101年度金上訴字第1號｜刑事：證券交易法等｜裁判日期：102 年 09 月 17 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　101年度金上訴字第1號上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上　訴　人即　被　告　林邦充選任辯護人　周燦雄律師蔡炳楠律師高進發律師上列上訴人因被告違反證券交易法等案件，不服臺灣臺北地方法院100年度金訴字第16號，中華民國100年11月29日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第25726 號），提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。事實一、林邦充於民國88年1 月30日起至98年11月19日間，擔任佳通投資股份有限公司之董事長（原址設臺北市○○區○○路 0段000號8樓，於98年11月19日遷址至桃園縣中壢市○○○○區○○路000號，下稱佳通公司），為商業會計法第4條所稱之商業負責人，且佳通公司係以使用電子計算機處理會計資料之商業，林邦充明知佳通公司累計至89年間有新臺幣（下同）4,730 萬元之應收款項久掛帳上未能收回，而為求沖銷上開應收款項，與擔任佳通公司顧問之簡文桂（未據起訴）共同基於其他利用不正當方法，使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，以向民間金主借貸資金方式，於89年12月30日於彰化商業銀行樹林分行以佳通公司名義開立帳戶後（帳號00000000000000號），由林邦充向姓名年籍不詳之民間融資業者借款後，以紀劉罔名義於同日匯入5,000 萬元至上開佳通公司帳戶，以出具存款證明並就4,730 萬元部分沖銷上開應收款項，致使佳通公司89年「資產負債表」中之「其他應收款」低估、「短期借款」低估，以及89年「現金流量表」中「營業活動之現金流量」高估、「融資活動之現金流量」低估之不實結果，嗣因佳通公司於90年1月2日將上開帳戶內5,000 萬元匯回紀劉罔帳戶還款，應非借記「預付股款」科目，詎林邦充與簡文桂共同基於故意輸入不實資料之犯意聯絡，謀議由林邦充提供其所得支配利用他人名義持有之蓬萊島科技股份有限公司（址設臺北市○○區○○路0段00號5樓，董事長林邦充，下稱蓬萊島公司）股票100 萬股，以補平佳通公司上開還款之支出，並由不知情之財務人員黃瑞芬依林邦充指示，製作出賣人為張清純、代徵人佳通公司、股數100萬股、每股成交價47.3 元之不實證券交易稅一般代徵稅額繳款書之原始憑證，並在90年6 月27日交納稅款後，於臺北市○○區○○路0段000號8 樓佳通公司內，以電子計算機輸入佳通公司以每股47.3元之預付方式購買蓬萊島公司股票，並輸入以預付股款、其他應收款、銀行存款等實際上未支付之不實會計科目、金額等資料，及製作編號000000000、000000000記帳憑證，而產生如附表所示之總分類帳、日記帳等會計帳簿。二、案經法務部調查局桃園縣調查站移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由甲、程序方面被告及其辯護人對本判決下列引用之被告以外之人之審判外陳述均不爭執（本院卷第75頁反面）。以下就本判決引用之證據說明如下：一、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固定有明文；惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至第159之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159條之5 第1、2 項亦定有明文。二、被告及辯護人對本判決下列引用之被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述之證據能力均不爭執，本院於審理時提示上開審判外陳述之內容並告以要旨，且經檢察官、被告及辯護人到庭表示意見，亦未於言詞辯論終結前對該等審判外陳述之證據資格聲明異議，依據首開規定，應視為被告已有將上開審判外陳述作為證據之同意。本院審酌上開被告以外之人審判外陳述作成時之情況，並無不能自由陳述之情形，亦未見有何違法取證或其他瑕疵，且與待證事實具有關聯性，認為以之作為證據應屬適當，自均有證據能力。三、本判決下列所引用之其餘文書證據，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，亦無顯有不可信之情況，且經本院於審理期日提示予被告及辯護人辨識而為合法調查，該等證據自得做為本案裁判之資料。