臺灣臺北地方法院108年度訴字第228號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣臺北地方法院
• 裁判日期: 109 年 04 月 16 日
• 當事人: 臺灣臺北地方檢察署檢察官、李福順

臺灣臺北地方法院刑事判決
108年度訴字第228號公 訴 人 臺灣臺北地方檢察署檢察官
被 告 李福順

選任辯護人 劉敏卿律師
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（107 年度偵字第27111 號），本院判決如下：
主 文
李福順共同犯商業會計法第七十一條第五款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，並應向公庫支付新臺幣拾萬元。
事 實
一、李福順係址設臺北市○○區○○路000 巷00號1 樓「松江行天有
限公司」（下稱行天公司）負責人，為從事填報各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書業務之人，其明知行天公司乃係由臺北市○○區○○○路0 段、松江路地下
人行道（下稱命理街）22個攤位股東所成立，各股東陳系美、何巧菱、秦郁汶、陳彥銘、朱曹秀蓮、黃啟時、唐錦桃、李易書、朱鳳嬌、李秀琴、黃乙申、李國華、黃寶珠、李婉愉、賴順昌、江新瀧、李順美、林添淵、李炎福、李美慧、李徐阿寶等人於105 年間，並未在行天公司任職及支領薪資，且各攤位應繳納電費係經總幹事周信良向各攤位收取電費後由行天公司代為繳納，而非行天公司實際營業支出，為逃漏行天公司105 年度應繳納之營利事業所得稅，竟仍基於為上開納稅義務人行天公司逃漏稅捐之故意，與受託辦理記帳、申報稅捐業務之記帳士簡伶珠共同基於行使業務上登載不實文書及以不正當方法致使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，於105 年5 月18日前某日，委由簡伶珠（所涉犯行業經臺灣臺北地方檢察署檢察官以108 年度偵字第4887號為緩起訴處分確定），於其業務上所製作之105 年度各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單，將李福順及上開人等於105 年度應受行天公司分配之盈餘，虛偽登載為其等於該年度支領行天公司之薪資所得，並將上開不實之薪資金額共計新臺幣（下同）62萬6,230 元及代繳電費共計20萬6,710 元列為行天公司之營業費用，據以登載於行天公司之「105 年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）」中，具有「損益表」財務報表性質之損益及稅額計算表之「薪資支出」及「水電瓦斯」科目內，以此方式虛增行天公司當年度營業成本，並使該年度之營利事業所得淨額發生虛減之不實結果，再於105年5 月18日前某日持向財政部臺北國稅局提出申報營利事業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏行天公司所應繳納之105 年度之營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。
二、案經李國華告發由臺灣臺北地方檢察署檢察官偵查後起訴。理 由
壹、程序部分：
按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項固定有明文。又按當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5 第2 項亦有明文。本件檢察官、被告及其選任辯護人於本院審理中，就本判決所引用審判外之言詞或書面陳述，迄本院審判期日言詞辯論終結前，皆未聲明異議而不予爭執。本院審酌其餘證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，依上開規定，應認有證據能力。至本判決所引用之其餘非供述證據，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，亦無顯有不可信之情況，且經本院於審理期日踐行合法調查程序，該等證據自得作為本案裁判之資料。
貳、實體部分：
一、上揭犯罪事實，業據被告於本院審理時坦承不諱（見本院卷一第58頁，卷二第30頁、第402 頁），核與證人李國華、周信良、簡伶珠於偵查中所證之情節相符（見107 年度他字第1166號卷〈下稱他字卷〉卷一第27-2 8頁、第58頁、第207-20
9頁、第218-219 頁、第235-236 頁，卷二第88頁、第92-93頁），並有臺北國稅局107 年4 月20日財北國稅中北營所
字第1072654036號函暨其所附行天公司105 年度損益及稅額計算表、105 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、行天公司總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、臺北國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、台灣電力公司繳費通知單（繳費憑證）、行天公司章程、2015年及2016年度發放股東股利簽收表、松江公司支付證明、股利憑單、財政部臺北市國稅局108 年5 月24日財北國稅中北營所字第1080653850號函、109 年3 月18日財北國稅中北營所字第1092652514號函等件附卷可徵（見他字卷一第152-158 頁、第165-197頁
