臺灣臺北地方法院93年度訴字第3262號

• 裁判案由: 返還費用
• 案件類型: 民事
• 審判法院: 臺灣臺北地方法院
• 裁判日期: 94 年 12 月 21 日

臺灣臺北地方法院民事判決　　　　　　　93年度訴字第3262號原　　　告　台灣土地開發信託投資股份有限公司
法定代理人　丙○○
訴訟代理人　陳振東律師
複　代理人　陳淑茹律師
被　　　告　甲○○
乙○○
共　　　同
訴訟代理人　李永然律師
複　代理人　鍾元珧律師
上列當事人間請求返還費用事件，本院於中華民國94年12月7 日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴及其假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
程序方面：
原告之法定代理人原為陳棠，嗣於訴訟中變更為丙○○，此有原告之公司基本資料查詢在卷可稽，則丙○○聲明承受訴訟，符合民事訴訟法第176條規定，合先敘明。
實體方面：
原告主張：原告自民國84年起至88年止，每年均與被告甲○○會計師簽訂委任書，委由甲○○辦理財務報表簽證事宜，報酬合計共新臺幣（下同）4,730,000 元。而依會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證準則第2 條規定，公開發行公司之財務報表，應由聯合會計師事務所之開業會計師二人以上共同查核簽證，被告於上開年度之財務報表，均由甲○○與被告乙○○會計師共同具名，是原告與乙○○間亦有委任關係存在，依委任書第2 條約定，被告應以一般公認審計準則及會計師查核簽證財務報表規則，並依會計師查核簽證財務報表規則第18條第3 款第10目規定，查明備抵呆帳之提列方法及其金額是否適當。而原告之前受高雄縣政府等各地方政府委託代為辦理岡山工業區等各工業區之開發，須待各地方政府將該工業區土地出售後，原告始有代辦服務費收入，惟被告竟將上開代辦服務費收入列為原告各年度之收入，未提列備抵呆帳，致原告於89年度更換會計師，經吳昭德會計師、馬國柱會計師將上開代辦服務費收入提列為備抵呆帳，使原告於87、88年度認列代辦服務費收入各為951,076,000元、1,219,516,000元，於89年度遭改列為備抵呆帳1,295,259,000元，以原告股本300,000,000元計算，每股虧損達4.3 元。是被告違反善良管理人之注意義務，未依債之本旨處理委任事務，構成不完全給付，且不能補正，爰依修正前民法第227條、第226條、第256條、第258條規定，以起訴狀繕本之送達，為解除契約之意思表示，被告依民法第259 條規定，應將上開報酬返還原告云云。並聲明：㈠被告應給付原告4,730,000 元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。
被告則以：
㈠依公司法第20條規定，原告之財務報表係原告管理階層之責任，原告於自行編列後，再依委任書之約定委由甲○○查核簽證，是原告主張甲○○將前開代辦服務費收入列為原告各年度之收入，未提列備抵呆帳，未依債之本旨處理委任事務，顯有誤會。至甲○○查核原告84至88年度財務報表，依委任書第1 條約定，係依一般公認審計準則及會計師查核簽證財務報表規則之規定查核，提出查核報告書。而原告前代辦工業區之開發，係由各縣市政府依據獎勵投資條例及促進產業升級條例之規定，與原告簽立工業區開發合約，依據各開發合約，原告代為墊付各項土地補償費及工程款，俟土地出售後，即得向各委辦單位請求代辦服務費。惟所謂備抵呆帳，係於應收帳款及應收票據中提列一定比例，作為壞帳準備。但原告有關代辦服務費請求權，該債務人為各縣市政府，原則上政府之債信無庸置疑，當無必要提列備抵呆帳，則原告於84至88年度財務報表，依完工比例法將前開代辦服務費收入列為原告各年度之收入，被告共同具名出具之查核報告書，亦無違誤，原告主張被告違反善良管理人之注意義務，未依債之本旨處理委任事務，構成不完全給付，且不能補正，依修正前民法第227條、第226條、第256條、第258條規定，於解除契約後依民法第259 條規定請求被告返還前開報酬云云，自不足取。
