伊信用狀況不良，故請證人李復國擔任國眾公司負責人等情，惟矢口否認有何填載不實統一發票之犯行，辯稱國眾公司之內部行政作業係由證人李復國負責云云（見臺灣臺北地方法院檢察署100 年度偵緝字第812 號卷，下稱偵緝卷，第31頁，本院100 年度訴字第670 號卷，下稱訴字卷，第37頁反面至第38頁，簡上卷第11頁），嗣又於本院審理中翻異前詞，辯稱國眾公司係「唐志輝」實際出資，國眾公司之業務均與伊無涉云云（見簡上卷第39頁至第39頁反面）。惟查：一、國眾公司之實際出資人為被告，因為被告信用狀況不良，故經由朋友介紹與證人李復國認識，被告找證人李復國擔任國眾公司登記負責人，惟證人李復國並未出資等情，業據被告於偵查、原審準備程序及本院準備程序中供承在卷（見偵緝卷第30頁至第31頁，訴字卷第37頁反面至第38頁，簡上卷第11 頁反面），核與證人李復國於警詢及偵查中證述相符（見發查卷第9 頁，偵卷第254 頁反面至第255 頁），並有國眾科技有限公司設立登記表（見發查卷第60頁至第60頁反面）、房屋租賃契約書（見偵卷第98頁至第99頁）在卷可稽，是被告為國眾公司實際出資人，被告找證人李復國擔任國眾公司之負責人乙節，應堪認定。二、訊據證人李復國於偵查中及本院審判程序中證稱，國眾公司之實際負責人係被告，其被被告找來當人頭，領用發票及承租辦公室均係依被告指示而為，其領發票回來後就擺在國眾公司裡面，不知道誰拿去使用等語（見偵卷第254 頁，簡上卷第37頁），且國眾公司統一發票購票證申請書及房屋租賃契約書上確實有證人李復國之簽名、印文（見發查卷第80頁反面、第82頁），足認證人李復國確有依被告之指示，以國眾公司負責人之身分領用空白統一發票並代表國眾公司承租辦公室之事實。而被告係國眾公司之實際出資人，且證人李復國係由被告找來擔任負責人，被告並能指示證人李復國代表國眾公司承租辦公室並領用統一發票，是被告為國眾公司之實際經營者乙節，至為明灼。三、再國眾公司無實際銷貨事實，卻有填製如附表一所示之不實統一發票予如附表一所示之公司，嗣由如附表一所示之公司持向所屬稅捐稽徵機關申報進項憑證，供做扣抵銷項稅額乙節，有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告（見偵卷第5 頁至第6 頁）、國眾公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（見偵卷第29頁）、國眾公司營業稅年度資料查詢銷項去路明細（見偵卷第41頁至第43頁）、國眾公司營業稅進項來源查核名冊（見偵卷第70頁至第77頁）、國眾公司營業稅銷項去路查核名冊（見偵卷第78 頁至第85頁）、國眾公司93年度營業稅申報書（見偵卷第91 頁至第95頁）在卷為憑，可知國眾公司於93年3 月起至同年12月止之期間內，其異常之進項憑證金額比例高達84％，足徵國眾公司於上開期間內，在絕大多數情形下，均沒有實際購入貨物行為之事實，而國眾公司既未實際進貨，豈有將貨物銷售予如附表一所示之公司後，再依約交付貨物之可能，足見國眾公司確無實際銷貨事實，卻仍開立如附表一所示之不實發票甚明，此部分事實亦堪認定。四、衡諸常情，被告係國眾公司之實際出資人並實際參與國眾公司之業務經營，國眾公司若有開立統一發票之情事，豈有不告知實際出資人，得其同意，而憑會計人員一己之意，逕自開立統一發票之理。又被告既為國眾公司之實際出資人，國眾公司經營良窳與被告利益休戚是同，被告對國眾公司繳納稅捐等財務情形，即無可能不加聞問，是其對國眾公司有開立不實統一發票以幫助他人逃漏稅捐之情事，即難諉為不知，而理當知悉並參與其中，故被告與證人李復國間，就國眾公司虛開發票幫助他人逃漏稅捐乙節，應有犯意聯絡及行為分擔無疑。五、再據被告及證人李復國均堅詞否認有何填載不實發票之犯行，證人李復國復證稱，其進去國眾公司時，偶爾會遇到被告，除被告外還有一位小姐，不知道其領用之發票被何人拿去使用等語（見簡上卷第34頁反面，偵卷第254 頁），則基於罪疑唯輕原則，並參以實務上常見利用不知情之會計人員開立不實統一發票以遂行犯罪之情形，被告應係利用不知情之成年人填載如附表一所示之不實統一發票並發給如附表一所示之公司等情，亦堪認定。六、至被告於本院審理中雖翻異前詞，辯稱國眾公司伊並沒有出資，實際出資人為「唐志輝」，國眾公司開立發票乙節與伊無關云云，惟查：㈠、被告於偵查、原審準備程序及本院準備程序中就國眾公司係伊出資設立，並由伊找證人李復國擔任負責人等情，反覆接受不同司法人員訊問，猶能對上開事實之細節，供述內容大致相符，足見被告於偵查、原審準備程序及本院準備程序中所述應屬信而有徵。反觀被告直至101 年10月25日本院準備程序中猶一再堅稱國眾公司係伊出資設立等語，卻於101 年12月6 日本院審理程序中翻異先前一致之供述，則其嗣後所為陳述係否屬實，已非無疑。參以被告先前所為陳述，因未及防備且較少權衡利害，預設佈局而構詞巧飾，自較其嗣後經歷偵查、原審準備程序、本院準備程序等偵審程序後，在本院審判程序時翻異前供所為之辯詞可採。