97年度訴字第1719號｜刑事：違反稅捐稽徵法等｜裁判日期：98 年 11 月 30 日

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　97年度訴字第1719號公　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被　　　告　丙○○ 上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（97年度偵緝字第738號），經本院認為不宜以簡易判決處刑，改依通常程序審理，判決如下：主文丙○○犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。事實一、丙○○係址設臺北市中山區○○○路○段16號7樓之福林商行（名義上為丙○○之子林子涵獨資，業於民國94年5月17日停業）實際負責人，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）為其附隨之業務，為從事業務之人。緣乙○○（本院通緝中，於到案後另審結）欲以甲○○（未據檢察官偵查起訴）名義辦理銀行貸款，因甲○○無薪資所得資料，渠等遂要求丙○○出具扣繳憑單，丙○○及乙○○、甲○○均明知甲○○於93年間並未在福林商行任職及支領薪資，竟共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，於93年間某日時，先由乙○○提供甲○○國民身分證影本予丙○○，由丙○○於94年2月1日前之某日時，利用不知情之會計人員，於其業務上作成之福林商行93年度扣繳憑單上，虛列甲○○於93年1至12月間支領福林商行薪資所得新臺幣（下同）240,000元之不實事項，嗣乙○○、甲○○即持上開不實扣繳憑單作為資力證明文件，以甲○○為申貸名義人，於94年2月1日向永豐商業銀行（原名台北國際商業銀行）行使申辦小額信用貸款，足生損害於金融機關核貸正確性。嗣丙○○承前行使業務登載不實文書之概括犯意及幫助納稅義務人福林商行即林子涵逃漏稅捐之犯意，利用不知情之稅務代理申報人李素卿，於94年5月25日持上開甲○○不實扣繳憑單，向財政部臺北市國稅局中南稽徵所作為薪資支出扣項，申報福林商行當年度營利事業所得稅而行使之，以此不正當方法，幫助福林商行即林子涵逃漏93年度營利事業所得稅59,182元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性。嗣甲○○接獲漏稅及行政執行通知提起告訴，循線查悉上情。二、案經甲○○訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後聲請以簡易判決處刑。理由一、本判決以下所引傳聞證據，當事人於本件言詞辯論終結前並未聲明異議，或爭執其證據能力，本院並審酌該證據作成時之情況，認為並無不適當者，均認應有證據能力。二、訊據被告丙○○於本院審理中對於製作不實扣繳憑單而交付乙○○、甲○○供貸款用途，另持之申報93年度之營利事業所得稅等節之涉犯行使業務登載不實文書罪行部分自白不諱，與證人甲○○於審理中證述：「乙○○跟丙○○談好，協議用我的名義開93年薪資所得24萬元的證明，乙○○有拿我的身分證」等情（本院卷1第65頁）相符，另有財政部臺北市國稅局97年度綜合所得稅BAN給付清單（見97年度偵緝字第738號卷，下稱偵緝卷，第36頁）、永豐商業銀行98年4月21 日永豐銀逾催 (98)字第13605500026095號函暨檢附之甲○○扣繳憑單等貸款資料（見本院卷1第77頁以下）在卷可佐，應認被告此部分任意性自白與事實相符，此部分犯行已堪認定。三、再查，被告固不否認伊係福林商行之實際負責人，又甲○○於93年間未在福林商行任職支薪，因受乙○○、甲○○請託始開立甲○○該年度薪資所得總額240,000元扣繳憑單，並委請稅務代理申報人持以向財政部臺北市國稅局中南稽徵所申報當年度營利事業所得稅等情，惟矢口否認其有違反稅捐稽徵法之犯行，辯稱：伊確實有支付這筆薪資給另一名職員，只是申報在甲○○名下，並沒有逃漏稅捐，也沒有因此獲得任何利益云云，經查：（一）被告所辯當年度有將甲○○薪資給付其他員工云云，並未能具體陳述實際受領薪資之其他員工姓名及支薪情形，或提出相關事證，已難逕認所辯屬實。又被告於審理中陳稱：「申報營利事業所得稅都是請會計師處理，資料都在會計師那邊」等語（本院卷2第11頁），惟依卷附福林商行申報93年度營利事業所得稅結算申報書所載（見偵緝卷第37 頁），其申報薪資支出為328,839元，給付明細如上開所得稅給付清單可載（同卷第36頁），應可認為福林商行處理稅務之會計人員係依據實際負責人即被告提出相符之原始或記帳憑證等資料，始會計算得出上開金額，並據以向稅捐機關申報為商號薪資支出之營業成本，故縱被告事後另行提出其他書面資料，亦難認有較為可信之情形。