乙、實體方面一、認定犯罪事實所憑的證據和理由㈠被告之供述被告對下列事實坦承不諱（本院卷第203頁及反面、第238頁反面、第239頁）： ⒈被告於88年1 月30日起至98年11月19日間，擔任佳通公司之董事長，為商業會計法第4 條所稱之商業負責人，且佳通公司係以使用電子計算機處理會計資料之商業。 ⒉被告明知佳通公司累計至89年間有4730萬元之應收款項久掛帳上未能收回，而為求沖銷上開應收款項，與擔任佳通公司顧問簡文桂共同以向民間金主借貸資金方式，於89年12月30日於彰化商業銀行樹林分行以佳通公司名義開立帳戶後（帳號00000000000000號），由被告向姓名年籍不詳之民間融資業者借款後，以紀劉罔名義於同日匯入5,000 萬元至上開佳通公司帳戶。 ⒊被告於90年1月2日將該款項匯回紀劉罔帳戶還款，嗣被告提供其所得支配利用他人名義持有之蓬萊島公司股票100 萬股至佳通公司。 ⒋財務人員黃瑞芬製作出賣人為張清純、代徵人佳通公司、股數100 萬股、每股成交價47.3元之證券交易稅一般代徵稅額繳款書之原始憑證，在90年6 月27日繳納稅款後，於臺北市○○區○○路0 段000號8樓佳通公司內，以電子計算機輸入佳通公司以每股47.3元之預付方式購買蓬萊島公司股票，並輸入以預付股款、其他應收款、銀行存款等會計科目、金額等資料，及製作編號000000000、000000000記帳憑證，而產生如附表所示之總分類帳、日記帳等會計帳簿。 ⒌被告於92年4月15日匯入1,973萬元至張清純臺北富邦銀行仁愛分行帳戶，嗣張清純上開帳戶於92年4月30日提領700萬元存入被告配偶林吳靜都帳戶內，又張清純上開帳戶於92 年5月6日提出1,273 萬元，並匯出美金36萬5985.62元（約新臺幣1,273萬元）至BESHINE TECHNOLOGIES INC.彰化銀行國外部帳戶內。再者，依BESHINE TECHNOLOGIES INC.帳號0000-00-00000-0-0000 年度之交易往來明細資料顯示，該帳戶於92年5月7日轉存美金36萬5985.62 元後，帳戶餘額為美金64萬4104.72元，並於92年5月9 日轉提美金64萬4040元使帳戶餘額僅餘美金64.72元。而BESHINE TECH NOLOGIES INC. 畢信公司（公司負責人：林吳靜都，後改稱蓬萊島）係於90年12月21日在British Virgin Islands（英屬維京群島），以美金300萬100% 轉投資成立之子公司，且畢達企業股份有限公司（下稱畢達公司，址設臺北市○○區○○路○段00號 5樓，負責人林吳靜都）授權黃安琪代表畢達公司行使BESHINE TECHNOLO GIES INC的董事權利，並代表BESHINE TECHNOLOGIES INC 與彰化銀行一切業務往來，又依據彰化銀行業務往來申請書印鑑卡暨顧客資料卡所示，BESHINE TECHNOLOGIES INC於彰化銀行所留印鑑除黃安琪外，亦留存林吳靜都簽名印鑑，另張清純之臺北富邦銀行仁愛分行帳戶係借給被告使用。㈡被告明知佳通公司於89年間有4730萬元之應收款項未能收回，而為求沖銷上開應收款項，與擔任佳通公司顧問之簡文桂，以向民間金主借貸資金方式，於89年12月30日於彰化商業銀行樹林分行以佳通公司名義開立帳戶後，向姓名年籍不詳之民間融資業者借款，並由紀劉罔名義之帳戶於同日匯入5,000萬元至該帳戶，而沖銷應收款項，並於90年1月2 日將上開帳戶內5,000 萬元匯回紀劉罔帳戶還款等情，為被告自承在卷，業如前述，並有彰化商業銀行樹林分行99年10月21日樟樹字第2554號函暨所附佳通公司00000000000000號89年 1月1 日至93年12月31日交易明細表、存摺影本、彰化商業銀行樹林分行帳號00000000000000帳戶87年1月1日至93年12月31日歷史交易明細表及89年12月30日、90年1月2日之交易傳票、彰化商業銀行樹林分行100年6月24日樟樹字第1303號函及所附開戶資料、佳通公司90年度財務查核報告書等件可稽（聲搜字第24號卷第71頁、他字第7735號卷㈢第377頁至378頁、第384頁至第460頁、偵字第25726 號卷㈠第59頁至第69頁、原審卷第81頁至第83頁），核與黃瑞芬證稱：「預付股款應該是沖帳，是做帳而已，……」、「（問：佳通公司的會計帳簿的處理方法是否都用電腦處理？）是。」、「我們用會計的電腦軟體，我們只要輸入傳票就好了，帳冊平常不印，等會計師要製作財務報表的時候才印出來給他，平常只有製作傳票而已。」、「（問：是由你於年底的時候負責提供會計帳簿給會計師來製作佳通公司的財務報表嗎？）對。」