㈡另安侯建業會計師事務所於89年度查核簽證時，倘認為原告88年度會計處理有所錯誤，或認先前認列方式有誤欲變更者，依財務會計準則公報第8 號會計變動及前項損益調整之處理準則第17、18條規定，應重編原告88年度之財務報表，惟吳昭德會計師、馬國柱會計師並未重編原告88年度之財務報表，且採取之會計原則與甲○○並無不同，足見甲○○就原告84至88年度財務報表之查核，並無違誤。且原告於88年1月8日上市掛牌前，仍屬公營事業，其董事、監察人均由政府指派擔任，為長年專門從事金融業務人士，對於放款業務、經濟景氣、擔保品價值評估，以及備抵呆帳之提列之合理性遠較一般人具有專業知識，原告84至88年度財務報表均經原告董事會、股東會承認，足見甲○○對於備抵呆帳之意見，並無可議。
㈢至我國於89年間不動產市場長期不景氣，適逢整體經濟衰退、產業外移及政府財源短絀等各項因素，復因原告業務以土地開發、信託投資為主，凡影響房地產榮枯、金融市場資金供需等情事，均有可能影響原告營運收入及成本負擔，安侯建業會計師事務所為原告於89年上半年度財務報表中，將前開服務代辦費提列為備抵呆帳，純係基於因應大環境惡化，產業外移，工業區買氣持續低迷等主客觀因素，重新評估後，先行提列備抵提存，與被告於查核當時未提列備抵呆帳之情形，係屬不同情形，自不可混為一談，不得據以認定原告84至88年度財務報表，將前開代辦服務費收入列為各年度之收入，有未依債務本旨給付之情事。
㈣訴外人年代媒體投資股份有限公司、年代投資有限公司、年代國際高科技媒體園區開發股份有限公司（下稱年代媒體公司等三家公司）因買受原告股份，就原告84至88年度之財務報表將前開代辦服務費收入列為原告各年度之收入，嗣原告89年度之財務報表，將前開代辦服務費收入改為提列為備抵呆帳，主張本件原告公開說明書有虛偽不實及隱匿情事，對本件兩造提起損害賠償之訴，經本院以89年度重訴字第1605號民事判決駁回確定，本件原告於該訴訟中曾具狀表示：「、、台開公司前後二會計師事務所，均同意代辦服務費收入按工程進度及銷售比例逐期認列，係符合一般公認會計原則。至查核會計師基於因應整體經濟衰退，不動產買氣持續低迷，產業外移及政府財源短絀等主客觀因素，採穩健原則先行提列備抵提存，與工業區代辦服務費收入會計原則之採用並無牴觸，原告據為指摘理由，顯然無據。、、」等語，依誠信原則及爭點效之理論，原告於本件訴訟反而主張被告有違穩健原則云云，自屬前後矛盾，洵非可採。
㈤又原告係與甲○○簽訂委任書，乙○○與原告間並無委任關係存在，原告主張乙○○有債務不履行之情事，實無理由。退步言之，縱因乙○○曾在查核報告書上簽名，而認乙○○與原告間亦有委任關係存在，惟乙○○僅於原告84至86年度之會計師查核報告書上具名，87、88年度則由訴外人龔雙雄會計師取代，原告主張乙○○自84至88年度有債務不履行之情事，亦有未合。
㈥聲明：原告之訴及假執行之聲請均駁回。如受不利之判決，願預供擔保請准宣告免為假執行。
兩造不爭執之事實：
㈠原告自84年起至88年止，每年均與甲○○簽訂委任書，委由甲○○辦理財務報表簽證事宜，報酬合計共4,730,000 元，為兩造所不爭執，有該委任書在卷可稽。
㈡原告之前受高雄縣政府等各地方政府委託代為辦理岡山工業區等各工業區之開發，須待各地方政府將該工業區土地出售後，原告始有代辦服務費收入，原告84至88年度之財務報表，將上開代辦服務費收入列為原告各年度之收入，且原告84至86年度之財務報表，均由甲○○、乙○○共同具名查核簽證，原告87、88年度之財務報表，則由甲○○、龔雙雄共同具名查核簽證，為兩造所不爭執，有84至88年度財務報表在卷足憑。
㈢原告89年度之財務報表，將前開代辦服務費收入提列為備抵呆帳，該年度財務報表改由安侯建業會計師事務所之吳昭德會計師、馬國柱會計師具名查核簽證，為兩造所不爭執，有89年度財務報表在卷可證。