㈡、又被告前於偵查、原審準備程序及本院準備程序中均未提及「唐志輝」，其於本院審理中始供述國眾公司係「唐志輝」出資經營云云，然衡諸常情，出資設立公司並非生活經驗中經常發生之事，有無出資設立公司，一般人理當印象深刻，鮮少有記憶錯誤之情形，被告辯稱伊先前因記憶錯誤故坦承出資設立國眾公司云云，明顯與常情有違。㈢、再者，被告既欲與「唐志輝」共同成立國眾公司，顯見被告與「唐志輝」應有一定程度之熟稔，且依社會客觀經驗法則，對此牽涉相當金額之合作計畫，被告與「唐志輝」豈會不彼此慎重查證、留下聯絡方式，簽署一定文件或為其他避免將來糾紛的防範措施？然被告卻始終無法提出「唐志輝」之確實年籍資料或其他連絡之方式，復未提出任何憑證供本院審酌被告確實有與「唐志輝」洽談成立國眾公司之情事，本院自難僅憑其空言，而為對其有利之認定。㈣、況被告先於本院準備程序中供稱：「李先生」是當時國眾公司經營不下去，他要來這邊經營公司，我就讓出來云云（見簡上卷第12頁反面），被告嗣於本院審理程序中供稱：先前準備程序伊記錯了，「李先生」其實姓「唐」，名字叫做「唐志輝」，「阿輝」就是他，國眾公司伊跟證人李復國均沒有出資，是「唐志輝」出資的云云（見簡上卷第38頁、第39頁反面）。觀諸被告於本院準備程序中所述，「李先生」應是在國眾公司經設立後，因經營不良，準備接手國眾公司之人，與被告所述實際出資設立國眾公司之「唐志輝」絕無可能係同一人，惟被告竟於本院審理程序中供稱其先前所稱之「李先生」其實就是「唐志輝」，顯見被告前後所述相互矛盾，益難信「唐志輝」確有其人。㈤、綜上，被告辯稱國眾公司係「唐志輝」出資經營，所開立之發票與伊無關云云，惟其所述非但與常情相違，前後矛盾，復無法提出「唐志輝」確實存在之線索供本院傳喚到庭調查，則其所辯解上開情節，無異為幽靈抗辯、卸責之詞，自不足採信。七、又證人李復國雖於本院審理中亦翻異前詞，證稱房屋租賃契約書是「阿輝」叫他去簽的，發票是「阿輝」叫其去領用，國眾公司之實際負責人也是「阿輝」，其不知道被告在國眾公司負責何事云云，惟查：㈠、證人李復國前於警詢及偵查中明確且一致證稱國眾公司之實際經營者係被告，又訂定房屋租賃契約書及領用發票之行為都是其依被告指示所為等語（見發查卷第9 頁至第10頁，偵卷第254 頁），依常理，其於警詢及偵查中之證述距案發時刻較近，記憶較清晰，又無被告在場之壓力，證言遭受污染而為不實陳述之蓋然性較低，已如前述，反觀證人李復國於本院審理中對於重要問題常語焉不詳，或回答：「不知道」、「不記得了」等語，堪認證人李復國於警詢及偵查中所為證述相較於其於本院審理中所為證述，應較具有可信性。㈡、且證人李復國於先前之警詢及偵查程序中，從未提及「唐志輝」，其於本院審理程序中始突然提及「唐志輝」，翻異先前一致之證述，則其嗣後所為證述係否屬實，已非無疑。況證人李復國雖證稱，伊因為不知道「唐志輝」的名字，只知道他叫「阿輝」，所以在警詢及偵查中均未能提及「唐志輝」云云，惟證人李復國既能於本院審理程序中以「阿輝」稱呼「唐志輝」，則證人李復國於警詢及偵查中亦可以「阿輝」代之，絕無其因不知如何稱呼「阿輝」而無法提及「唐志輝」之理，顯見證人李復國上開說詞全屬無稽，「唐志輝」是否確實存在，顯屬可疑。㈢、再參以證人李復國先於本院審理程序中證稱：是被告找其去當國眾公司的人頭等語（見簡上卷第34頁），嗣後又證稱：不清楚是誰跟其接洽擔任國眾公司之人頭云云（見簡上卷第37頁反面）；先證稱：其不知道實際負責國眾公司運作的人是誰，那時候其只認識被告，除了被告外還有一位小姐云云（見簡上卷第34頁反面），嗣又證稱：國眾公司的實際負責人是「唐志輝」云云（見簡上卷第36頁）。顯見證人李復國於本院審理中所述前後多有矛盾，顯難採信。㈣、據上而論，證人李復國於本院審判程序中所為之證詞，不僅語多琢磨，又明顯有瑕疵可指，更屬前後矛盾，顯係因被告彼時亦在庭上，證人李復國證詞多出於迴護被告所為，不足為採，自難僅憑證人李復國之證述，遽為有利於被告之認定。八、另被告聲請傳喚「唐志輝」到庭，惟被告迄今未能提供「唐志輝」之年籍資料供本院傳喚調查，故本院非但無傳喚「唐志輝」之可能，且因待證事項業已明確，依刑事訴訟法第 163 條之2 第2 項第1 款、第3 款之規定，認應無傳喚之必要；又被告雖聲請調閱如附表一所示之發票內容，惟本件之重要爭點為被告是否實際出資並實際經營國眾公司，而就國眾公司虛開發票之行為有犯意聯絡及行為分擔，至於實際填載如附表一所示之發票者為何人，及由何人如何交付予如附表一所示之公司，與被告構成本案之犯行並無重要關聯，縱未查明，依據刑事訴訟法第163 條之2 第2 項第2 款之規定，亦無必要調查，附此敘明。九、綜上，被告前揭所為辯詞，均係事後卸責之詞，不足採信。本件事證已臻明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。