臺灣臺北地方法院96年度訴字第1580號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣臺北地方法院
• 裁判日期: 96 年 12 月 31 日

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　96年度訴字第1580號公　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被　　　告　甲○○
選任辯護人　黃坤鍵律師
蔡勝雄律師
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度偵緝字第2145號、第2228號），被告於本院準備程序進行中，就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序意旨，並聽取公訴人、被告及辯護人之意見後，本院合議庭裁定由受命法官獨任依簡式審判程序審理，並判決如下：
主 文
甲○○連續商業負責人以不正當方法致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元（即新台幣玖佰元）折算壹日。緩刑貳年，並應向公庫支付新臺幣叁萬元。
事 實
一、甲○○於民國九十一年七月五日起至九十三年八月一日止，登記為址設臺北市○○區○○街十七號七樓「旌全企業股份有限公司」（下稱旌全公司，原設於臺北市○○街三之四號五樓，後於九十二年十月二十日遷移至臺北市○○區○○街十七號七樓）之負責人，並實際負責該公司主要業務經營，向財政部國稅局申請使用統一發票，經手旌全公司九十二年度營利事業所得稅申報事宜，以填報旌全公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，為商業會計法所規定之商業負責人，亦為從事業務之人。
二、甲○○明知旌全公司與巧安倉儲有限公司、杜瑞有限公司、久閎科技有限公司、久宜企業有限公司、龍功營造廠有限公司、邦寶欣業有限公司、佳思國際有限公司、擎薪有限公司、東穎營造有限公司、雷震企業有限公司、淳哲營造股份有限公司、傑士伯企業有限公司、駿樂國際有限公司、威生製藥有限公司、奈米超晶格科技股份有限公司、杏福源工程有限公司、永聯營造工程股份有限公司等共計十七家公司有何交易往來，亦無銷貨事實，卻於九十二年九月起至九十三年六月止，連續虛偽開立（或利用不知情之會計人員填製）其業務上所掌之統一發票共計七十八張，分別交予上開巧安倉儲有限公司等共十七家公司（該等發票所含之營業稅額，就旌全公司而言，即所謂之銷項稅額），銷售額達新臺幣（下同）五千一百六十四萬三千五百三十四元，供作巧安倉儲有限公司等十七家公司各該其營業稅進項憑證，俾幫助巧安倉儲有限公司等十七家公司，扣抵彼等應納之營業稅額，以此不正方法幫助巧安倉儲有限公司等公司虛增成本、降低營利事業所得額，藉以短漏彼等公司該年度應納營利事業所得稅額高達二百五十七萬九千零八十二元（詳如附表一所示），致生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐資料查核之公平性、正確性。
三、甲○○復於九十三年間某日，欲結算、申報旌全公司九十二年度營利事業所得之際，乃承前開基於行使業務上登載不實及以虛增費用之不正方法而使財務報表發生不實結果之概括犯意，明知乙○○於九十二年間，確未受僱在旌全公司工作及支領薪資，卻以虛列員工薪資、增加費用支出之不正方法，提供乙○○之身分證影本予不知情成年會計記帳業人員，於其業務上所應製作之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽填載乙○○於九十二年一月至同年十二月間在旌全公司任職並領有七十九萬六千元薪資，並將此不實事項記入旌全公司之九十二年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）之薪資支出，虛增旌全公司營業費用，並據以計算該年度旌全公司全年所得額（一百八十一萬零一百二十二元），繼之將該全年所得額填入旌全公司該年度資產負債表中「本期損益（稅後）」科目內，據以計算該年度旌全公司淨值總額、負債及淨值總額，致使旌全公司九十二年度損益表、資產負債表等財務報表出現不實之結果。其後，不知情成年會計記帳業者連同上開扣繳憑單、結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表，持以向財政部臺北市國稅局申報旌全公司九十二年度營利事業所得稅而行使之，藉此行使業務上登載不實之上開扣繳憑單，並使旌全公司之損益表、資產負債表等財務報表發生不實之結果，雖因旌全公司該年度營利事業所得稅全年所得額係依同業利潤標準核定，不因虛報乙○○薪資有所影響，是無逃漏旌全公司九十二年度營利事業所得稅情形，惟此舉已足以生損害於乙○○、財政部臺北市國稅局有關稅捐稽徵、核課之正確性。嗣乙○○接獲財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所九十二年度綜合所得稅核定通知書，要求其補繳稅款，始悉上情而報警處理。