另按薪資支出未依法扣繳所得稅款者，除應通知限期補繳、補報扣繳憑單，並依法處罰外，依本條有關規定予以認定，營利事業所得稅查核準則第71條已有明文，若福林商行確於93年度有漏報實際薪資支出情事，主管機關於查核屬實後理當依法處分，並要求另就實際支領薪資之員工補報扣繳憑單核定所得稅額，始符租稅公平原則，惟該商號申報93年度薪資支出總額與當年度辦理薪資扣繳資料相符，並經臺北市國稅局核定通知在案等情，此有同局中南稽徵所97年6月19日財北國稅中南營所一字第0970213399號函暨93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在卷可稽（見同卷第34、38頁），並未另有裁罰處分或補報扣繳憑單等資料，益徵被告所辯此情不足採信。（二）再按營利事業（獨資組織）職工之薪資，不論營業盈虧必須支付，且不超過同業通常水準者，得以費用或損失列支；營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人，所得稅法第32條、第24條、第92條第1項前段分別定有明文，是以扣繳義務人自應製作及彙報扣繳憑單之內容，俾使主管機關查核。又按租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，稅捐稽徵法第12條之1著有明文，已揭明稅賦應以實質經濟事實及因此所生經濟利益之歸屬狀態為依據，始符合實質課稅公平原則。故申報稅務之人自應依實際交易關係及損益情形覈實申報，始謂符合租稅法定及實質課稅原則。查甲○○於93年間既非福林商行之受僱人，亦未自該商號支領任何薪資所得，此情既為被告所認知，依法即不應將甲○○列報為福林商行員工，始符合實質經濟關係及損益歸屬狀態，詎被告仍將此不實事項記載據以填發扣繳憑單，復持向稅捐稽徵機關申報為同年度營利事業所得稅薪資支出，自難認合於租稅法定及實質課稅原則。是以，福林商行列舉甲○○93年度薪資支出部分，依法本屬不得列支為費用，詎被告委請會計人員據以申報，即應認被告就此舉得俾使福林商行逃漏稅捐有主觀認知及客觀行為，其違反稅捐稽徵法幫助逃納稅捐之犯行，應堪認定。（三）此外，卷附案外人林子涵提出「福林商行93年度薪資總表」1紙，同有記載甲○○領取24萬元薪資乙節，惟甲○○ 確無於該年度在福林商行任職支薪之事實，則此開薪資總表填載內容尚難認如實反映福林商行93年度支出薪資成本情形，縱薪資總表金額較高，亦不足資為有利於被告之認定，附此敘明。（四）末查，福林商行於93年度間因列報甲○○薪資240,000元，因而逃漏營利事業所得稅額59,182元，此有財政部臺北市國稅局中南稽徵所上開函示內容之計算式可佐，此即為本件福林商行逃漏93年度營利事業所得稅稅額。（五）綜上所述，被告否認有違反稅捐稽徵法之犯行，所辯不足採信，此部分事證已明，被告幫助納稅義務人福林商行即林子涵以不正當方法逃漏稅捐之犯行，洵堪認定，亦應依法論科。四、按（修正前）稅捐稽徵法第47條第3款所定商業登記法規定之商業負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指商業登記法規定之商業負責人而言，原判決理由既謂上訴人非該實業社之負責人，即非轉嫁之對象，其縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，僅成立同法第43條第1項之幫助犯（最高法院75年台上第 6183號判例、同院89年度台上字第7241號、97年度台上字第2044號判決參照），是以依稅捐稽徵法第41條規定而轉嫁由同法第47條第3款所規定之處罰對象，本應以形式負責人為限，不包括實際負責人。惟稅捐稽徵法第47條於民國98 年5月27日修正公布，依中央法規標準法第13條規定自公布之日起算至第3日起發生效力，故本法條已於98年5月29日施行，該法條增訂第2項規定: 「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，擴大處罰納稅義務人之主體範圍及於實質義務人，法律已有變更，比較修正前後之規定，稅捐稽徵法第41條對納稅義務人逃漏稅之刑罰較同法第43條第1項對幫助納稅義務人逃漏稅之刑罰規定為重，被告為福林商行之實際負責人，並非名義負責人，應依修正前規定論以同法第43條第1項幫助納稅義務人逃漏稅之處罰，對其較為有利，則依刑法第2條第1項前段規定（被告行為後刑法第2條亦修正，該條之新舊法比較適用詳下述），適用修正前之規定。五、又被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，95年7月1日施行，其中修正第2條（新舊法之比較適用）、第33條第5款（罰金刑），並刪除第55條（牽連犯）等規定。其中刑法第2 條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時即修正後刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律。又行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較。再從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。經查：（一）刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上。」