貳、新舊法比較：一、按商業會計法第71條第1 款關於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罰則規定，經立法院修正三讀通過而為總統於95年5 月24日公布施行，修正前「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後則「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，法律已有變更，比較修正前後之規定，以修正前之規定較有利於被告，則依修正後刑法第2 條第1 項前段規定（被告行為後刑法第2 條亦經修正，但該條文係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時即修正後刑法第 2條規定以決定適用之刑罰法律），應適用修正前商業會計法第71條第1款之規定。二、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第 1項訂有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第 2條本身雖經修正，但刑法第 2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第 2條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院於95年5 月23日著有95年度第8 次刑庭會議決議可資參照。經查，被告為上揭犯罪事實所示之違反商業會計法等犯行後，刑法業於94年1 月7 日修正通過，於同年2 月2 日公布，並於95年7 月1 日施行，爰依上揭說明為新舊法之比較：㈠、商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項之法定刑除有期徒刑及拘役外，尚有罰金刑，而刑法修正前，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，其最高罰金數額，從各該法條規定，最低罰金數額，則依修正前刑法第33條第5 款之規定為1 元以上（貨幣單位為銀元），並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定，以銀元1 元折算為新臺幣3 元；於刑法修正後，刑法第33條第5 款則修正為：「罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之。」查被告行為時，商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項之罰金刑部分經折算為新臺幣後，最低為新臺幣3 元（銀元1 元），至依被告行為後公布施行之刑法第33條第5 款之規定，最低應罰新臺幣1 千元。從而，修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。㈡、被告行為後，刑法第56條連續犯之規定亦已刪除，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，除法理上合於接續犯、包括一罪之情形仍可以 1罪論外，其餘數犯罪行為之情形，即應依刑法第51條規定分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，以適用被告行為時之法律即舊法論以連續犯，較有利於被告（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。查被告有如附表一所示，先後多次利用不知情之人填載不實會計憑證，以幫助他人逃漏稅捐之行為，若依舊法規定，僅以1 罪論，加重其刑至2 分之1 ；倘依新法規定，則須分論併罰。比較新、舊法之結果，應以行為時之舊法較為有利。㈢、刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，應予分論併罰。比較新、舊法結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。㈣、修正前刑法第28規定：「2 人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「2 人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯是否合乎正犯之要件，故新法對共同正犯之範圍已有所限縮，即採新法之規定較有利於被告。㈤、修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」修正後同條項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」其中，除配合刑法第 4章章名之修正，而將「以共犯論」修正為「以正犯或共犯論」以求法條體系用語之一貫，及為配合同法第 28 條至第30條之修正，而將「實施」修正為「實行」外，其第1 項增加但書「但得減輕其刑」之修正。經比就修正前後之規定，修正後增加「但得減輕其刑」之規定，對於被告較為有利。