四、案經財政部臺北市國稅局移送暨乙○○訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分：本件被告所犯係死刑、無期徒刑或最輕本刑為三年以上有期徒刑以外之罪，亦非屬高等法院管轄第一審之案件，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人意見後，經本院合議庭依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項規定裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。
貳、理由：
一、上揭犯罪事實，業據被告於本院審理時坦承不諱，核與證人乙○○所述相符，並有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告、相關資料分析表、營業稅稅籍資料查詢作業、申報書（跨年度）跨中心查詢表、旌全公司之營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業稅年度資料查詢、旌全公司變更登記表、財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所九十四年十二月十五日北區國稅瑞芳一字第０九四一００三二九八號函暨所檢附之乙○○九十二年度綜合所得稅核定通知書、各類所得暨免扣扣繳憑單各一份、財政部臺北市國稅局松山分局九十五年三月十六日財北國稅松山綜所字第０九五０００六０八五號函暨所檢附之旌全公司九十二年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、財政部臺北市國稅局九十六年十一月二十八日財北國稅審三字第０九六０二四六二八七號函暨所檢附之旌全公司九十二年度營利事業所得稅申報書、資產負債表、核定通知書、轉帳傳票、彰化銀行存款憑條各一份在卷可稽，足認被告所為自白核與事實相符，應堪採信。
二、次按商號負責人依法負有相當之法律責任，被告係一智慮健全之成年人，對此自應知之甚明，而衡諸被告自九十一年七月起擔任旌全公司負責人，旌全公司自九十二年九月間起即開始具不實銷項憑證予如附表所示之巧安倉儲有限公司案申請調檔統一發票查核名冊暨清單在卷可參，又指示不知情記帳業者虛列旌全公司不實勞務成本據以作成九十二年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表，繼之持向財政部台北市國稅局申報，是以被告登記擔任旌全公司之負責人在先，復於領用統一發票後以旌全公司名義填製不實會計憑證幫助如附表所示納稅義務人逃漏稅捐於，復且於其業務上所應製作之扣繳憑單、財務報表、統一發票等為虛偽不實之登載，復持以行使，致生損害於稅捐稽徵機關賦稅核課之正確性、公平性，並使乙○○遭稅捐機關追補九十二年度個人綜合所得稅之虞，顯已足生損害於稅捐稽徵機關及乙○○，被告自應對此擔負刑責無疑。
三、綜上所述，本件事證明確，被告所辯無非卸責之詞，委無足採，被告為旌全公司負責人，明知不實事項而填製會計憑證（統一發票）、財務報表、幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，以及業務上應製作之不實扣繳憑單而持以行使等犯行已經證明，應依法論科。
叁、論罪部分：
一、新舊法比較部分：
㈠查被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日修正公布，並於同年月二十六日生效，其中商業會計法第七十一條第五款之法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修改為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，自應為利、弊比較。
㈡再者，刑法及刑法施行法部分條文業經修正公布，並均於九十五年七月一日施行。修正後刑法第二條第一項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於修正後刑法施行後，應適用修正後刑法第二條第一項規定之「從舊從輕」之原則為比較；修正後刑法第二條第二項，則為同條第一項之特別規定，於修正後刑法施行後，關於非拘束人身自由之保安處分，應依修正後刑法第二條第二項之規定，適用裁判時之法律。又修正後刑法第三十五條，乃刑之重輕之法定次序與標準，應適用裁判時之修正後刑法第三十五條之規定。修正後刑法第二條第一項係採「從舊從輕」原則，適用最有利於行為人之法律。