、第222-223 頁、第224-225 頁、第231 頁，卷二第10頁、第14頁、第16-59 頁、第83-84 頁，108 年度偵字第4887號卷第20頁；本院卷二第381 頁），足認被告上開任意性之自白核與事實相符，堪以採信。本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、論罪科刑：
（一）按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，而屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年台上字第1624號判決參照）。而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之製作用意，僅在於供稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，性質上為該製發者業務上登載之文書，尚非商業會計法所規範之會計憑證（95年度台上字第4687號判決意旨參照）。次按納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表，所得稅法第76條第1 項規定甚明，可見繳附資產負債表、損益表為申報營利事業所得稅之必備文件；資產負債表、損益表並為商業會計法所定之財務報表，此觀之該法第28條第1 項第1
款、第2 款之規定即明。準此，現制下之營利事業所得稅結算申報書所附「資產負債表」即為商業會計法所稱之財務報表，自不待言；而營利事業所得稅結算申報書「損益及稅額計算表」中計算本期損益之「損益科目」欄部分已具損益表之完整格式、內容及功能，且申報時除該份具損益表格式之結算申報書外，納稅義務人並不另外檢附損益表，惟如前述，損益表復為必備文件之一，是此足徵，係以申報書中本期損益之計算部分充代損益表，易言之，即結算申報書之損益計算部分兼具損益表之性質，因之，該部分當屬商業會計法所稱之財務報表，亦不待言。
（二）是核被告所為，係犯商業會計法第71條第1 項第5 款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪、稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪。另被告委由簡伶珠製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，非屬商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，而為附隨其業務所製作之文書，業如前述，是公訴意旨認被告所為並係犯商業會計法第71條第1 項第1 款之填製不實會計憑證罪，容有誤會，應予更正。被告於業務上所製作「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之文書為不實登載後復持以行使，其業務上登載不實文書之低度行為，應為行使業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。（三）被告與依法受託代他人處理會計事務之記帳士簡伶珠間，就上開行使業務上登載不實文書、填製不實會計憑證及利用不正當方法致使財務報表發生不實結果之犯行部分，具有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。再稅捐稽徵法第47條第1 項所定納稅義務人逃漏稅捐，應處刑罰之規定，於公司法規定之公司負責人亦適用之，其理由，依司法院釋字第687 號解釋揭示之「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致生短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因之，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100 年6 月14日100 年度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因之，當屬基於自己之犯罪行為而受究責，是以自有共同正犯及裁判上一罪等相關規定之適用（最高法院100 年度台上字第6663號、101 年度台上字第4960號、102
年度台上字第1244號判決意旨參照）。準此，被告為行天公司之登記暨實際負責人，核屬上開規定之公司負責人無訛，簡伶珠雖不具行天公司實際負責業務之人身分，惟與具有該身分之被告間，就上開為納稅義務人逃漏稅捐犯行部分，彼此間具犯意聯絡及行為分擔，應依刑法第31條第1 項前段之規定，論以共同正犯。