㈥、經綜合比較上開規定之結果，以95年7 月1 日修正公布施行前之規定（即被告行為時之法律）較有利於被告，則依修正施行後刑法第2 條第1 項前段之規定，本件應適用被告行為時之舊法。叁、論罪科刑之理由：一、按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年台上字第3677號判例意旨參照）。是商業會計法第71條第1 款以明知不實之事項，而填製會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，不再另論刑法第216 條行使同法第215 條之業務上登載不實文書罪。又統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪（最高法院94年度台非字第98號裁判意旨參照）。二、次按95年5 月24日修正公布之商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。按商業會計法第4 條規定「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」而公司法第8 條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院 97 年台上字第2044號、98 年度台上字第1728號裁判意旨參照）。另稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如 2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照）。三、查被告於本案雖不具商業負責人的身分，惟被告明知國眾公司無實際銷貨之事實，卻將證人李復國申請而交予其使用之國眾公司統一發票，指示不知情之姓名年籍不詳之成年會計人員連續填發國眾公司發票予如附表一所示之公司作為進項憑證，並經如附表一所示之公司，持附表一所示之發票向稅捐機關申報扣抵營業稅款。故核被告上開填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之所為，與具有商業負責人身分之同案被告即證人李復國，具有犯意聯絡及行為分擔，就稅捐稽徵法第43 條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪部分，應依刑法第28 條之規定，成立共同正犯，另關於商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證部分，被告並非國眾公司登記名義負責人，並不具商業負責人之身分，應依刑法第28條、第31條第1 項之規定，論以共同正犯。又被告以明知為不實之事項，而填製會計憑證之犯行，係利用不知情之會計人員為之，為間接正犯。四、再被告多次以明知為不實之事項，而填製會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等犯行，均係時間緊接，手法相同，所犯係構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條規定各以一罪論，並均加重其刑。又被告所犯上開二罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條後段規定，從一重論以修正前商業會計法第71 條第1 款之罪。肆、撤銷原審判決之理由原審以被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟按：一、按95年5 月24日修正公布之商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪；不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共同犯上開之罪，始得以適用該條款論處罪刑。又商業會計法第4 條規定「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」而公司法第8 條規定之公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院97年台上字第 2044號、 98年度台上字第1728號裁判意旨參照）。是原審認被告係國眾公司之實際負責人，為公司法所規定之公司負責人，並為商業會計法所規定之商業負責人，故核被告所為，係犯修正前商業會計法第71條第1 款之登載不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪云云，其適用法律自有違誤。二、又原審以國眾公司自附表二所示之公司取得如附表二所示之不實統一發票，並據以申報國眾公司之進項稅額，逃漏營業稅，因認被告此部分所為亦係違反稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐及修正前商業會計法第71條之填製不實會計憑證罪云云，惟：㈠、按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件。