既曰法律，自較刑之範圍為廣；除法律有特別規定者（如修正後刑法第二條第二項非拘束人身自由之保安處分適用裁判時法，修正後刑法施行法第九條之三規定之情形），應依其規定；或事關執行之緩刑之宣告，或犯罪在刑法修正施行前，自首在刑法施行後之自首部分，或程序之規定（程序從新，如刑法第四十條沒收宣告之程序規定），應適用裁判時之修正後刑法之規定外；依修正後刑法第二條第一項比較時，應就「罪、刑」有關之共犯、未遂犯、連續犯、牽連犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部之結果而為比較後，予以整體適用，不能割裂而分別適用有利益之條文。關於易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限、罰金與死刑是否併予執行、多數有期徒刑定應執行之刑時之最高刑期之限制等之修正，事涉行為人易刑折算標準金額之多寡與期限之長短及定執行刑時能否就罰金刑併予執行或有期徒刑定應執行之刑時最高度之限制，亦均屬依修正後刑法第二條第一項所應比較適用法律之範圍。從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律（以上參考最高法院九十五年五月二十三日刑事庭第八次會議決議及最高法院二十四年上字第四六三四號、二十四年上字第五二九二號、二十七年上字第二六一五號判例）。其次，法律有變更而須為新、舊法之比較以定其適用之目的，厥唯保障行為人之既有法律地位不致因法律之修正而惡化或受到更不利益之結果並兼謀行為人之利益，此為最高之價值，非必斤斤於法律體系適用之完整性，況或基於法規之性質，如程序性之法律、事涉執行之緩刑規定，依法理係均應適用新法，或因法律另有規定，如修正後刑法第二條第二項規定「非拘束人身自由之保安處分係適用裁判時之法律」，修正後刑法施行法第三條之一第二項規定「於九十四年一月七日刑法修正施行前犯併合處罰數罪中之一罪，且該數罪均符合第四十一條第一項得易科罰金之規定者，適用九十年一月四日修正之刑法第四十一條第二項規定」，即有此情形係一律適用行為時法之舊法，由是可見遇有法律修正而須選擇適用新法或舊法時，應依法規之性質或視法律之規定各自決之，不受其他法規如何適用之羈絆，在選法適用時，本即寓有可據個別之特性而割裂分別適用新法或舊法之容許性，縱令須為利、弊之比較以定如何適用之法規亦無不同，至數項經修正之法律須整體比較以同其新、舊法之適用俾維持法律體系之完整性，核係各該法律在適用上因具「依附及相互關聯」之特性使然，非屬新、舊法應比較利、弊藉資保障行為人之既有法律地位兼謀其利益之立法意旨所必然。準此以解，就「罪、刑」有關之規定諸如共犯、未遂犯、連續犯、牽連犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，應綜其全部之結果而為比較後，予以整體適用，不能割裂而分別適用有利益之條文，固如前述，惟究其緣由，實係著眼於因各該規定皆涉及犯罪之態樣、階段、罪數、法定刑得或應否加、減暨加減之幅度，並進而影響法定刑或處斷刑之範圍，換言之，各該「罪、刑」之規定須經綜合考量整體適用後，方能據以限定法定刑或處斷刑之範圍，嗣始得於該範圍內為一定刑之宣告，易詞以言，個別宣告刑雖屬單一之結論，然實係經綜合考量整體適用各相關「罪、刑」規定之所得，因之，宣告刑所據以決定之各相關「罪、刑」規定，顯具適用上之「依附及相互關聯」之特性，自須同其新、舊法之適用。第查，「易刑」或「定執行刑」係規範宣告刑得或應如何執行之法律，核屬為刑之宣告後始生應否適用問題之規定，非屬宣告刑所據以決定因而須先行確定如何適用新、舊之法規，依其性質，在未為刑之宣告前亦無可能確定應否適用而預先選定須適用新或舊法，復無此必要，不寧唯是，該規定所涵攝之「小前提」係「宣告刑」，猶與「罪、刑」規定涵攝之「小前提」為「歷史社會事實」迥異，職是，「易刑」及「定執行刑」之規定，不論涵攝之「小前提」、決定應否適用之階段及適用後所得之法律效果，與「罪、刑」之規定皆不相侔，與之顯不具適用上之「依附及相互關聯」之特性，依前述，要毋須與「罪、刑」之規定同其新、舊法之適用，自得秉其本身之性質而各據應涵攝之「小前提」為新、舊、利、弊之比較後個別定其法律之適用，尤應敘明。
㈢茲首就與本案有關且於為刑之宣告前須先行及連帶確定應如何適用之法律修正情形列述如下：
⑴修正前刑法第三十三條第五款規定「罰金：（銀元）一元以上。」，並依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定提高十倍，折算新台幣為三十元；修正後刑法第三十三條第五款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」
⑵修正前刑法第五十五條原規定：「一行為而觸犯數罪名，或犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」，惟修正後第五十五條僅規定：「一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑」，是刑法修正後已刪除牽連犯之規定，即改採一罪一罰之原則。
⑶另修正前刑法第五十六條原規定「連續數行為而犯同一罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一。」，修正後已將該條刪除，即採一罪一罰之原則。
