97年度重訴字第65號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：97 年 12 月 09 日

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　97年度重訴字第65號公　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被　　　告　甲○○ 樓上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵緝字第1514號），本院判決如下：主文甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。事實一、甲○○可預見提供證件資料擔任他人虛設公司、行號之人頭負責人，將使他人利用虛設公司、行號開立無實際交易之不實統一發票而幫助他人逃漏稅捐，卻因經濟拮据，而以每日新臺幣（下同）500 元之代價，應允擔任設於臺北巿中山區○○路27號8 樓之9 之禾祥工程行（下稱禾祥行）及友能工程有限公司（下稱友能公司）之名義負責人，為商業會計法上之商業負責人，並與真實姓名、年籍不詳，約40歲之成年男子及約20歲之成年女子各1 位，共同基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由甲○○前往稅捐單位請領統一發票，再推由上開不詳年籍之成年男女連續為下列行為：（一）明知禾祥行與如附表一虛受發票公司、行號欄所示公司、行號均無任何銷售貨物或勞務，於如附表一開立發票期間欄所示時間，多次虛開如附表一所示之統一發票予各該公司、行號，供各該公司、行號申報營業稅時用以申報進項支出，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之正確性。（二）明知友能公司與如附表二虛受發票公司欄所示公司均無任何銷售貨物或勞務，於如附表二開立發票期間欄所示時間，多次虛開如附表二所示之統一發票予各該公司，供各該公司申報營業稅時用以申報進項支出，並以此方式幫助立大功營造工程有限公司逃漏營業稅共計304,450 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理及課稅金額之正確性。二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、有罪部分一、上揭犯罪事實，訊據被告於本院坦承不諱。被告於91年7 月17日設立時起迄92年6 月1 日擅自歇業時止，擔任禾祥行名義負責人；於同年9 月12日設立時起迄92年6 月1 日擅自歇業時止，擔任友能公司負責人等事實，有禾祥行查詢資料及友能公司變更登記表附卷可稽（93偵字15281 號卷第68-79 頁、第143-152 頁），且有禾祥行營利事業登記卷、友能公司案卷在卷可查。而禾祥行、友能公司並未實際營業，係以虛開發票方式供他人申報進項幫助逃漏營業稅等事實，則經證人乙○○到庭證述明確（本院卷二第35-37 頁、第77-78 頁），且有勞工保險局94年10月20日保承資字第09410557880 號函（94偵緝字1292號卷第49頁）、中央健康保險局臺北分局94年10月28日健保北承一字第0940083770號函（94偵緝字1292號卷第53頁）各1 份，禾祥行專案申請調檔統一發票查核名冊、友能公司專案申請調檔統一發票查核名冊在卷可查（93偵字15281 號卷第88-99 頁、第171-178 頁），復有財政部臺北市國稅局97年11月21日財北國稅審三字第0970256586號函暨內附附表（本院卷二第42、43頁）附卷可稽，堪認被告確有以禾祥行及友能公司虛開發票供他人申報進項以逃漏營業稅之事實。綜上，被告任意性之自白業有上開證據足以佐證，應與事實相符，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。二、論罪科刑：（一）被告行為後，商業會計法亦已於95年5 月24日修正公布施行，修正前商業會計法第71條第1 款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後商業會計法第71條第1 款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」，是本件行為後法律已有變更，比較新舊法之結果，以舊法較為有利被告，應適用被告行為時之商業會計法第71條第1 款。（二）被告行為後，刑法業於94年2 月2 日修正公佈，95年7 月1 日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2 條第1 項之規定，為「從舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身份加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5 月23日95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。經查：１. 修正前商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法第43條之法定刑罰金部分，依修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金：（銀元）一元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元；修正後第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，經比較新舊法之規定，修正後刑法第33條第5 款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。２. 修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，而其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮。共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，本案被告之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較有利於被告等。