、「（問：〈提示扣案之佳通公司90年度財務查核報告書原本第3 頁並告以要旨〉上面記載有長期投資蓬萊島公司，投資金額是4,730 萬元，評價基礎是以成本法作為評價，這是會計師所製作的財務查核報告書，關於長期投資的資料是你提供給會計師的嗎？）是。」、「其他應收帳款收不回來，就拿來沖帳。」、「買長期投資來沖預付股款」等語大致相符（原審卷第112頁反面至第116頁反面），此部分事實自堪認定。㈢被告提供利用他人名義持有之蓬萊島公司股票100 萬股予佳通公司，於90年6 月27日尚未收取股款一情，除據被告自承於財政部臺灣省北區國稅局92年間查核時尚須提供資金流程外，並據黃光明證稱：「（問：關於蓬萊島公司股票交易，根據你在94年3 月24日國稅局之談話紀錄中提到，關於張清純所持有80萬股，林瑛琪所持有33萬股，佳鼎所持有2 萬股，交易當時言明以……截至目前為止該筆股款尚未收取，此部分說明如果實在，那與上開日記帳記載是否會有衝突、矛盾、不一致的地方？）我不知道，這些資料都是公司提供。」、「（問：何以在北區國稅局談話紀錄中稱90年間張清純出售蓬萊島公司股票，……並未收取股款？）也是照林邦充的意思這樣講」、「林邦充要我怎麼回答我就怎麼回答。至於我在談話筆錄中還提到，目前為止還沒有收取股款，……一定也是照林邦充的意思來講的」等語明確（原審卷第 123頁，偵字第25726 號卷㈡第55頁至第56頁）。按非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄，商業會計法第33條定有明文；又修正前、後商業會計法第71條第1 款均明文規定「以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊」之罪，以為規範。所謂不實之事項，係指其登載之內容事項失真非實而言。上開表徵經濟交易活動之憑證、帳冊是否虛偽造假，應審究其實質內涵及原因如何，不能單憑表面上已否具備一定憑證、帳冊之形式，是否完成一定之決算審核書面等程序為判斷基準（最高法院97年度台上字第2155號判決意旨）。而會計資訊之主要功能，在於傳遞特定經濟個體的經濟活動資訊，並將經濟個體之經濟活動資訊予以量化，以供會計資訊使用者做成各種決策之重要參考。本件因佳通公司於89年間累計帳上有4,730 萬元之應收款項無法收回，被告為沖銷佳通公司89年財務報表，而向民間融資業者借款沖銷帳上之「其他應收款」，則佳通公司於89年12月30日所收取之5,000 萬元，實質上係舉債所得，並非應收款項收現，本應記載「短期借款」增加，而非「其他應收款」減少，此一行為導致佳通公司89年「資產負債表」中之「其他應收款」低估、「短期借款」低估，以及89年「現金流量表」中「營業活動之現金流量」高估、「融資活動之現金流量」低估。又佳通公司於90年1月2日匯款5,000 萬元予紀劉罔於彰化銀行樹林分行之帳戶，係償還89年12月30日所借之款項，而非預付蓬萊島公司股票之股款，佳通公司應記載「短期借款」減少，而非借記「預付股款」。而佳通公司對於長期掛於帳上之「其他應收款」評估其無法收回之情形後，應認列呆帳損失，亦即借記「呆帳損失」貸記「其他應收款」，然佳通公司未評估其他應收款收回之可能性認列壞帳費用。被告於90年6 月27日將蓬萊島公司股票交付予佳通公司時，實質上未支付所購買之蓬萊島公司股票，佳通公司應記載「其他收入」增加，而非貸記「預付股款」。而資產負債表、現金流量表為商業會計法第28條所稱財務報表，是上開借款用以沖銷應收款項之舉措，自屬利用不正當之方法，致使財務報表發生不實之結果。㈣股東為求公司之經營，而放棄對於公司之債權，該項放棄之行為亦屬股東對於公司之贈與，又資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，應以所付資產之成本或承擔負債之現值與取得資產之時價，以其較為明確或較低者入帳。受贈資產按時價入帳，並視其性質列為資本公積或其他收入；無時價時得以適當估價計算之。所稱時價者，係指當時當地之市價而言，95年5 月24日修正前之商業會計法第42條亦定有明文。又股東將資金借給公司，乃股東對公司之債權，應以「股東往來」之科目帳列「負債」項下，而股東放棄對公司之債權，係屬對公司之捐贈，依商業會計法第42條第 2項之規定，視其性質列為資本公積或其他收入。又依經濟部91年3月14日經商字第00000000000號函規定，股東依股權比例放棄債權者，以「資本公積－受領贈與之所得」入帳；而有限公司類推適用上開規定，依出資比例放棄債權者列入資本公積，未依股權比例放棄債權者，則帳列「其他收入」科目。