而營業稅之課徵係針對營業行為課稅，虛設行號係以買賣統一發票為業，實際上並無商品之買賣，亦即無營業行為之事實，無從課徵營業稅，自無逃漏稅捐之問題（最高法院 100 年度台上字第 4178 號、99年度台上字第7817號、99年度台非字第70號判決意旨參照）。查國眾公司為虛設行號，並無實際進、銷貨之事實等情，有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告（見偵卷第5 頁至第6 頁）、國眾公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（見偵卷第29頁）、國眾公司營業稅年度資料查詢銷項去路明細（見偵卷第41頁至第43頁）、國眾公司營業稅進項來源查核名冊（見偵卷第70頁至第77頁）、國眾公司營業稅銷項去路查核名冊（見偵卷第78頁至第85頁）、國眾公司93年度營業稅申報書（見偵卷第91頁至第95頁）等資料在卷可憑，是國眾公司既為無實際營業行為之虛設行號，即無對其課徵營業稅之餘地，是被告之行為，要無幫助國眾公司逃漏營業稅之可能，自不能以幫助逃漏稅捐罪責相繩。㈡、再按「商業會計憑證分下列二類：一原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」商業會計法第15條定有明文。再「營業人銷售額與稅額申報書」（俗稱401 報表），係公司、行號每2 月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證。而刑法第215 條所謂業務上登載不實文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，故填寫營利事業所得稅之申報書，縱有不實，亦難論以業務登載不實之文書罪（最高法院74年台上字第3953號判決意旨參照）。是營業人銷售額與稅額申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，而申報營業稅，係履行公法上義務，並非業務行為，核非刑法第215 條之業務上文書登載不實罪與商業會計法第71條第1 款之不實填製會計憑證罪之規範範疇。故國眾公司縱自附表二所示之公司取得如附表二所示之不實統一發票，並連續將該等統一發票扣抵聯登載在國眾公司營業人銷售額與稅額申報書進項欄，仍不構成刑法第215 條之業務上文書登載不實罪或修正前商業會計法第71條第1 款之不實填製會計憑證等罪。㈢、是被告此部分行為尚不違反稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐及修正前商業會計法第71條之填製不實會計憑證罪，應堪認定。原審認被告此部分行為亦違反稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐及修正前商業會計法第71條之填製不實會計憑證罪云云，其適用法律亦有不妥之處。三、末按刑罰之量定，固屬法院自由裁量之職權行使，然刑事審判之量刑，在於實現刑罰權之分配的正義，故法院對科刑判決之被告量刑，應符合罪刑相當原則，使罰當其罪，以契合人民之法律感情，此所以刑法第57條明定科刑時應審酌一切情狀，尤應注意該條所列各款情形，以為科刑輕重之標準（最高法院92年度台上字第3268號、95年度台上字第1779號判決意旨參照）。又法律上屬於自由裁量之事項，並非概無法律性之拘束，自由裁量係於法律一定之外部性界限內，使法官具體選擇以為適當之處理；因此在裁量時，必須符合所適用之法規之目的；更進一步言，須受法律秩序之理念所指導，此即所謂之自由裁量之內部性界限。事實審法院對於被告之量刑，自應符合比例、平等及罪刑相當原則，使輕重得宜，罰當其罪。查被告於原審準備程序固坦承犯罪，原審遂據此採為量刑要素之一，認被告坦承犯行、知所悔悟，而判處被告有期徒刑6 月，減為有期徒刑3 月，如易科罰金，以銀元300 元即新臺幣900 元折算壹日等情，有原審準備程序筆錄（見訴字卷第38頁）及判決書（見本院101 年度簡字第 4324號卷第3 頁反面）各1 紙在卷可稽。惟被告於本院準備及審判程序中均否認犯罪，其犯後態度難認為良好，爰依被告之犯罪情節、犯罪所生危害、侵害法益之輕重程度等情事而為綜合全面之斟酌，堪認原審就本件所宣告之刑，與同等行為於司法機關所受一般、普遍之評價程度，並非一致，實屬過輕，尚難謂符合比例原則及罪刑相當原則，量刑有所失入，當非法之持平，難認允當。四、至於被告雖以證人李復國方為國眾公司之負責人，被告並未參與國眾公司開立發票之過程云云為由，提起本件上訴，惟本院經依法調查相關事證後，認被告確為國眾公司之實際負責人而與證人李復國就利用不知情之會計人員開立不實統一發票等情有犯意聯絡及行為分攤，業如前述，足認被告提起本件上訴係無理由。然原審既有前揭所指不當之處，當屬無可維持，自應由本院撤銷改判。