（四）另按行為人實施犯罪之時地，在自然意義上雖非完全一致，但仍有部分合致，且犯罪目的單一，故於刑法廢除牽連犯及連續犯後，應依個案情狀，考量一般社會通念及刑罰公平原則，認應評價為一罪方符合刑罰公平原則，如予數罪併罰，反有過度處罰之虞，與人民法律感情亦未契合；是於牽連犯廢除後，適度擴張一行為概念，認此情形為一行為觸犯數罪名之想像競合犯，方屬適當（最高法院97年度台上字第1880號判決、97年度台上字第3706號判決意旨參照）。查被告登載不實之「105 年度各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單」及「105 年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）」之目的，乃係為藉虛增營業成本以虛減當年度營利事業所得淨額，以向財政部臺北國稅局施用虛減應稅所得額之詐術，使行天公司逃漏105 年度營利事業所得稅額，是被告犯行仍有部分合致且犯罪目的單一，揆諸上旨，堪認被告係以一行為同時觸犯上開各罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之商業會計法第71條第5 款之利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪處斷。至起訴意旨雖漏未論及被告所為公司負責人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，惟此部分因與公訴人已起訴之事實部分具想像競合犯之裁判上一罪關係，基於審判不可分原則，此部分應為起訴效力所及，本院自得併予審理，附此敘明。
（五）爰審酌被告身為公司負責人，為貪圖稅捐逃漏之不法利益，竟以藉虛增營業成本以虛減應稅所得額之方式逃漏之，，致使公司資產負債表發生不實結果，影響主管機關對於該公司財務查核之正確性，並影響稅捐核課之公平性及國家財政收入之實效性，所為應予非難，惟念及被告犯後終能坦承犯行，知所悔悟，態度尚稱良好，兼衡被告犯罪之動機、目的、手段、智識程度、生活狀況、素行及逃漏稅捐之金額等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
（六）又被告未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院被告何如玉前案紀錄表在卷可參，其因思慮欠妥，致罹刑章，所犯罪質惡性並非重大，且犯後終知坦認犯行，已見悔意，堪認其經此偵審科刑程序後，應知警惕而無再犯之虞，因認對被告所宣告之刑以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1 項第1 款之規定，宣告緩刑2 年，以勵自新。惟為使被告知所戒慎，認除前開緩刑宣告外，另有賦予其相當程度負擔之必要，爰併依刑法第74條第2
項第4 款規定，命被告應於檢察官指定之期間內，向公庫支付10萬元，以勵自新。倘被告違反上開應行負擔之事項且情節重大者，依刑法第75條之1 第1 項第4 款之規定，其緩刑之宣告仍得由檢察官向本院聲請撤銷，附此敘明。三、沒收部分：
（一）被告為行天公司以不正當方法逃漏稅捐犯行，經被告向財政部臺北國稅局申請更正後，業經財政部臺北國稅局就虛增電費支出部分，命應補稅額2 萬7,999 元（另加計利息528 元），至虛列薪資支出部分，雖尚未命補繳納稅款，然被告前已向財政部臺北國稅局聲請更正薪資所得類別，，俟本案確定後，即得另由被告以扣繳義務人名義申請更正，此有財政部北區國稅局105 年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書、108 年4 月23日財北國稅中北綜所一字第0000000000號函各1 紙存卷可憑（見本院卷一第45、47頁），本案倘再依刑法第38條之1 第1 項、第3
項規定，諭知沒收行天公司取得上開稅額之不法利益，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，將使被告申請更正行天公司105 年度薪資所得類別後，除依財政部臺北國稅局核定內容補繳稅款外，又須將其犯罪所得財物提出供沒收執行，或依法追徵其價額，將使其面臨重複追償之不利益。從而，本案如諭知沒收前揭犯罪所得，容有過苛之虞，爰依刑法第38條之2 第3 項規定，認無宣告沒收被告因遂行上揭為行天公司以不正當方法逃漏稅捐之犯行，使行天公司取得上開稅額之不法利益之必要，附此敘明。
（二）至被告持以行使之上開業務登載不實文書「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」及據以製作之不實「105 年度損益及稅額計算表」，雖均係供本案犯罪所用之物，惟均已向稅捐稽徵機關提出而行使，且供稅捐稽徵機關留存為憑，而非屬被告所有之物，故均不予諭知宣告沒收。
四、不另為無罪諭知部分：
（一）公訴意旨另略以：被告明知命理街各攤位自行支付電費，行天公司無需支付上開費用，竟基於意圖為自己不法所有之犯意，利用職務上機會，於106 年5 月18日，在其業務所製作行天公司105 年度損益及稅額計算表上，虛偽登載電費支出為20萬6,710 元，並持向財政部臺北國稅局行使之，以此方式將行天公司上開電費支出帳款以易持有為所有方式侵占入己。因認被告之所為亦涉有刑法第336 條第2 項之業務侵占罪嫌。
（二）按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。次按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎；又認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定；再認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號、30年上字第816 號判例意旨參照）。又依刑事訴訟法第161 條第1 項之規定，檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。易言之，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128 號判例意旨參照）。