㈣年代媒體公司等三家公司因買受原告股份，就原告84至88年度之財務報表將前開代辦服務費收入列為原告各年度之收入，嗣原告89年度之財務報表，將前開代辦服務費收入改為提列為備抵呆帳，主張本件原告公開說明書有虛偽不實及隱匿情事，依證券交易法第32條、第20條第1項、民法第184條、第185 條規定對本件兩造提起損害賠償之訴，經本院以89年度重訴字第1605號民事判決駁回確定，本件原告於該訴訟中，辯稱原告84至88年度之財務報表，將前開代辦服務費收入按完工比例法認列為原告各年度之收入，係符合相關會計及一般公認會計原則，嗣為因應整理經濟景氣衰退，採穩健原則，原告89年度之財務報表，將前開代辦服務費收入改為提列為備抵壞帳，不表示原告之前有低列備抵呆帳情事等情，此有原告於上開訴訟提出之辯論意旨狀影本在卷足稽，亦經本院調閱該卷宗，查閱屬實。得心證之理由：
本件兩造所爭執之處，應在於乙○○與原告間是否有委任關係？及甲○○是否構成不完全給付？
㈠有關乙○○與原告間是否有委任關係部分：
⒈按稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。民法第528 條定有明文。次按公開發行公司之財務報表，應由聯合會計師事務所之開業會計師二人以上共同查核簽證，會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證準則第2條亦定有明文。
⒉查原告自84年起至88年止，每年均與甲○○簽訂委任書，委由甲○○辦理財務報表簽證事宜，並給付甲○○報酬共4,730,000 元，已如前述，堪認依上開委任書之委任人為原告，受任人為甲○○。至依前開會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證準則第2 條規定，公開發行公司之財務報表，應由聯合會計師事務所之開業會計師二人以上共同查核簽證，原告84至86年度財務報表，甲○○均與乙○○共同出具，此亦為兩造所不爭執，堪認乙○○於原告之財務報表上具名，乃因與甲○○之內部關係，甲○○與原告間並無委任關係。則原告主張其與乙○○間亦有委任關係，其已依不完全給付、給付不能規定解除委任契約，依民法第259 條規定，得請求乙○○返還上開委任報酬云云，自不足取。
㈡有關甲○○是否構成不完全給付部分：
⒈按債務人不為給付或不為完全給付者，債權人得聲請法院強制執行，並得請求損害賠償。88年4月21日修正公布前民法第227條定有明文。是所謂之不完全給付，係指債務人所提出之給付，有可歸責於債務人之事由，該給付之內容，不符合債務之本旨，或違反債之關係上的附隨義務，始足當之。
⒉查依甲○○與原告簽訂之委任書第2條第1項均約定，甲○○應依據一般公認審計準則及「會計師查核簽證財務報表準則」之規定查核簽證，提出查核報告書。至所謂之一般公認會計原則，依經濟部於87年7月27日經（87）商字第87217988 號覆會計師公會函謂：「一般公認會計原則係指我國財務會計準則委員會所發頒佈之財務會計準則公報及公報之解釋令函、國際會計人員聯合會所頒佈之國際財務會計準則公報、會計學理及權威機構所發佈之會計文獻。」且我國財團法人中華民國會計研究發展基金會之財務會計準則委員會所發布之財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第43條規定，長期工程合約之收入得於完工前，按完工比例法攤算列帳，勞務收入依其性質得分段提供者，其勞務收入宜分期認列之。另財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第9 段規定，一年以上之長期工程合約，其工程損益得合理估計時，應採用完工比例法。又所謂之工程損益得合理估計，係於固定價款合約下，其同時符合：⑴應收工程總價款可合理估計；⑵履行合約所投入之成本與期末完工程度均可合理估計；及⑶歸屬於合約之成本得合理辨認等三要件。