⑷就罰金刑之加減例，修正前刑法第六十八條規定「拘役或罰金加減者，僅加減其最高度」，修正後刑法第六十七條則規定「有期徒刑或罰金加減者，其最高度及最低度同加減之」，並刪除第六十八條有關罰金刑加減之規定，進言之，經修正後，罰金之最低度刑亦在加減之列。
⑸就本件被告所犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書行為、商業會計法第七十一條第五款其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果、第七十一條第一款明知為不實之事項而填製會計憑證、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人逃漏稅捐等行為，依據被告行為時之刑法、商業會計法、稅捐稽徵法之規定，被告基於幫助巧安倉儲有限公等公司逃漏稅捐之目的，而將不實之事項填製會計憑證等行為，其多次填製不實會計憑證（統一發票）犯行，均時間緊接，構成要件相同，顯均係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，得依修正前刑法第五十六條規定以一罪論並依法加重其刑，其幫助納稅義務人逃漏稅捐、連續明知為不實事項而填製會計憑證等行為間具有方法、目的之牽連犯關係，得依修正前刑法第五十五條規定從一重之商業會計法第七十一條第一款明知為不實之事項而填製會計憑證一罪處斷，而被告填製不實扣繳憑單、不實財務報表（結算申報書所含之損益及稅額計算表、資產負債表）而持以申報旌全公司九十二年度營利事業所得稅，上開行使業務上文書登載不實、填載不實事項於財務報表致使財務報表發生不實結果等行為間具有方法、目的之牽連犯關係，亦得依修正前刑法第五十五條規定從一重之商業會計法第七十一條第五款其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果一罪處斷，且與前開連續明知為不實之事項而填製會計憑證犯行間，亦係基於概括犯意為之，得依修正前刑法第五十六條連續犯規定，從一重之連續明知為不實之事項而填製會計憑證罪論，而商業會計法第七十一條之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，且罰金最低度額依修正前刑法第三十三條第五款、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定則為三十元，據此，最重可宣告有期徒刑七年六月併科罰金新台幣十五萬元；又如依據中間時法（即九十五年五月二十六日商業會計法修正施行日之後至九十五年六月三十日新刑法施行前）規定，被告上開犯行亦得依修正前刑法第五十五條、第五十六條規定，從一重論以連續明知為不實事項而填製會計憑證罪，其法定刑已修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，且罰金最低度額仍為三十元，據此，最重可宣告有期徒刑七年六月併科罰金新台幣六十萬元；如依裁判時法（即九十五年七月一日新刑法施行後）規定，被告上開行使業務登載不實文書、使財務報表發生不實結果、幫助納稅義務人逃漏稅捐、多次明知為不實事項而填製會計憑證等行為，應各別論罪、併合處罰，其法定刑分別為三年以下有期徒刑、拘役或（銀元）五百元以下罰金、五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金、三年以下有期徒刑、拘役、或科新台幣六萬元以下罰金，其法定罰金刑最低度部分，均修正為新台幣一千元以上，以百元計算，因之可宣告最重刑度分別為有期徒刑三年、三年、多個有期徒刑五年併科罰金新台幣六十萬元，再併合處罰之。從而經綜合適用行為時法、中間時法、裁判時法之罪、刑相關規定予以比較結果，刑法、商業會計法修正後之規定顯非較修正前之規定對被告有利，依現行即修正後刑法第二條第一項前段規定，此部分自應整體適用被告行為時法，即修正前刑法、修正前商業會計法之有關規定，合先敘明。
㈣至於刑法第十一條原規定「本法總則於其他法令有刑罰之規定者，亦適用之。但其他法令有特別規定者，不在此限。」，經修正為「本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。」，亦即為使法規範明確，將「法令」修正為「法律」以符合法律保留及罪刑法定原則，復就解釋上認為「有刑罰之規定」包含保安處分部分亦予以明文化，是以此一修正並未涉及實體國家刑罰權之有無暨其範圍之更迭，非屬與罪、刑有關且須與之整體依修正後刑法第二條第一項之規定為新、舊法比較以同其適用之「法律變更」，惟本條修正之目的既為符法律保留及罪刑法定原則暨規範明確性之要求，當以修正後之規定較能契合刑罰之本質兼更具規範之實質妥當性暨進步性，因之，基於「法與時轉則治」之理念，此部分自應適用修正後規定。