本件被告明知佳通公司於90年1月2日匯款5,000 萬元予紀劉罔於彰化銀行樹林分行之帳戶，實質上係償還於89年12月30日向不詳民間資金業者以紀劉罔名義所借之款項，而被告復於90年6 月27日提供利用他人名義持有之蓬萊島公司股票100 萬股時，未實際收取股款，自不得輸入不實之預付股款科目，其性質應認類屬會計上所稱對公司之捐贈，自應列為其他收入，是此部分之會計憑證（即證券交易稅一般代徵稅額繳款書之原始憑證、編號000000000、000000000記帳憑證）、如附表所示之總分類帳、日記帳，自屬被告利用不知情之黃瑞芬以電子計算機輸入不實資料所致，亦可認定。㈤被告於90年1 月2日至同年6月27日間某日，與簡文桂共同謀議，由被告無償提供利用他人名義持有之蓬萊島公司股票100 萬股，以沖銷佳通公司應付款項，所為類屬會計上所稱對公司之捐贈，並由不知情之財務人員黃瑞芬依被告指示，製作出賣人為張清純、代徵人佳通公司、股數100 萬股、每股成交價47.3元之證券交易稅一般代徵稅額繳款書之原始憑證，並在90年6月27日於臺北市○○區○○路0段000號8樓佳通公司內，以電子計算機輸入佳通公司以每股47.3元之預付方式購買蓬萊島公司股票，並輸入以預付股款、其他應收款、銀行存款等實際上未支付之不實貸方會計科目、金額等資料，而產生如附表所示之記帳傳票、總分類帳、日記帳等會計帳簿，足以認定。㈥綜上，本件事證明確，被告犯行應應堪認定。二、對於被告辯解本院的判斷㈠被告的辯解：對於本件伊無犯意，亦不懂，不可能指示財務人員黃瑞芬如何做帳。伊係將可支配之蓬萊島公司股票賣給佳通公司，賣得的錢償還向紀劉罔借的5,000 萬元，此部分有交易的事實，亦有股票移轉，並無違反商業會計法。㈡辯護人為被告之辯解： ⒈被告並未指示黃瑞芬如何做憑證，至於記入帳冊之行為，則為電子會計系統自動產出，由此可證被告並無指示填製會計憑證或記入帳冊之行為；被告雖為佳通公司之董事長，但對於財會部分如何填製會計憑證或記入帳冊，從未過問，至於其中有需被告用印者，均授權財務主管林儀婷逕行用印，被告雖是經濟系畢業，但對於會計並不熟悉，公司會計有會計在處理，被告根本不會去注意這個事情，若買賣是事實，帳要怎麼作，這是會計部門要處理的問題，被告身兼幾個公司的董事長，怎麼可能有時間去看帳，縱認填製會計憑證或記入帳冊有所不實，亦不能論被告以「明知」或「故意」之罪責。 ⒉佳通公司以每股47.3元購入蓬萊島股票100 萬股之事實，有明確之股票轉移，亦有明確之資金流程，且買賣雙方均達成一致之合意，故在法律上應認系爭股票買賣業已有效成立，至於佳通公司在帳務處理上，以預付股款或沖帳方式處理，既為會計處理準則所容許，自不能認其為虛偽不實；至於財政部北區國稅局查核結果，雖依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，「視同」贈與而課予贈與稅，但既稱「視同」，表示其原非贈與，只是因為法律之特別規定，而擬制其為贈與，此為行政法上之定義，與民法之定義，尚屬有間，況上開贈與稅核課結果，係佳通公司與國稅局協商所致，類似和解之性質，此由協商結果係80萬股部分視同贈與，並非以 100萬股均視同贈與，及贈與總額之計算標準並非以當時之市價計算，而是以股票票面金額10元計算即明，因此不足以證明股票交易係虛偽不實。另若是贈與，要扣贈與稅，顯然被告不可能用贈與，以前的稅法最高的稅率達到50%，被告將100萬股的股票拿出來賣，就是要把應收帳款買下來，把贈與的錢拿出去，所以是買賣，而非贈與。 ⒊被告身為佳通公司董事長，願意拿出自己可以控制的股票來出售，以解決應收帳款未能收回之問題，會計上如何處理是另外的問題，被告如此處理，看不出惡性到底在哪裡，基本上被告並無惡性，被告未掏空公司，是公司掏空被告，他拿自己的股票去賣，來補這個洞。 ⒋就會計而言，被告是於89年4月30日跟紀劉罔先借5,000萬元，以此款項收購應收帳款，因所借之款項要付很高的利息，被告向佳通公司表示將以100 萬股賣給公司，對於公司固有買賣契約責任要履行，所以一定要輸入100 萬股，所以在90年1月2日與佳通公司撥了5000萬元返還給紀劉罔，當然這是藉由紀劉罔這民間資金來處理這個問題，對於佳通公司負有必須要交100萬股的法律上責任，在90年6月27日透過張清純將這筆交給公司，所以公司事實上有收到這5,000 萬，事實上也有收到100 萬股的股票，並非沒有收到股票，帳上沒有問題，但張清純交100萬股事實上沒有募款，在90年1月2 日5,000萬撥出去時公司帳上掛預付股款，所以是在90年6月27日收到100 萬股後，將這個帳轉到長期投資，所以就會計上而言，沒有違反商業會計法。問題出在張清純付了100 萬股之後，國稅局認為90年6月27日的100萬股沒有募款，依遺產與贈與稅法第5條第1項規定至少要視為贈與，視為贈與本身不是贈與，是法律上為了扣稅的目的，強制規定要繳稅，後來協商以100萬股就算80萬股，原來票面額來算就是800萬，假如用4,730 萬來算的話，就不是90萬可以解決，當時認為責任很重，假如是1,500萬元的話罰一倍是3,000萬元，所以只好認了，原判決認為既然是贈與的話，會計上應該用其他收入來入帳，不應該用預付股款的手續，財務會計根據商業會計法來處理，稅務會計是為了稅收的會計，所以是二回事，以商業會計法來法辦被告，是不對的。 ⒌原判決有下列錯誤： ⑴90年1月2 日佳通公司以5,000萬元匯給紀劉罔，係因佳通公司同意向林邦充購買蓬萊島公司股票100 萬股，因此佳通公司以預付股款方式撥出5,000 萬元，依被告之指示匯給紀劉罔，以清償其所欠紀劉罔之借款5,000 萬元，而被告卻負有應將蓬萊島公司股票100 萬股移轉給佳通公司之契約義務，原判決誤認「被告並未實際收取股款，自不得輸入不實之預付股款科目」等語，顯有錯誤。 ⑵被告為履行出售蓬萊島公司股票100萬股，於96年6月27日以張清純名義移轉100 萬股予佳通公司，以抵沖「預付股款」，所以在96年6 月27日勿須再支付股款，因前已在90年1月2日預付股款。 ⑶若依經濟部94年5月5 日經商字第00000000000號函示，被告以蓬萊島公司股票100 萬股贈與佳通公司以抵充應收款項，而該100 萬股之股價必須以「其他收入」入帳，此對被告或張清純而言，必須按4,730 萬元繳納贈與稅，相當不利，此外，應收款項因未能收回，也必須列為呆帳損失，而以「壞帳損失準備」與「應收款項」沖銷，此對佳通公司而言，顯示其有催收款項管理不善之缺點，現由被告私人先向紀劉罔借入5,000 萬元代償應收款項，再由被告同意出售蓬萊島公司股票100萬股予佳通公司，而由佳通公司撥出5,000萬元，由被告指示以清償所欠紀劉罔5,000 萬元，即可避免此缺點，且被告並可受讓取得該應收款項之債權，應無被認定為贈與之可言，此更為妥善之處理方法（包含會計處理），亦為原判決所漏未斟酌。㈢然依下列說明，被告的辯解不足採信： ⒈就上開二㈠、㈡⒈部分 ⑴被告及辯護人雖辯稱被告並無指示填製會計憑證或記入帳冊之行為，對於財會部分如何填製會計憑證或記入帳冊，從未過問，故不能認被告具有「明知」或「故意」云云。然被告係經佳通公司財務顧問簡文桂建議，而以短期資金調度方式沖銷應收款項，並於90年6 月27日以預付股款、其他應收款、銀行存款等會計科目彌平佳通公司於90年1月2日匯款予紀劉罔之支出，再提供被告利用以他人名義持有之蓬萊島公司股票100 萬股移轉佳通公司，以沖銷佳通公司上開預付股款、其他應收款，及貸記銀行存款等會計科目，實際上被告或該名義持有人於90年6 月27日移轉上開股票時並未自佳通公司取得任何股款，並於92年間財政部臺灣省北區國稅局查核時，尚須提供資金流程等情，除據被告於原審自承：「（問：為何在國稅局表示是92年3月20、4月間有做付款的行為？）由我付給股票持有人張先生做資金流程。」、「（問：為何買賣股票不是一手交股票一手交現金，為何到92年才付股款？）股票一部分是張先生的，一部分是我們自己家族的股票。後來國稅局說要我資金流程，所以我們做這個流程……」、「因為佳通公司有些應收帳款掛在帳上，長期累積下來無法收回的，累計金額大約4,000 多萬元，所以……向外面借款5,000 萬元，作為償還此部分應收帳款，借了幾天，大約年底借款，年初還款，我就從我可以處理的資產還給他們，我把我可以支配的蓬萊島股票（包括我的、女兒、媳婦、朋友張清純）賣給佳通公司」、「（問：佳通公司應收帳款有4,000 多萬元無法收回，為什麼用借錢的方式來補足？）掛久之後，就是無法收回的帳款，股東認為帳可以掛3 年，若3 年到了，就要想辦法結帳，不然就要上法院打官司，不然就是拿錢補平。」、「（問：財務部門的何人建議你向外面金主借款填平應收帳款？）簡文桂顧問。」、「（問：就應收帳款以外借資金填平這件事情，林儀婷是否知悉？）她只有管帳，借款的事情應該只有簡文桂跟我知道」、「（問：你一直說蓬萊島股票有實際交易，佳通公司有實際付你4,730萬元，就5,000萬元部分是向紀劉罔本人借款後於90年初即匯款返還，佳通公司帳上並無另外的現金流支付給你本人4,730萬元？）有預付5,000萬元預付款，5,000 萬元直接還給紀劉罔，我把我的股票給公司，用這樣的方式償還。」等語（原審卷第54頁反面至第55頁、第186頁反面至第188頁）外，並經證人張清純、王儷芸、張翼州證述綦詳（他字第7735號卷㈡第90頁至第96頁、第98頁至第101頁、第179頁至第185頁、第188頁，他字第7735號卷㈢第350頁至第352頁，偵字第25726號卷㈡第27頁至第30頁、第167頁至第169 頁），且有財政部台灣省北區國稅局99年12月6 日北區國稅審二字第0000000 000號函暨所附張清純贈與稅申報書暨調查報告案所附說明書、彰化銀行建國分行存摺影本、談話紀錄等在卷可稽（偵字第25726號卷㈠第151頁至第214 頁），此部分事實自可認定。 ⑵證券交易稅一般代徵稅額繳款書乃證明證券交易事項之經過，自屬商業會計法上所稱之原始憑證。黃瑞芬證稱：「（問：〈提示同一扣案證據之資產負債表並告以要旨〉上面核准章的名字是被告，為何如此？）由林儀婷經理蓋用被告的印章。」、「佳通公司向張清純購買蓬萊島公司股票證交稅繳款單及總分類帳係董事長即被告直接指示我製作……係由投資部劉經理製作評估報告，由董事長即被告批准，才由我製作相關傳票，再由董事長簽核，後送財務副理林瑛逸審核傳票上資料是否有誤，續送經理林儀婷用印……」、「……當時係如何支付股款，我已無法確認，惟其過程皆由董事長指示……」、「（問：偵查筆錄中記載本件是否為被告指示你，你回答是，是在辦公室指示你，此段記載這樣的陳述是否實在？）是。」、「（問：根據被告的指示匯款後，匯款後有無跟出賣人確認是否有收到款項？）沒有確認。」、「……他是叫我進去買蓬萊島股票並且製作交易稅的繳款單這是沒有錯的，當時沒有跟我說是跟誰買，只有說要買蓬萊島公司股票。」、「（問：此份總分類帳日期是91年1 月10日，這張總分類帳是否你製作的？）我們依據憑證打傳票，到月初要整個結帳的時候，再從電腦中點選由電腦自動讀取製作的總分類帳報表。」、「（問：這份裡面左邊有傳票號碼，也有明細、摘要、借方、貸方金額，此份原始資料裡面有無你製作傳票的憑證？）原始的憑證都放在傳票後面，傳票編號是電腦自動跑出來，上開資料只看得出傳票編號，至於憑證則不會出現在這張總分類帳，這張總分類帳是我輸入的傳票資料。」、「（問：90年6月27日傳票編號000000000，貸方金額4,164萬6,783元，這筆資料是你所輸入的傳票資料嗎？）是。」等語（偵字第25726號卷㈠第100頁反面至第 101頁、原審卷第112頁至第116頁）；證人即被告女兒林儀婷證稱：「……我父親若在傳票上簽字核可，傳票就會到我這裡……」等語互核以觀（偵字第25726 號卷㈡第61頁），黃瑞芬所製作出賣人為張清純、代徵人佳通公司、股數100 萬股、每股成交價47.3元之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，係為證明證券交易之買賣情形，為商業會計事項發生經過之原始證明文件，自屬商業會計法上所稱之原始憑證，另編號000000000、000000000傳票，既作為會計人員將所取得之憑證加以歸類之憑證，實務上稱為傳票，自屬商業會計法第15條所稱之記帳憑證。是依黃瑞芬、林儀婷等所述佳通公司製作傳票流程，及黃瑞芬依被告指示製作證券交易稅一般代徵稅額繳款書等情以觀，被告自難就佳通公司之財會人員如何填製會計憑證或記入帳冊之行為推諉不知，被告及辯護人上開辯解顯非可採。 ⒉就上開二㈡⒉⒋部分如前述，被告提供利用他人名義持有之蓬萊島公司股票 100萬股予佳通公司，於90年6 月27日尚未收取股款，且被告自承於財政部臺灣省北區國稅局92年間查核時尚須提供資金流程，若真如被告所言係佳通公司以每股47.3元購入蓬萊島公司股票100 萬股，焉會如此？乃辯護人又以財政部北區國稅局查核結果，依遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，「視同」贈與而課予贈與稅，而曲解為既稱「視同」，表示其原非贈與，只是因為法律之特別規定，而擬制為贈與，此不足以證明股票交易係虛偽不實云云，顯非適論。至於應否課以贈與稅以及在稅務會計與財務會計之會計處理上有無不同乙節，與本件事實認定並無直接關連。況如後述⒊所述，所謂之資金流程，被告匯款項予張清純，不過係為製造資金流程而循環轉匯，最後款項又分別流入其個人負責之公司或其配偶之帳戶或其配偶為負責人之公司帳戶內，且如前述，非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，亦不得在會計帳簿表冊作任何記錄，被告為沖銷佳通公司89年財務報表，不以正確方法處理，而向民間融資業者借款沖銷帳上之「其他應收款」，則佳通公司於89年12月30日所收取之5,000 萬元，實質上係舉債所得，並非應收款項收現，又佳通公司於90年1月2日匯款5,000 萬元予紀劉罔於彰化銀行樹林分行之帳戶，係償還89年12月30日所借之款項，並非預付蓬萊島公司股票之股款，被告於90年6 月27日將蓬萊島公司股票交付予佳通公司時，實質上未支付所購買之蓬萊島公司股票，乃佳通公司並未真實反映上情，而為不同之記載，自係不實，辯護人此部分辯解顯非可採。 ⒊就上開二㈡⒊部分 ⑴依財政部北區國稅局案號: Z0000000000000號之贈與稅應稅件核定通知書暨調查報告內容所示：①以張清純名義出具文件，於92年8 月27日向北區國稅局主張，其出售蓬萊島公司股票股款4,730萬元，係委託被告出售，而被告分別於92年3月20日、92年4月8日及92年4 月15日分4筆（金額共計4,909萬4,600元) 交付之事實。