107年度訴字第290號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：107 年 08 月 24 日

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　107年度訴字第290號第347號檢　察　官　臺灣臺北地方檢察署檢察官被　　　告　周朋奎（原名周文鎗）上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（106 年度偵字第27509號），及追加起訴（107 年度偵字第11343號），本院判決如下：主文周朋奎共同犯如附表一編號一至四所示之商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，各處如附表一編號一至四「宣告罪刑」欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。追加起訴有關附表一編號2、3所示亞洲鎰森國際貿易有限公司部分，公訴不受理；有關附表二部分，無罪。事實一、周朋奎（原名周文鎗，民國106 年11月13日更名）與林靜美（此部分另經本院以106 年度審簡字第44號判決判處有期徒刑5月，緩刑2年確定）於附表一編號1至4所示之時間，分別擔任址設臺北市○○區○○路0 段00號6樓之6「尤妮國際有限公司」（下稱尤妮公司，林靜美於105 年10月11日起擔任登記負責人）、址設臺北市○○區○○○路0段000巷0弄0號「亞洲鎰森國際貿易有限公司」（下稱亞鎰公司，林靜美於105 年10月20日起擔任登記負責人）之實質負責人及登記負責人，林靜美即為商業會計法所規定之商業負責人。詎渠等明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際狀況，據實製作商業會計憑證，且知悉尤妮公司及亞鎰公司於附表一所示之期間，與如附表一所示之遠方工程事業股份有限公司（下稱遠方公司）等營業人之間，並無實際銷貨之事實，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之個別犯意，於如附表一編號1至4所示之各該申報營業稅期間，或以尤妮公司（如附表一編號1、4）、或以尤妮公司及亞鎰公司（如附表一編號2、3）之名義，在各該申報期間接續開立如附表一所示性質上屬原始憑證之會計憑證之不實統一發票共計297 張予如附表一所示之各該營業人（開立不實統一發票之對象、開立發票張數、開立時間、銷售額、扣抵銷項稅額等，均詳如附表一所示），供各該營業人充作進項憑證，銷售額合計新臺幣（下同）11億8,036萬7,205元，而如附表一所示各該營業人取得不實統一發票後，即分別於如附表一所示之申報時間，持以向所屬稅捐稽徵機關申報營業稅時之扣抵銷項稅額，以此方式分別幫助各該營業人逃漏營業稅額共計3,380萬0,401元（申報扣抵情形如附表一所示），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵核課及管理之正確性。二、案經財政部臺北國稅局函送臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查起訴及追加起訴。理由壹、有罪部分一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5分別定有明文。考其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據作為證據；或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。而所謂「審酌該陳述作成時之情況，認為適當」者，係指依各該審判外供述證據製作當時之過程、內容、功能等情況，是否具備合法可信之適當性保障，加以綜合判斷而言（最高法院94年度臺上字第3277號判決可資參照）。經查，本判決下列所引用之各該被告以外之人所為審判外之陳述以及其他書面陳述，雖均屬傳聞證據，且均查無符合刑事訴訟法第159條之1至第159條之4等情形，惟當事人於本院準備程序及審判期日中就證據能力部分均表示無意見，且同意作為證據使用等情（見本院卷第68頁），本院審酌上開證據資料製作時之情況，並無違法不當（例如：該違背法定程序屬證據相對排除法則，且情節重大）及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5第1項之規定，認上揭證據資料均有證據能力。二、上揭犯罪事實，業據被告周朋奎於本院審理中坦承不諱（見本院卷第62頁反面、第69頁反面），核與證人即同案被告林靜美、證人即亞鎰公司前登記負責人徐康展分別於偵查中陳述情節大致相符（見臺灣臺北地方檢察署106年度偵字第00000號卷【下稱偵一卷】第187至188頁、第338 頁正反面；臺灣臺北地方檢察署107 年度偵字第3498號卷【下稱偵二卷】第265至266頁），並有財政部北區國稅局查緝案件稽查報告、尤妮公司、亞鎰公司營業設立及變更登記資料、領用統一發票購票證申請書、專案申請調檔查核清單、尤妮公司、亞鎰公司銷項去路明細、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）各1 份在卷可佐（見偵一卷第2至5頁、第26至42頁、第54頁、第59頁、第77至78頁、第121至125頁、第126 頁、第127至128頁；偵二卷第4 至11頁、第64頁反面、第67至68頁、第69至70頁、第71至76頁），足徵被告上開任意性自白與事實相符，堪以採信。