㈤另新修正刑法第五十七條關於科刑時應審酌之事項，其中修正後刑法第五十七條第七款「犯罪行為人與被害人之關係」，係將修正前同法第八款「犯人與被害人『平日』之關係」之「平日」一語刪除，擴大犯罪行為人與被害人在犯罪行為上之關係，亦屬科刑時應予考慮之標準。修正後同法第八款並增列「犯罪行為人違反義務之程度」，此均屬法院就刑之裁量審認標準之明文化，非屬法律之變更（最高法院九十五年五月二十三日第八次刑庭會議決議亦同此意旨），自無新修正之刑法第二條第一項規定之適用，均附此敘明。
二、論罪科刑部分：
㈠按商號成立後，因會計事項發生所製作之統一發票與對外會計憑證，須蓋章以示負責；依稅捐稽徵法、營業稅法等規定，並負有領用開立統一發票，及對稅捐稽徵機關提出稅務申報結算、繳納等法定義務。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬修正前商業會計法第十五條第一款所規定之原始憑證，而為同法所規定會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯同法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地。
㈡再按營利事業單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第二百十五條業務上登載不實罪所規範之對象。次按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定所製作之單據，而商業會計法第十五條所稱之會計憑證，計有原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類。而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開之原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參考）。次按，納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表，所得稅法第七十六條第一項規定甚明，可見繳附資產負債表、損益表為申報營利事業所得稅之必備文件；再者，資產負債表、損益表並為商業會計法所定之財務報表，此觀之該法第二十八條第一項第一款、第二款之規定即明，準此，限制下之營利事業所得稅結算申報書中就「本期損益」計算部分已具損益表之完整格式、內容及功能，且申報時除該份具損益表格式之結算申報書外，納稅義務人並不另外檢附損益表，惟如前述，損益表復為必備文件之一，是此足徵，係以申報書之「本期損益」計算部分充代損益表，易言之，即結算申報書並兼具損益表之性質，因之，該部分當屬商業會計法所稱之財務報表，應予敘明。
㈢查被告為旌全公司之負責人，為公司法第八條第一項之公司負責人，亦為商業會計法第四條之商業負責人。查被告提供無實際交易行為而填製之旌全公司統一發票予如附表所示各家公司資為進項憑證（即旌全公司之銷項憑證），幫助如附表所示各家公司逃漏稅捐，核其此部分所為係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪、修正前商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。被告先後多次填製不實會計憑證（統一發票）、幫助納稅義務人逃漏稅捐等犯行，各時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第五十六條之規定，各以一連續明知為不實事項而填製會計憑證罪、連續幫助納稅義務人逃漏稅捐論處，並各自加重其刑。又被告所犯上開二罪間，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條之規定，從一重之連續商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。
㈣又被告明知乙○○未實際任職於旌全公司，而虛偽填製不實扣繳憑單，並據以填製不實財務報表持以申報旌全公司九十二年度營利事業所得稅，此部分所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪、修正前商業會計法第七十一條第五款之其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪；其利用不知情成年會計記帳業人員填製及行使不實扣繳憑單及旌全公司九十二年度營利事業所得結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表等財務報表發生不實之結果，為間接正犯；被告於業務上文書登載不實後復持之行使，其業務上登載不實文書之低度行為，為行使該文書之高度行為所吸收，不另論罪；而被告利用不知情會計記帳人員接續在該公司之營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算表）上，虛增薪資費用致虛減本期淨利額，復將此虛減之淨利額填製在資產負債表使各生不實之結果等行為，被害法益相同，為接續犯，屬實質上一罪。