（三）公訴意旨認被告尚涉有此部份之業務侵占罪嫌，無非係以被告於偵查中之供述、證人李國華、周信良、簡伶珠於偵查中之證述、臺北國稅局107 年4 月20日財北國稅中北營所字第1072654036號函暨其所附行天公司105 年度損益及稅額計算表、105 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、行天公司總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、臺北國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、台灣電力公司繳費通知單（繳費憑證）等件為其主要論據。訊據被告固坦承有於前揭時間，在其業務所製作行天公司105 年度營利損益及稅額計算表上，虛偽登載電費支出為20萬6,710 元，並持向財政部臺北國稅局行使之事實，惟堅詞否認有何業務侵占犯行，辯稱：行天公司股東即命理街各攤位因為沒有住址，而將電錶之收費地址登記於行天公司，命理街使用電費為每兩個月由商場總幹事向每個攤位依電錶收取電費，商場總幹事交給我，由我再去代繳，電費的單據繳完之後再交給記帳士處理，我確實有代為繳納各攤位所交給行天公司的電費等語。經查：
1.被告有於前揭時間，將非屬實際營業支出，而為行天公司所代為繳納各股東支付之電費共計20萬6,710 元，委由記帳士簡伶珠列為行天公司之營業費用，據以登載於行天公司之「105 年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）」中，具有「損益表」財務報表性質之損益及稅額計算表之「水電瓦斯」科目內，以此方式虛增行天公司當年度營業成本，並使該年度之營利事業所得淨額發生虛減之不實結果，再於105 年5 月18日前某日持向財政部臺北國稅局提出申報營利事業所得稅而行使等情，業據本院認定如前，此部分事實固堪認定。
2.又行天公司股東即命理街各攤位105 年度使用電費之收取繳付流程係由總幹事周信良每2 個月依據設於人行道上之總電錶及命理街各攤位之獨立電錶記錄計算各攤位應分攤之電費後，即由周信良向各攤位收訖並轉交予被告，俟被告收到台灣電力公司依命理街總電錶登記地址寄發之繳費通知單，再由被告持前揭款項及繳費通知單前往繳納等情，業據證人李國華、周信良於偵查中證述明確（見他字卷一第27頁背面、第208 頁背面，他卷二第88頁至同頁背面），核與被告供述之情節相符，應堪採認，再徵諸被告其後於105 年間確有循前揭行天公司股東即命理街各攤位使用電費之收取繳付流程，將周信良所轉交之各期電費持往繳付，復合於其委由簡伶珠據以登載於行天公司之「105年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）」中「水電瓦斯」科目之營業支出額，有台灣電力公司繳費通知單（繳費憑證）6 紙附卷足憑（見他字卷一第153-158 頁），是被告上開所辯，尚非無據。且綜閱卷內全部事證，亦無積極證據足認被告有何為己不法所有意圖而於持有上開電費款項期間逕予侵占入己之情，實難僅憑被告嗣後有委由簡伶珠將之虛列為行天公司105 年度營業成本以虛減應稅所得額該舉，遽認被告確有公訴意旨所指之業務侵占犯行。
3.綜上所述，此部分檢察官起訴所憑之證據，無論直接或間接證據，均尚未達於通常一般人均不致於有所懷疑，而得確信被告確有公訴意旨所指之業務侵占犯行為真實之程度，而公訴人既無法為充足之舉證，無從說服本院以形成被告有罪之確信，揆諸前揭法律規定及判例意旨，被告此部分犯罪即屬不能證明，本應就此部分為無罪之諭知，惟被告此部分如成立犯罪，與前揭經本院論罪部分，有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪諭知，附此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，判決如主文。本案經檢察官陳國安提起公訴，檢察官林淑玲到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　 109 　年　　4 　　月　　16　　日刑事第十一庭 審判長法　官 張谷瑛
法 官 曾育祺
法　官 鄧鈞豪
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書( 均須按他造當事人之人數附繕本) 「切勿逕送上級法院」。
書記官 廖婉君
中　　華　　民　　國　 109　　年　　4 　　月　 16 　日
附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下
有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒
刑、拘役或科新臺幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科
或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
中華民國刑法第215條
（業務上文書登載不實罪）
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以
生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第216 條
（行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。