②被告於94年2月15日向財政部北區國稅局主張，佳通公司係於90年1月2日以彰化銀行樹林分行帳戶提領5,000萬元，並於92年4月間先後轉入張清純之帳戶內之事實（偵字第25726號卷㈠第151頁、第170頁、第178頁至第179頁反面、第190頁）。就此部分之資金流程，整理如下：被告於92年4 月8日匯款2,757萬元入張清純設於臺北富邦銀行仁愛分行帳戶（偵字第25726號卷㈠第191頁），張清純上開帳戶旋於92年4月10日匯出美金79萬2098.26元（約新臺幣2,757萬元）至GlOBAL ENTERPRISES INC.彰化銀行國外部帳戶內（偵字第25726 號卷㈡第152頁至第157頁）；另如前乙一㈠⒌所述，被告雖於92年4月15日匯入1,973萬元至張清純臺北富邦銀行仁愛分行帳戶，嗣張清純上開帳戶於92年4月30日提領700萬元存入被告配偶林吳靜都帳戶內，又張清純上開帳戶於92年5月6 日提出1,273萬元，並匯出美金36萬5,985.62元（約新臺幣1,273 萬元）至公司負責人為林吳靜都之BESHINE TECHNOLOGIES INC. 彰化銀行國外部帳戶內。又依據彰化銀行業務往來申請書印鑑卡暨顧客資料卡所示，BESHINE TECHNOLOGIES INC於彰化銀行所留印鑑除黃安琪外，亦留存林吳靜都簽名印鑑，另張清純之上臺北富邦銀行仁愛分行帳戶係借給被告使用；再者，上開GlOBAL ENTERPRISES INC.（中文名稱環球企業有限公司），經本院向彰化銀行函詢結果，被告即為當時該公司之負責人（本院卷第175頁至第181頁），被告於本院準備程序時亦自承其當時（92年4月10日）尚為該公司之負責人與股東（本院卷第202頁反面）。因此，被告於92年4月8日匯款2,757萬元；92年4月15日匯1,973 萬元入張清純設於臺北富邦銀行仁愛分行帳戶，惟該帳戶係於被告控制中之帳戶，且被告匯入上開款項後，隨即又轉匯至其個人為公司負責人之GlOBAL ENTERPRISES INC. 帳戶或其配偶林吳靜都帳戶內或輾轉匯出至其配偶林吳靜都為負責人之帳戶內，以上分別有經濟部101年6 月7日經授商字第00000000000 號函檢送之「英屬維京群島佳通環球有限公司」之登記案卷、彰化商業銀行國際營運處101年8月1日彰國存字第0000000號函檢送之開戶資料及外幣存提款交易明細帳、101年10月19日彰國存字第0000000號函檢送之GlOBAL ENTERPRISES INC. 之帳戶開戶資料影本及92年度外幣活期存款提款交易明細帳共18頁、台北富邦商業銀行股份有限公司101年8月29日北富銀通管字第0000000000號函等在卷可憑（本院卷第117頁、134頁至第147頁、第149至第151 頁、第175頁至第193頁）。換言之，被告匯上開款項予張清純，不過係為製造資金流程而循環轉匯，最後上開款項又分別流入其個人負責之公司或其配偶之帳戶或其配偶為負責人之公司帳戶內，因此被告美其名是拿自己控制中的股票去賣，來補公司的洞，實則並非如此。辯護人上開辯解顯與事實不符，無法為有利被告之認定。 ⒋就上開二㈡⒌部分如前述，本件之事實業經本院認定如事實欄所載，並有前述各項證據可佐，乃辯護人曲解本件之事實，認90年1月2日佳通公司以5,000 萬元匯給紀劉罔，係因佳通公司同意向被告購買蓬萊島公司股票100萬股；另由被告先向紀劉罔借入5,000萬元代償應收款項，再由被告同意出售蓬萊島公司股票100萬股予佳通公司，而由佳通公司撥出5,000萬元，由被告指示以清償所欠紀劉罔5,000 萬元；「視為贈與」是法律為課稅目的強制將非「贈與」以「視為贈與」論，不能以「課稅為目的」之稅務會計觀點而論被告依商業會計法所為財務會計處理有所錯誤，而認原判決所認定之事實有誤云云，並非適論。㈣其他調查證據不採之說明被告及辯護人聲請傳訊證人黃光明，以證明稅務會計與財務會計之不同，財務會計沒有所謂永久性差異，另一部分投資收益是免稅，證券交易所得稅也是免稅，不寫在營業收入裡面，所以，財務會計跟稅務會計有相當大的差異，以澄清公訴人因混淆所產生之誤解（本院卷第76頁、第95頁）。惟應否課予贈與稅以及稅務會計與財務會計之會計處理上有無不同乙節，如前述與本件事實之認定並無直接關連，因此自無傳訊之必要，應予以駁回。三、論罪的理由㈠新舊法比較部分： ⒈被告行為後，商業會計法部分條文已於95年5 月24日修正公布，並自公布日施行，修正前商業會計法第71條第1 款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」、第72條第 1款規定：「使用電子計算機處理會計資料之商業，其前條所列人員或處理該電子計算機有關人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、故意登錄或輸入不實資料者。」