被告所犯上開行使業務上登載不實文書罪、其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果等罪間，有方法、目的之牽連關係，依修正前即行為時之刑法第五十五條規定，從一重論以修正前商業會計法第七十一條第一項第五款利用其他不正當方法致使財務報表發生不實罪處斷。被告利用不知情會計記帳人員填製不實扣繳憑單，進而使旌全公司之九十二年度資產負債表發生不實之結果部分，雖未具檢察官提起公訴，然此部分與起訴且經本院論罪科刑部分具有連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，本院自應併與審理。
㈤又被告上開多次明知為不實事項而填製會計憑證行為（犯罪事實二）、與利用其他不正當方法致使財務報表發生不實犯行（犯罪事實三），時間緊接，手法相同，所犯為構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆實施，應依修正前刑法第五十六條關於連續犯之規定，從一重論以連續明知為不實事項而填製會計憑證罪一罪，並加重其刑。
㈥爰審酌被告虛開發票之不正方法幫助他人逃漏稅捐，造成他人逃漏高額稅捐（合計達二百五十七萬九千零八十二元），又利用不知情會計記帳人員將不實事項登載於其業務上作成之文書，復持以行使、申報稅捐，非但使旌全公司之財務報表發生不實結果，並使乙○○負擔額外稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，紊亂稅捐稽徵體制，暨其犯罪之動機、目的、手段、犯罪後坦承犯行，頗具悔意，態度尚稱良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，以示懲儆。末查被告犯罪時間雖係於九十六年四月二十四日以前，然因被告前經臺灣臺北地方法院檢察署於九十五年七月二十日發布通緝，並於九十六年八月三十一日始被警緝獲歸案，此有臺灣臺北地方法院檢察署九十五年七月二十日本檢大麗緝字第三一０八號通緝書稿、臺北市政府警察局信義分局通緝案件移送書各一份在卷可憑，是以被告於中華民國九十六年罪犯減刑條例施行前經通緝，且於施行後之九十六年八月三十一日經警緝或到案，自不得依該條例減刑，特予說明。另按被告行為後，刑法易科罰金之規定亦經修正，修正前刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，此折算標準並應適用修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，亦即被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元以上三百元以下之數額折算一日，經換算為新臺幣，則應以新臺幣三百元以上九百元以下折算一日。惟九十五年七月一日施行之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，於同日並廢除罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定，亦即係以新台幣一千元、二千元或三千元折算一日，比較之下，修正後之規定顯非較有利於行為人，依修正後刑法第二條第一項前段規定，此部分應適用行為時法，爰依修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，併諭知對被告所宣告之刑易科罰金之折算標準。
㈦末以，本件被告前雖於七十六年間因妨害家庭案件經臺灣
士林地方法院判處有期徒刑六月確定，嗣於七十六年六月
十六日易科罰金執行完畢，此外並未再有因故意犯罪而曾
受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄
表一份存卷可考；而按刑法第七十四條原規定：「受二年
以下有期徒刑、拘役或罰金之宣告，而有左（下）列情形
之一，認為以暫不執行為適當者，得宣告二年以上五年以
下之緩刑，其期間自裁判確定之日起算：一、未曾受有期
徒刑以上刑之宣告者。二、前受有期徒刑以上刑之宣告，
執行完畢或赦免後，五年以內未曾受有期徒刑以上刑之宣
告者」；修正後刑法第七十四條就有關緩刑宣告之要件，
改為「未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告者」、「
前因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，執行完畢或赦免
後，五年以內未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告者
」，亦即將影響緩刑宣告之前案，限縮以故意犯罪為限，
且增列第七十四條第二、三、四項關於酌命犯罪行為人應
遵守之事項，所命之事項應附記於判決書內，其中金錢給