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就72年6月26日前修正之刑法部分條文罰金數額提高2至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元；修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之。」，刑法第33條第5款所定罰金貨幣單位經修正為新臺幣後，刑法分則各罪所定罰金刑之貨幣單位亦應配合修正為新臺幣，為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1 月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6 月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍。」；從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於上開規定修正後並無不同，惟修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告，依修正後刑法第2條第1項前段規定，應適用修正前刑法第33條第5款之規定。（二）被告行為時，刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，被告行為後，刑法第28條修正後改為「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。是刑法第28條共同正犯之範圍，已修正限縮於共同實行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯、預備犯共同正犯；新舊法就共同正犯之範圍，既因此而有變動，自屬行為後法律有變更，而非僅屬文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度台上字第3773號判決意旨），惟參照修正理由之說明，本案被告等人就本件扣繳憑單製作及持向永豐商業銀行行使之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較有利於被告。（三）修正前刑法第55條後段有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷」之牽連犯規定，經修正刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。若犯一罪而其方法或結果之行為，均在新法施行前者，依舊法論以牽連犯從一重罪處斷，新法施行後，則應數罪併罰，故比較修正前後之刑法規定，自以修正前論以牽連犯一罪，較修正後一罪一罰之數罪有利於被告。（四）被告行為後刑法第56條連續犯之規定，業經修正刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，應依新法第2條第1項規定為新舊法之比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。新法修正施行後，被告前後2次行使業務登載不實之行為即須分論併罰，是比較新舊法之結果，應適用較有利於被告之行為時法律即修正前之刑法第56條規定，論以連續犯。（五）再被告行為後，刑法第41條於94年2月2日修正公布，95年7 月1日施行。修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日；而於95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定較有利於被告，依現行刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定定其易科罰金之折算標準。雖罰金罰鍰提高標準條例於98 年4月29日廢止，惟本案被告犯罪行為在刑法修正施行前，依上述新舊法比較之同理，仍應適用廢止前之罰金罰鍰提高標準條例。（六）綜上，本件經綜合觀察全部罪刑比較之結果，依修正後刑法第2條第1項前段規定，應整體適用修正前之刑法第33條第5款（罰金刑）、刑法第55條後段（牽連犯）、刑法第 56條（連續犯）及刑法第41條（易科罰金）之規定。六、再按刑法上所謂業務，係以事實上執行業務者為標準，指以反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言，執行此項業務，縱令欠缺形式上之條件，仍無礙於業務之性質（最高法院43年臺上字第826號判例參照）。又按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨商號業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為商號實際負責人繼續反覆執行之事務，商號實際負責人自為從事此項業務之人，被告係福林商行之實際負責人，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨之業務，自為從事業務之人，縱其並非名義商業登記負責人，亦無礙於業務之性質，故核被告所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。