⒊查地方工業區之設置，係依促進產業升級條例第23條規定之工業區設置方針，由工業主管機關、投資開發工業區之公民營事業、興辦工業人及土地所有權人得依工業區設置方針，勘選一定地區內土地，擬具可行性規劃報告及環境說明書及環境影響評估報告書，層送中央工業主管機關轉請中央區域計畫或都市計畫主管機關同意，經經濟部核定後所編定。再依同條例第25條規定，由縣市政府辦理編定工業區內土地徵收，而取得土地所有權，台開公司依代辦工業區開發契約所定，係受託代為籌措地價補償經費及負責與工業區開發相關之工作，並未取得工業區土地所有權。又依修正前促進產業升級條例第29、32、33條之規定，工業區開發完成後及土地及地上物之租售價審定及調整權均在工業主管機關；工業區開發成本與售價之差額應移轉予工業區開發管理基金。且工業區土地開發成本高於售價時，依89年12月22日修正前工業區開發管理基金保管運用辦法第4 條規定，由工業開發管理基金予以補貼。再依工業區委託開發租售管理辦法（於90年2 月21日修正後為「工業區委託申請編定開發租售及管理辦法」）第10、12條規定，公民營事業受託辦理工業區開發及租售業務，得計列代辦費並納入工業區開發成本，於開發工業區完成後，依實際支付之開發成本作成結算，依審計法令辦理或由會計師查核簽證後送委託開發之工業主管機關核定。是有關工業用地之編定、土地徵收計劃及補償費之擬具、工程督導、開發成本及土地租售價之結算審定，均屬政府職權，受託辦理工業區開發之公民營事業，並未取得土地所有權，僅係受政府委託辦理相關工程之規劃、設計、施工及土地補償費、開發經費之籌措，以賺取代辦費收入，且已開發之工業區跌價損失，係由工業區開發管理基金負責。則就工業區土地之開發及完成後之租售，均非由原告決之，原告依前揭法規命令相關規定不負擔盈虧，僅協助辦理銷售作業。
⒋次查，原告代辦之工業區開發案，其工期均在一年以上，其受託辦理之代辦費收入均須於規劃各開發案時，編列投資成本計劃預算表，報請主管機關與各縣市政府核備，且各工業區於開發成本結算時，尚須由經濟部工業局與委託單位審定；開發成本一經審定，其成本即為售價。再依一般公認會計原則，收益認列須符合下列二條件：⑴「已實現」或「可實現」。所謂「已實現」，係指商品或勞務已交換現金或取得現金之請求權；而「可實現」，係指商品或勞務有公開明確之市價，隨時可出售變現，而無須支付重大之行銷費用或蒙受重大之價格損失。⑵「已賺得」，則係指賺取收益之活動全部或大部份已完成，所需投入之成本亦已全部或大部分投入。本件原告辦理各工業區開發案，該售價乃經審定，不可能低於開發成本，且有工業管理基金之補貼，不致有價格損失之風險，符合「可實現」原則；而依據前揭財務會計準則公報第1 號第43條規定，分階段提供勞務者，其相關之勞務收入宜分段逐期認列。基此，原告按前述各階段提供勞務之程度，以茲為代辦費用之認列，自符合「已賺得」原則。而因工業區開發案之委託人係政府機關而非一般民間企業或個人，該債信即屬可靠而無倒帳之風險，是原告收取代辦費用債權要屬可得確定，原告分期認列代辦費收入實符合「可實現」及「可賺得」原則。則原告為辦理工業區開發案所須投入之成本與應歸屬於合約之成本均可合理估計，應收工程之總價款，因售價尚需經審定，是亦可合理估計。且原告需對各開發案填具工程進度日報表與施工進度月報表，期末完工進度亦可因此合理估計，以上均符合基此前揭務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第9 段規定，得適用完工比例法認列收益之各要件，原告辦理各工業區開發案，本即屬長期工程合約而得適用分期方式認列其收益。
⒌再查，依財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所發布之（90）基秘字第30號函，就「甲公司投資開發工業區，應負責籌措開發資金，並為債權債務主體，迄工業區開發完成並經土地租售後，其租售收入方得經工業局書面同意，優先償還因甲公司已投入之各項開發成本，則甲公司是否可採長期工程完工比例法，就已開發完成進度比例認列代辦費收入」之問題，認定：「工業區開發工程係屬勞務承攬合約，如符合財務會計準則公報第11號第2 段長期工程合約之定義，且符合下列條件時，則甲公司可採用完工比例法認列代辦費收入：Ⅰ歸屬於合約之成本可合理確認；Ⅱ除確定可獲歸墊之支出外，其餘之合約成本可合理估計；Ⅲ代辦費收現性可合理確定。甲公司應根據上述原則判斷是否可以完工比例法認列代辦費收入，若不符合上述原則，則應俟土地租售且代辦費收現性可合理確定後，方得認列代辦費收入。」是甲○○基於前述事實，認定原告之成本可合理確認及估計，而其代辦費收入之收現性因債權人為委辦之政府機關，理論上並無違約及倒閉之可能，亦屬可合理確定而適用完工比例法認列原告之代辦工業區開發之收入，要屬會計師之專業判斷，其既有學理及事實上之基礎，自無違約之情事。