付並得為民事強制執行名義，同法條第五項則增訂緩刑之
效力不及於從刑及保安處分之宣告。然此非行為可罰性之
法律規範變更問題，事關執行事項，則行為人是否合於緩
刑要件，宣告緩刑是否適當，自應適用裁判時法（最高法
院九十五年五月二十三日刑事庭第八次會議決議參照），
故應適用修正後刑法第七十四條之規定，而無刑法第二條
第一項之適用，合先敘明。本院審酌被告因思慮不周致犯
本罪，犯後坦承犯行，頗具悔悟，被告經此教訓，應當知
所惕勉而無再犯之虞，並依修正後刑法第七十四條第一項
第一款規定，宣告緩刑二年，另依同法第七十四條第二項
第四款規定，命被告應向公庫支付新台幣五萬元，以啟自
新。
㈧至被告所填製（利用不知情會計記帳業者填製）之統一發
票、申報書、扣繳憑單等，雖係供其犯罪所用之物，惟或
屬旌全公司所有、或因行使而屬稅捐機關或大通證券投顧
公司等所有，均非屬被告所有，爰不為沒收之諭知，附此
敘明。
肆、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：被告為旌全公司負責人，明知乙○○於九十二年度並未在旌全公司任職或支領薪水，竟意圖逃漏旌全公司之稅捐，虛偽開立乙○○之九十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（其上記載給付總額為七十九萬六千元），提出於稅捐稽徵機關，藉此逃漏稅捐十九萬九千元，足生損害於乙○○及稅捐機關對課徵稅捐之正確性。因認被告此部分另涉有稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之逃漏稅捐罪嫌。
二、按稅捐稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，並發生逃漏稅捐之結果，始足當之（最高法院九十三年度台上字第一六四三號判決參照）。又營利事業所得稅未依規定辦理結算申報，其營利事業所得額係按同業利潤標準核定，應無逃漏營利事業所得稅問題，僅可能影響被虛報薪資員工之個人綜合所得稅（最高法院七十八年度台上字第一一一二號判決意旨參照）。本件被告所經營之旌全公司九十二年度營利事業所得稅時雖虛報而增列乙○○薪資支出七十九萬六千元，已如前述，惟經本院依職權函詢財政部臺灣市國稅局關於旌全公司虛報乙○○薪資所逃漏稅捐之金額，然財政部臺北市國稅局函覆略以：「旌全企業股份有限公司九十二年度營利事業所得稅全年所得額係依所得稅法第八十三條依同業利潤標準核定，若虛報乙○○薪資七十九萬六千元屬實，仍無逃漏稅額」等語，此有該局九十六年十一月二十八日財北國稅審三字第０九六０二四六二八七號函附卷可證。是以旌全公司申報九十二年度營利事業所得稅時雖虛報乙○○薪資，但其營利事業所得額既係依規定按同業利潤標準核定，無漏稅額計算之適用，自不生逃漏營利事業所得稅之結果，即與稅捐稽徵法第四十一條之構成要件尚有未合，被告自無從依稅捐稽徵法第四十七條之規定，而適用同法第四十一條應處徒刑之規定論處，亦無構成同法第四十三條幫助逃漏稅捐罪之可言，公訴意旨認旌全公司藉此逃漏十九萬九千元之稅額，尚有誤會。
三、綜上所述，不能證明被告有公訴意旨所指之此部分犯行，不能證明被告犯罪，原應諭知無罪之判決，惟公訴意旨認與上開論罪科刑部分（即違反商業會計法之填製不實會計憑證部分）有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併予敘明。
伍、據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條第一款、第五款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，修正後刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第七十四條第一項第一款、第二項第四款，修正前刑法第五十六條、第五十五條、第四十一條第一項前段，刑法施行法第一條之一第一項、第二項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條（業已刪除），現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條，判決如主文。本案經檢察官郭麗娟到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　12　　月　　31　　日刑事第五庭 法　官　何俏美
上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀 (應抄附繕本)。
書記官 林曉郁
中　　華　　民　　國　　96　　年　　12　　月　　31　　日附表一 優碩公司開出之不實統一發票（銷項）
┌─┬──────┬──┬────┬─────┬─────┐
│編│公司名稱 │發票│日期 │發票總金額│營業稅額 │