本案事證明確，被告上開犯行，均堪認定，應依法論科。三、論罪科刑（一）按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度臺非字第389號判決參照）。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年度臺上字第11號、92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。再按商業會計法第71條第1 款所處罰者，係商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為。商業會計法第4 條規定：「本法所稱商業負責人依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定」。而公司法第8條第1項規定：「本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，足見商業會計法第71條第1 款所處罰者，僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。如未具上開身份者，應與有該身份者共犯，始有依該法論處之餘地（最高法院94年度臺上字第7334號判決意旨參照）。再按稅捐稽徵法第43條第1 項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度臺上字第2159號判決意旨參照）。（二）核被告所為，均係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪。被告與林靜美就附表一編號1至4所示之犯行，均有犯意聯絡與行為分擔，為共同正犯。又被告係尤妮及亞鎰公司之實質負責人，雖非屬商業會計法所稱之商業負責人，惟因與上開2 公司之登記負責人林靜美共同實行本案犯罪，依刑法第31條第1 項之規定，亦應論以共同正犯。又商業會計法第71條第1款之罪為刑法第215條之業務登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不再論以刑法第215 條之業務登載不實罪。故被告填製如附表一所示之不實會計憑證即統一發票後，交予如附表一所示之營業人以行使，不另構成行使業務登載不實文書罪。再按加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定，營業人應以每2 月為一期，於次期開始15日內申報營業稅。是被告於如附表一編號1至4所示之各該營業稅申報期內，陸續填製多張不實之統一發票會計憑證，則其行為從客觀上觀察，為欲達同一目的之接續數個舉動，主觀上顯係基於一貫之犯意，客觀上各動作時間接近，行為獨立性極為薄弱，難以強行分開，應視為數個舉動之接續施行，且於各該營業稅申報期內幫助如附表一所示之營業人逃漏稅捐，主觀犯意單一，核均屬一行為觸犯數罪名，為想像競合犯，均應從一重論以商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪。而被告雖依刑法第31條第1 項之規定，以共同正犯論，但本院審酌其為實際負責人，爰不依同條但書規定，減輕其刑，附此敘明。再被告於如附表一編號1 至4 所示之填製不實會計憑證犯行，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。至檢察官起訴書雖僅論及尤妮公司於附表一所示個期間之填載憑證及申報扣抵稅額行為，然因各期間之填載憑證及申報扣抵稅額行為有如前述之一罪關係，故就起訴書漏未敘及之亞鎰公司填載憑證及申報扣抵稅額行為，本院自應並予審究。（三）再被告前於104年間，因偽造文書案件，經本院以104年度易緝字第3號判決判處有期徒刑3月確定，於105 年1月4日易科罰金執行完畢，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷可參，其於受上開有期徒刑執行完畢後，5 年以內故意再犯本件如附表一編號1至4所示有期徒刑以上之罪，均為累犯，應依刑法第47條第1 項之規定，加重其刑。（四）爰審酌被告擔任尤妮及亞鎰公司之實質負責人，竟虛開不實之統一發票幫助他人逃漏稅捐，除增加稅捐稽徵機關之查核困難、紊亂稅捐體制外，更影響國家財政及稅賦之正確性及公平性，所為非是；惟念被告犯後終知坦承犯行，已見悔意，態度尚佳，再衡酌其犯罪動機、目的、手段、被告所開立不實統一發票之張數、金額、幫助逃漏之稅額、家庭經濟生活狀況（未婚，目前擔任業務，月薪約3 萬元）、高中肄業之智識程度等一切情狀，分別量處如附表一宣告罪刑欄之刑，並均諭知易科罰金之折算標準，再就被告所犯之刑，綜合考量整體犯罪非難評價、數罪對法益侵害之加重效應及刑罰之內部界限，定其應執行之刑，以符合罪刑相當及比例原則，實現刑罰權之公平正義，又被告所犯各罪均符合得易科罰金之規定，所定應執行刑雖已逾6 個月，惟依刑法第41條第8 項之規定，仍應諭知易科罰金折算標準。