原聲請簡易判決處刑意旨雖認被告係犯刑法第216條、第210條行使偽造私文書及稅捐稽徵法（第47條第3款、）第41條之罪，惟稅捐稽徵法該條款之行為主體依被告行為時之法律，應以形式負責人為限，已如上述，被告係實際負責人，自不成立該罪，起訴法條容有誤會，惟本件逃漏稅捐之社會基本事實同一，本院自得予以審理，並變更起訴法條；另公訴人當庭更正偽造文書部分之起訴法條為刑法第216條、第215條，此部分爰不另為法條變更之諭知。被告丙○○與乙○○、甲○○間就本件扣繳憑單製作及持向永豐商業銀行行使之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。另被告丙○○利用不知情之會計人員製作不實之扣繳憑單，利用不知情之代理申報人李素卿持以向稅捐機關申報稅捐，均為間接正犯。又被告等人於業務上扣繳憑單文書登載不實後，復分別持以向永豐商業銀行、財政部臺北市國稅局中南稽徵所行使，其登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。而被告2次行使業務上文書登載不實文書之行為，時間緊接，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基概括犯意反覆為之，應依修正前之刑法第56條規定，論以連續犯，並加重其刑。原聲請簡易判決處刑書雖僅論及被告向稅捐稽徵機關行使扣繳憑單部分，惟其共同持向永豐商業銀行行使部分，既與此部分有刑法修正前連續犯之裁判上一罪關係，已如上述，本院自應併予審理。末被告所犯連續行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪間，有方法、結果牽連關係，應依修正前刑法第55條後段之規定，從一重論以稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。七、爰審酌被告係實際負責商業之人，竟利用不知情之會計人員製作不實扣繳憑單據以行使，並幫助福林商行逃漏營利事業所得稅，而影響金融機構放貸及稅捐稽徵正確性、稅賦公平性及國家稅收，另考量本件虛報之薪資支出24萬元，福林商行逃漏稅額為59,182元，實質造成課稅不平之損害非屬鉅大，且被告就本件犯行並未獲有任何私人利益，及犯罪後坦承部分犯行之態度，兼衡其犯罪之動機係基於人情所託、智識程度、家庭經濟狀況等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。又被告係於96年4月24日以前犯本罪，應依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3 款之規定減其宣告刑期2分之1，並依同條例第9條規定，諭知易科罰金之折算標準。八、末以，被告前無犯罪紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表1份可按，其於本院審理時自白偽造文書之犯行，慮及被告囿於人情所託，因一時失慮，致罹刑典，於審理時坦認部分犯行，已表明悔意，歷此刑事訴追、審判之教訓，應知警惕而無再犯之虞，本院因認其前開宣告刑以暫不執行為適當，併予宣告緩刑2年（另被告行為後刑法第74條緩刑之規定亦已修正公布施行，惟犯罪在新法施行前，新法施行後，緩刑之宣告，應適用新法第74條之規定，有最高法院95年度第5 次刑事庭會議決議可資參照，尚無比較新舊法必要，併此敘明）。九、甲○○共犯本件行使業務上登載不實文書事實部分，及甲○○、乙○○持不實文書向永豐商業銀行申貸是否另涉詐欺取財罪嫌部分，均未據檢察官提起公訴，應由檢察官另行偵處，附此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第452條、第299條第1項前段、第300條，修正前稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第 11 條前段、第216條、第215條、第74條第1項第1款，修正前刑法第28條、第56條、第55條後段、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，刑法施行法第1條之1，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。本案經檢察官郭力菁到庭執行職務中華民國 98 年 11 月 30 日刑事第13庭審判長法官許泰誠法官陳君鳳法官林瑋桓以上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕）「切勿逕送上級法院」。書記官潘文賢中華民國 98 年 11 月 30 日附錄本判決論罪科刑法條：稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。

臺灣臺北地方法院97年度訴字第1719號

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