│號│ │張數│ │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│1 │巧安倉儲有限│3張 │92年9月 │0000000元 │50000元 │
│ │公司 │ │起至92年│ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│2 │杜瑞有限公司│3張 │92年9月 │259010元 │12950元 │
│ │ │ │起至92年│ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│3 │久閎科技有限│7張 │92年10月│0000000元 │200000元 │
│ │公司 │ │起 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│4 │久宜企業有限│15張│92年11月│0000000元 │346336元 │
│ │公司 │ │起至93年│ │ │
│ │ │ │12月間 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│5 │龍功營造廠有│14張│93年3月 │00000000元│540000元 │
│ │限公司 │ │起至93年│ │ │
│ │ │ │4月間 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│6 │邦寶欣業有限│1張 │93年4月 │500000元 │25000元 │
│ │公司 │ │間 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│7 │佳思國際有限│9張 │92年12月│00000000元│610690元 │
│ │公司 │ │起至93年│ │ │
│ │ │ │2月間 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│8 │擎薪有限公司│1張 │92年9月 │47619元 │2381元 │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│9 │東穎營造有限│3張 │92年12月│0000000元 │100000元 │
│ │公司 │ │間 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│10│雷震企業有限│7張 │92年9月 │0000000元 │150000元 │
│ │公司 │ │起至92年│ │ │
│ │ │ │10 月間 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│11│淳哲營造股份│1張 │92年11月│0000000元 │50226元 │
│ │有限公司 │ │間 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│12│傑士伯企業有│6張 │93年3月 │490000元 │24500元 │
│ │限公司 │ │起至93年│ │ │
│ │ │ │4月間 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│13│駿樂國際有限│1張 │93年2月 │116730元 │5837元 │
│ │公司 │ │間 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│14│威生製藥有限│1張 │93年5月 │70000元 │3500元 │
│ │公司 │ │間 │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│15│奈米超晶格科│1張 │93年3月 │0000000元 │60000元 │
│ │技股份有限公│ │間 │ │ │
│ │司 │ │ │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│16│杏福源工程有│3張 │93年3月 │0000000元 │50000元 │
│ │限公司 │ │間 │ │ │
│ │ │ │ │ │ │
├─┼──────┼──┼────┼─────┼─────┤
│17│永聯營造工程│2張 │92年11月│0000000元 │350757元 │
│ │股份有限公司│ │起至92年│ │ │
│ │ │ │12月間 │ │ │
├─┴──────┴──┼────┼─────┼─────┤
│ │合計 │00000000元│0000000元 │
│ │ │ │ │
└───────────┴────┴─────┴─────┘
附錄本案論罪科刑法條全文：
九十五年五月二十四日修正前商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或
併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。