（五）末以被告雖有開立不實統一發票供如附表一所示之營業人逃漏稅捐，然本件無從證明被告有自各該營業人取得犯罪所得，又各該營業人如有取得其他不法利益，經核後亦無相關證據資料得以證明被告有自各該營業人獲取具有直接關連性的犯罪所得，就此自不能對被告宣告沒收犯罪所得，併此敘明。貳、公訴不受理（即就附表一編號2、3所示亞鎰公司）部分一、追加起訴意旨略以：被告與林靜美於共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於105 年10月20日，變更登記林靜美為亞鎰公司負責人，周朋奎明知亞鎰公司於附表一所示開立發票時間，並無實際銷貨予附表一所示之營業人，竟分別虛開如附表一所示統一發票予附表所示營業人（開立不實統一發票之對象、開立發票張數、開立時間、銷售額、扣抵銷項稅額等，均詳如附表一所示），銷售額合計5億8,587萬114 元，致附表一所示各該營業人將附表一所示統一發票充當進項憑證使用，申報扣抵銷項4億5,065萬4,314元，申報扣抵稅額合計2,253萬2,718 元，足生損害於稅捐稽徵機關對於營業稅稽徵與管理之正確性，因認被告涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌。二、按已經提起公訴或自訴之案件，在同一法院重行起訴者，法院應諭知不受理之判決，刑事訴訟法第303條第2款定有明文。次按檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部，刑事訴訟法第267 條亦定有明文。又刑事訴訟法第267 條規定檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部，係指已起訴之部分及未起訴之部分均構成犯罪，並具有想像競合犯等裁判上一罪關係，或屬常業犯、接續犯、吸收犯、結合犯、加重結果犯等實質上一罪，其一部犯罪事實經起訴者，本於審判不可分原則，受訴法院應就構成同一案件之全部犯罪事實予以審判而言（最高法院93年度臺上字第6182號判決意旨參照）。三、經查：（一）被告與林靜美分別係尤妮公司之實質負責人及登記負責人，共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，於附表一編號1至4所示之時間，以尤妮公司之名義，接續開立如附表一所示性質上屬原始憑證之會計憑證之不實統一發票共計337 張予如附表一所示之各該營業人（開立不實統一發票之對象、開立發票張數、開立時間、銷售額、扣抵銷項稅額等，均詳如附表一所示），供各該營業人充作進項憑證，銷售額合計6億7,770萬7,261 元，而如附表一所示各該營業人取得不實統一發票後，即分別於如附表一所示之申報時間，持以向所屬稅捐稽徵機關申報營業稅時之扣抵銷項稅額2億9,321萬5,845 元，以此方式分別幫助各該營業人逃漏營業稅額1,466萬0,799元之犯罪事實，業經檢察官以106年度偵字第27509號起訴書向本院提起公訴，於107年3 月12日繫屬本院（案號為107年度審訴字第221號，後改分為107年度訴字第290號）。（二）參諸本件起訴書所載被告以尤妮公司之名義，開立如附表一所示之不實憑證，其中附表一編號2、3所示部分，與其後追加起訴書中（此部分係指附表一編號2、3所示），以亞鎰公司之名義，填製不實憑證部分，時間相符，即均為同一營業稅申報期間，且兩案被訴內容均是被告與林靜美分別為尤妮公司及亞鎰公司之實質及名義負責人，而開立上開2 公司之不實會計憑證與如附表一編號2、3所示之各該營業人，所觸犯者亦為構成要件相同之罪名，且有分別以2 公司之名義，在同一營業稅申報期間，填製不實憑證與同一營業人（如附表一編號2、3之「富順國際鑫鋼鐵有限公司」及附表一編號3 之「俊錡國際實業有限公司」），或有以亞鎰公司之名義填製不實會計憑證與尤妮公司（如附表一編號3 ⑨）之情形，顯見被告與林靜美於附表一編號2、3所示各該申報期間，以上開2 公司填製不實會計憑證供他人逃漏稅額之行為，應均屬一行為，核屬同一事實。此就共犯林靜美擔任亞鎰公司登記負責人期間，與被告共同幫助逃漏稅捐及填製不實會計憑證之犯行，因與林靜美在擔任尤妮公司登記負責人之前案遭判決確定部分，係同一時間之一行為，為裁判上一罪之想像競合犯關係，而屬同一案件為由，另經臺灣臺北地方檢察署檢察官以107年度偵字第3498號為不起訴處分確定（見本院卷第141 至142 頁），亦可以確知。故本件起訴書就被告於附表一編號2、3所示申報期間，雖僅論及尤妮公司，然以亞鎰公司為名義，所填製不實會計憑證部分，亦為本件起訴書效力所及，此部分理由亦據論述明確如前。（三）綜上，本件追加起訴書所載亞鎰公司名義（即附表一編號2、3所示）填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之行為，與業經起訴尤妮公司附表一編號2、3所示填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之行為，有裁判上一罪關係，已為起訴效力所及，是檢察官此部分之追加起訴，核屬就同一案件向本院重行起訴，揆諸前揭法律規定及說明意旨，此部分應諭知不受理之判決。參、無罪（即附表二）部分一、追加起訴意旨另以：被告與林靜美於附表二所示之時間，分別為亞鎰公司之實質負責人及登記負責人，而林靜美為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法所規定之商業負責人。