伍、量刑之理由一、爰以行為人之責任為基礎，審酌被告與證人李復國不思循正當管道獲取財物，竟因貪圖利益而以虛設公司行號方式共同幫助他人逃漏稅，且逃漏稅額達23萬5,000 元，影響稅捐機關對於營業稅稽徵及管理之正確性及公平性，並使國家減少稅收額度，行為實有不該，且犯後猶否認犯行之態度，惟念被告並無構成累犯之前科，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參（見簡上卷第1 頁至第5 頁），及其犯罪之動機、目的、手段、素行、所生危害等一切情狀，量處如主文所示之刑。二、至於易刑處分部分，被告行為後，刑法業於94年1 月7 日修正通過，於同年2 月2 日公布，並於95年7 月1 日施行，惟此部分並無綜合比較之適用，應單獨依修正後刑法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議三( 二) 參照）。查修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以銀元1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」又就被告行為時之易科罰金折算標準，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條（現已刪除，惟若應適用舊刑法，應仍予適用）規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元3 百元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣9 百元折算1 日。惟現行刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易科罰金。」經比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定（含廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定）較有利於被告。從而本件關於易科罰金部分，應適用修正前刑法第41條第1 項前段規定（配合廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定），諭知如主文所示易科罰金之折算標準。三、又被告犯罪之時間，係在96年4 月24日以前，復無其他不合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，應依同條例第2 條第1 項第3 款之規定，減其宣告刑2 分之1 ，並依該條例第9 條之規定，諭知易科罰金之折算標準。陸、不另為無罪之諭知部分一、公訴意旨另以：被告廖俊欽明知國眾公司自93年3 月間起至同年12月間止，並無實際進貨之事實，竟自如附表二所示之虛設行號取得不實發票10紙（起訴書誤載為8 紙），金額計441 萬8,985 元，充當進項憑證，登載於其業務上所製作之銷售額與稅額申報書，持向財政部臺北市國稅局申報而行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正確性。因認被告此部分所為亦係違反修正前商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項等語。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決。刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。而事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎。再認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。而認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在，致無從為有罪之確信時，即應為無罪之判決。另刑事訴訟法第161條第1項規定，檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪之諭知（最高法院30年度上字第816號、40年度台上字第86號、76 年度台上字第4986號、92年度台上字第128號判例意旨參照）。