３. 刑法第31條第1 項關於無身份或其他特定關係之共犯規定，雖由原條文：「因身份或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正為：「因身份或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，然所增訂之但書「得減輕其刑」，係指無商業負責人身份之人，被告為禾祥行及友能公司名義負責人，自無前開但書之適用，故修正前刑法第31條第1 項規定，對被告並無不利。４. 修正後刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，即應予分論併罰，比較新舊法結果，以適用被告行為時即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。５. 刑法第56條連續犯之規定修正刪除，於新法修正施行後，被告多次犯行即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，且係以舊法僅成立一罪較有利於被告。６. 綜上，經整體比較前揭法律修正前後之規定，適用94年2 月2 日修正後之刑法，被告所犯各行為需分論併罰，對被告並未較有利，自應適用修正前即被告行為時之刑法加以論科。７. 另被告於行為時之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」，又依95年5 月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日，惟94年2 月2 日修正公布之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易科罰金」。比較修正前後之易科罰金折算標準，自以行為時之刑法規定較有利於被告，亦應依刑法第2 條第1 項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段及95年5 月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條等規定，定其折算標準。（三）按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院87年度臺非字第389 號判決可資參照）。又商業會計法第71條第1 款以明知不實之事項而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應不再另論刑法第215 條之業務上登載不實文書罪（有最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決亦足供參）。查被告共同開立如附表一、二所示之不實統一發票予如附表一、二所示公司、行號，核其所為，係犯95年5 月24日修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。被告為商業負責人，與前述不詳年籍成年男女，事前謀議，事後分工，就本案犯行有犯意聯絡及行為分擔，該男女雖不具公司負責人身分，惟依修正前刑法第31條第1 項規定，仍成立共同正犯。被告先後多次填製不實會計憑證之犯行，時間緊接，方法相同，所犯構成要件相同，顯係基於概括犯意所為，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑。被告所犯上開2 罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。（四）爰審酌本件虛開之統一發票金額高達70,466,505元，幫助他人逃漏營業稅為304,450 元，破壞國家稅捐管理，影響國家稅收，本應嚴懲，以收刑罰教化之效，惟念及被告犯後自始坦承犯行，已有悔意，且犯本罪之獲利僅約4,000 元，業經被告供述在卷，復衡其犯罪之動機、目的、手段等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以資儆懲。（五）末查，被告犯罪時間雖在96年4 月24日之前，惟被告在偵查中即經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官於95年8 月11日發佈通緝，並於97年7 月15日始經通緝到案，有臺北地方法院檢察署97年度偵緝字第1514號卷可查，依中華民國九十六年罪犯減刑條例第5 條之規定，不得減刑，併此敘明。貳、本院不另為無罪諭知部分：（一）公訴意旨另認被告另因擔任禾祥行負責人，明知禾祥行與附表一編號1 至5 所示公司、行號並無銷貨之事實，仍基於幫助他人逃漏營業稅之概括犯意，自92年3 月起至同年4 月止，連續虛開如附表一所示之統一發票予附表一編號1-5 所示之公司、行號，作為該等行號之進貨支出憑證，供各該公司、行號申報營業稅時用以申報進項支出，以此方式幫助如附表一編號1 至5 所示行號逃漏營業稅共計2,974,964 元；並因擔任友能公司負責人，明知友能公司與附表二編號1-4 所示公司並無銷貨之事實，仍基於幫助他人逃漏營業稅之概括犯意，自92年3 月起至同年4 月止，連續虛開如附表二編號1-4 所示之統一發票予附表二編號1-4 所示之公司，作為該等公司之進貨支出憑證，供各該公司申報營業稅時用以申報進項支出，以此方式幫助如附表二編號1-4 所示公司逃漏營業稅共計825,019 元（起訴書所載幫助逃漏稅額1,129,469 元扣除前開有罪部分之幫助逃漏稅額304,450 元），因認被告就上開行為涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌云云。（二）按犯罪事實應依證據認定，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接證據或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在而無從使事實審法院得有罪之確信時，即應由法院為諭知被告無罪之判決，最高法院76年臺上字第4686號判例可資參照。次按營業稅法第1 條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅，而虛設行號並無銷售貨物或勞務之事實，故非營業稅課稅範圍，不得對其科徵營業稅。而稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始能成立該罪。（三）查如附表一編號1-5 及如附表二編號1-4 所示公司、行號，均為無實際營業事實之虛設公司、行號，業經證人乙○○到庭證述明確（本院卷第78頁），且有財政部臺北市國稅局97年11月21日財北國稅審三字第0970256586號函暨內附附表與移送書在卷可查（本院卷二第42-70 頁），並有如附表一編號1- 5、如附表二編號1-4 所示公司、行號之移送書附卷可稽（本院卷二第42頁至第70頁），堪認如附表一編號1-5 及如附表二編號1-4 所示公司、行號均屬虛設。是縱令該等公司、行號確有取得如附表一編號1-5 及如附表二編號1-4 所示之發票作為進項扣抵，亦因無實際銷售行為無庸課徵營業稅，自無由他人幫助逃漏營業稅之可能。（四）從而，本件公訴人認被告有幫助如附表一編號1-5 及如附表二編號1-4 所示公司、行號逃漏營業稅捐之犯行，自不可採。惟因公訴意旨認此部分與前揭論罪科刑之犯罪事實有牽連犯及連續犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，95年5 月24日修正前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段，修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56條、第55條、第41條第1 項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。本案經檢察官孫沛琦到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　97　　年　　12　　月　　9 　　日刑事第七庭審判長法　官高偉文法官孫萍萍法官林勇如上正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（圴須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官葉潔如中　　華　　民　　國　　97　　年　　12　　月　　9 　　日本案論罪法條 95年5 月24日修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。附表一：禾祥行虛開發票清單 ┌─┬────┬─────────┬──┬───┬───┬───┐ │編│虛受發票│開立發票期間（單筆│張數│虛開發│逃漏營│備註│ │號│公司、行│發票號碼及銷售額均│ │票金額│業稅額│ │ │ │號 │詳如附件一） │ │（新臺│（新臺│ │ │ │ │ │ │幣） │幣） │ │ ├─┼────┼─────────┼──┼───┼───┼───┤ │1 │友能工程│92年4月 │10 │137155│0 │虛設行│ │ │有限公司│ │ │51元 │ │號 │ ├─┼────┼─────────┼──┼───┼───┼───┤ │2 │騰耀商行│92年5月、6月 │15 │106135│0 │虛設行│ │ │ │ │ │90元 │ │號 │ ├─┼────┼─────────┼──┼───┼───┼───┤ │3 │訊達企業│92年6月 │3 │129350│0 │虛設行│ │ │有限公司│ │ │0元 │ │號 │ ├─┼────┼─────────┼──┼───┼───┼───┤ │4 │華釩企業│92年4月 │40 │191722│0 │虛設行│ │ │有限公司│ │ │39元 │ │號 │ ├─┼────┼─────────┼──┼───┼───┼───┤ │5 │全市通企│92年6月 │23 │147043│0 │虛設行│ │ │業有限公│ │ │00元 │ │號 │ │ │司 │ │ │ │ │ │ ├─┴────┴─────────┼──┼───┼───┼───┤ │合計 │91 │594991│0 │ │ │ │ │80元 │ │ │ └────────────────┴──┴───┴───┴───┘ 附表二：友能公司虛開發票清單 ┌─┬────┬─────────┬──┬───┬───┬───┐ │編│虛受發票│發票期間（單筆發票│張數│虛開發│逃漏營│備註│ │號│公司 │號碼及銷售額均詳如│ │票金額│業稅額│ │ │ │ │附件二） │ │（新臺│（新臺│ │ │ │ │ │ │幣） │幣） │ │ ├─┼────┼─────────┼──┼───┼───┼───┤ │1 │全市通企│92年6月 │3 │207175│0元 │虛設行│ │ │業有限公│ │ │0元 │ │號 │ │ │司 │ │ │ │ │ │ ├─┼────┼─────────┼──┼───┼───┼───┤ │2 │領易工程│92年6月 │9 │553300│0元 │虛設行│ │ │有限公司│ │ │0元 │ │號 │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─┼────┼─────────┼──┼───┼───┼───┤ │3 │信泰通信│92年6月 │3 │120000│0元 │虛設行│ │ │器材有限│ │ │0元 │ │號 │ │ │公司 │ │ │ │ │ │ ├─┼────┼─────────┼──┼───┼───┼───┤ │4 │大春營造│92年4月 │17 │769557│0元 │虛設行│ │ │有限公司│ │ │5元 │ │號 │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├─┼────┼─────────┼──┼───┼───┼───┤ │5 │立大功營│92年4月 │8 │608900│304450│僅有一│ │ │造工程有│ │ │0元 │元 │次申報│ │ │限公司 │ │ │ │ │行為 │ ├─┴────┴─────────┼──┼───┼───┼───┤ │合計 │40 │225893│304450│ │ │ │ │25元 │元 │ │ └────────────────┴──┴───┴───┴───┘

臺灣臺北地方法院97年度重訴字第65號

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