渠等明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際狀況，據實製作商業會計憑證，且知悉亞鎰公司於附表二所示之期間，與如附表二所示之凱茂國際實業有限公司（下稱凱茂公司）等營業人之間，並無實際銷貨之事實，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，於如附表二所示之各該期間，以亞鎰公司之名義，接續開立如附表二所示性質上屬原始憑證之會計憑證之不實統一發票共計40張予如附表二所示之各該營業人（開立不實統一發票之對象、開立發票張數、開立時間、銷售額、扣抵銷項稅額等，均詳如附表二所示），供各該營業人充作進項憑證，銷售額合計8,321 萬0,170 元，而如附表二所示各該營業人取得不實統一發票後，即分別於如附表二所示之申報時間，持以向所屬稅捐稽徵機關申報營業稅時之扣抵銷項稅額，以此方式分別幫助各該營業人逃漏營業稅額共計339 萬3,119 元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵核課及管理之正確性，因認被告就附表二部分涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2項、第301條第1 項分別定有明文。而所謂認定犯罪事實之證據，係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料。且刑事訴訟上證明之資料，無論其為直接或間接證據，均須達於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，若其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有合理懷疑之存在，致使無從形成有罪之確信，根據「罪證有疑、利於被告」之證據法則，即不得遽為不利被告之認定（最高法院53年臺上字第656 號、29年上字第3105號、76年臺上字第4986號判例意旨參照）。三、經查，就附表二所示之期間係為105年9月至10月，而亞鎰公司於此段期間之統一發票，係前任登記負責人高啟森（105 年6月8日起至105年9月22日止擔任登記負責人）於105年9月20日前往領用，有領用統一發票購票申請書1 紙在卷可參（見偵二卷第107 頁正反面），其後改由徐康展（原名徐木松，106年10月24日更名）擔任登記負責人（於105年9 月23日起至105 年10月19日止），而林靜美係於105 年10月20日始擔任亞鎰公司之登記負責人。則如附表二所示之統一發票，是否確實如公訴人所指，於林靜美擔任登記負責人期間與被告所共同開立，已有疑義。再證人高啟森於檢察事務官詢問時陳稱：伊曾與王嘉俊一起經營亞鎰公司，伊是登記負責人也是實際負責人，在擔任亞鎰公司登記負責人期間從未開過發票，該公司係伊向別人買來只經營幾個月而已，當初是一位吳代書說要幫伊把公司賣掉，轉讓給他經營，所以伊就把證件交給吳代書處理過戶事宜，且伊也不認識徐木松、徐康展或林靜美等語（見偵二卷第233至234頁）；證人徐康展於檢察事務官詢問時則陳稱：渠有擔任2 個月的亞鎰公司登記負責人，當初是友人姚金漢（音譯）表示要合夥做生意，渠就把證件交給他處理等語（見偵二卷第265 頁正反面），是依上開證人2 人證述，均未提及被告，而被告於本院審理中亦表示不認識2 人（見本院卷第175至176頁），且遍查本件相關卷證資料，亦無其他積極證據得以證明被告與高啟森、徐康展間確有犯意聯絡與行為分擔，自難要被告就附表二所示期間內之虛開發票幫助他人逃漏稅額行為負責。至如附表二所示之統一發票開立期間雖有105 年10月間，而含括林靜美擔任登記負責人之期間，然依本件卷證資料，並無亞鎰公司開立予與如附表二所示各該營業人之確切統一發票開立期間，以資證明係被告在林靜美擔任登記負責人期間所開立，是基於罪疑唯利被告原則，亦難遽為被告不利之認定。四、綜上所述，公訴人所提出之證據，既難證明被告有此部分之幫助逃漏稅捐罪及填製不實會計憑證罪嫌犯行，本於「罪證有疑，利歸被告」之證據法則，既不能證明被告犯罪，自應為無罪之諭知。」據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項、第303條第2 款，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第55條、第47條第1項、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款，判決如主文。本案經檢察官楊舒雯提起公訴及追加起訴，檢察官葉芳秀到庭執行職務。中華民國 107 年 8 月 24 日刑事第十四庭審判長法官許泰誠法官葉詩佳法官楊文祥上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官楊文祥中華民國 107 年 8 月 24 日附錄本案論罪法條：商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。

臺灣臺北地方法院107年度訴字第290號

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