三、本件公訴意旨認被告有前揭違反修正前商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條第1 項之犯行乙節，無非係以財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告、國眾公司營業人進銷項交易對象彙加明細表、國眾公司營業稅進項來源查核名冊、國眾公司93年度營業稅申報書為其主要論據，惟被告就國眾公司取得不實統一發票充作進項憑證此部分行為，尚不違反稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐及修正前商業會計法第71條之填製不實會計憑證罪，已如前述，此外，復查無其他積極證據，足證被告有公訴人所指訴之前開修正前商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪嫌，及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪嫌犯行，此部分原應為被告無罪之諭知，惟公訴人認此部分與前開論罪、科刑部分，有連續犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第 455 條之 1 第1 項、第3 項、第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段，修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段，修正前刑法第28條、第31條第1 項、第41條第1 項前段、第55條、第56條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。本案經檢察官黃筵銘到庭執行職務。中華民國 101 年 12 月 20 日刑事第十庭審判長法官柯姿佐法官林鈺琅法官吳承學以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。書記官藍儒鈞中華民國 101 年 12 月 21 日附表一：國眾公司開立不實統一發票（銷項憑證）部分 ┌──┬────────┬───┬──────┬───┬──────┬──────┐ │編號│銷項公司 │虛銷發│虛銷發票金額│提出申│提出申報金額│提出申報稅額│ │ │ │票張數│ │報張數│ │ │ ├──┼────────┼───┼──────┼───┼──────┼──────┤ │ 1 │欣穎企業有限公司│4 │97萬4,000元 │4 │97萬4,000元 │4萬8,700元 │ ├──┼────────┼───┼──────┼───┼──────┼──────┤ │ 2 │萬碩國際有限公司│4 │94萬8,500元 │4 │94萬8,500元 │4萬7,425元 │ ├──┼────────┼───┼──────┼───┼──────┼──────┤ │ 3 │鑫海企業社 │3 │59萬元 │3 │59萬元 │2萬9,500元 │ ├──┼────────┼───┼──────┼───┼──────┼──────┤ │ 4 │秋岑國際有限公司│6 │218萬7,500元│6 │218萬7,500元│10萬9,375元 │ ├──┼────────┼───┼──────┼───┼──────┼──────┤ │小計│ │17 │470萬元 │17 │470萬元 │23萬5,000元 │ ├──┼────────┼───┼──────┼───┼──────┼──────┤ │扣除│虛設行號 │ │ │ │ │ │ ├──┼────────┼───┼──────┼───┼──────┼──────┤ │ │瑞樺公司 │1 │117萬6,190元│1 │117萬6,190元│5萬8,810元 │ ├──┼────────┼───┼──────┼───┼──────┼──────┤ │合計│ │18 │587萬6,190元│18 │587萬6,190元│29萬3,810元 │ └──┴────────┴───┴──────┴───┴──────┴──────┘ 附表二：國眾公司取得不實統一發票（進項憑證）部分 ┌──┬─────────┬──┬──────┬──────┐ │編號│進項公司 │張數│金額 │稅額 │ ├──┼─────────┼──┼──────┼──────┤ │ 1 │智聲公司 │2 │114萬1,905元│5萬7,095元 │ ├──┼─────────┼──┼──────┼──────┤ │ 2 │橋繪企業有限公司 │4 │217萬2,480元│10萬8,624元 │ ├──┼─────────┼──┼──────┼──────┤ │ 3 │興光科技有限公司 │4 │110萬4,600元│5萬5,230元 │ ├──┼─────────┼──┼──────┼──────┤ │總計│ │10 │441萬8,985元│22萬949元 │ └──┴─────────┴──┴──────┴──────┘ 附錄本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條（95年5月24日修正公布前）商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。

臺灣臺北地方法院101年度簡上字第171號

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