⒍復查，原告於88年1 月間掛牌上市民營化之前，因原屬省府公營機構，其會計處理及財務報表皆需經省政府、審計部、金融局及證期會等相關單位審核，原告均採完工比例法認列其代辦開發工業區之收入。而原告於申請上市審查期間，其依據一般公認會計原則編製，且經甲○○查核簽證之財務報表，業經台灣證券交易所股份有限公司審核通過。另依據台灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則第8 條之規定，金融業申請股票上市者，應先取得金融局之同意，金融局於以87年7 月31日為基準日之專案審核報告，對工業區代辦服務收入之會計處理採完工百分比法認列並無異議，並出具同意函同意原告申請上市，此均為兩造所不爭執。況依財務會計準則公報第8 號會計變動及前項損益調整之處理準則第17、18條分別規定：「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目（自包括備抵呆帳在內）應一併更正。編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」、「會計原則變動有下列情形之一者，應調整前損益，並重編以前年度報表，、、」惟吳昭德會計師、馬國柱會計師於89年度查核簽證時，並未依上開規定重編原告88年度財務報表，此為兩造所不爭執，堪認原告88年度財務報表並無認列方式錯誤之情事。參以，原告於另案訴訟亦認為原告84至88年度之財務報表，將前開代辦服務費收入按完工比例法認列為原告各年度之收入，係符合相關會計及一般公認會計原則，嗣為因應整理經濟景氣衰退，採穩健原則，原告89年度之財務報表，將前開代辦服務費收入改為提列為備抵呆帳，不表示原告之前有低列備抵呆帳情事等情，亦如前述，足見原告亦認為其84至88年度之財務報表，將前開代辦服務費收入按完工比例法認列為原告各年度之收入，係符合相關會計及一般公認會計原則。
⒎綜前所述，甲○○自84年起至88年止，於原告財務報表中關於工業區代辦收入之認列，乃採完工比例法，因該服務內容可區分為規劃階段、施工階段及銷售階段，原告依各階段所實際提供之勞務程度，認列服務收入，係符合一般公認會計原則。故原告主張甲○○處理財務報表簽證事務，違反善良管理人之義務，未依債之本旨處理委任事務，構成不完全給付，且不能補正，爰依修正前民法第227條、第226條、第256條、第258條規定，以起訴狀繕本之送達，為解除契約之意思表示，甲○○依民法第259條規定，應將上開報酬返還原告云云，即不足取。
綜前論述，乙○○與原告間並無委任關係，且甲○○亦無不完全給付之情事，原告主張其已解除前開委任書，得請求被告返還報酬，為不足採。從而，原告依民法第259 條規定，請求被告應給付原告4,730,000 元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。又原告之訴既經駁回，其假執行之聲請，因訴之駁回而失所附麗，不應准許。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及所提證據，經審酌與本院前揭判斷不生影響，毋庸再予審酌，併此敘明。
訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　　21　　日民事第六庭法　　　官 姜悌文
以上正本係照原本作成
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀，並依上訴利益繳納上訴費。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　12　　月　　21　　日法院書記官　蔡炎暾