，而修正後商業會計法第71條第1 款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」、同法第72條第1 款則規定：「使用電子方式處理會計資料之商業，其前條所列人員或以電子方式處理會計資料之有關人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、故意登錄或輸入不實資料。」，被告犯罪後，法律已有變更，比較新舊法結果，以適用舊法，較有利於被告，自應適用修正前之商業會計法處斷。 ⒉刑法部分條文業於94年1月7日修正，於94年2月2日公布，並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文（刑法第2 條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第 2條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律）。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第 8次刑事庭會議決議），以下就本件關於新舊刑法之比較適用說明如下： ⑴刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，被告行為後，刑法第28條修正後改為「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。是刑法第28條共同正犯之範圍，已修正限縮於共同實行犯罪行為者始成立共同正犯，排除陰謀犯、預備犯共同正犯；新舊法就共同正犯之範圍，既因此而有變動，自屬行為後法律有變更，而非僅屬文字修正，應有新舊法比較適用之問題。查本件被告共同為犯罪之實行，比較新舊法結果，適用新法對被告並無較有利之情形。 ⑵刑法第31條第1 項關於無身分或其他特定關係之共犯規定，原規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」。本件被告為具有身分之人，比較新舊法結果，對於被告無較有利或不利之情形。 ⑶被告行為後，刑法第33條第5 款業已修正為：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之。」，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（折算為新臺幣3元）以上。」不同。比較新舊法結果，以舊法較有利於被告。 ⑷修正後刑法第55條規定，業已刪除牽連犯之規定。故犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，依修正前刑法第55條後段規定，屬牽連犯，應從一重處斷；但依修正後刑法第55條規定，已無牽連犯可資適用，即應將各該犯行以數罪併合處罰。新舊法比較結果，以適用修正前關於牽連犯之規定，對被告較為有利。 ⑸綜上，本件經綜合比較之結果，適用被告行為時之修正前刑法較有利於被告，故就被告所為，應依修正後刑法第2條第1項前段規定，一體適用被告行為時即修正前之刑法規定處斷。 ⑹修正後刑法第55條，雖將舊刑法第55條後段關於牽連犯之規定刪除，但其前段關於想像競合犯之規定並無變更，而其但書係科刑之限制，為法理之明文化，亦非屬法律之變更，依上說明，並無適用修正後刑法第2條第1項之規定比較新舊法適用之問題。㈡證券交易稅一般代徵稅額繳款書乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而填具證券交易稅一般代徵稅額繳款書，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨）。本件被告以佳通公司之商業登記負責人身分，於89年12月30日借款以沖銷佳通公司應收款項之舉措，由不知情之黃瑞芬以電子計算機方式製作不實之資產負債表、現金流量表，係犯修正前商業會計法第72條第4 款，其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果罪；被告指示不知情之黃瑞芬製作實際上未支付股款之證券交易稅一般代徵稅額繳款書，黃瑞芬因而製作編號000000000、000000000記帳憑證等行為，此部分所為係犯修正前商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪；又被告於上開憑證製作完畢後，由不知情之黃瑞芬以電子計算機方式，輸入佳通公司以每股47.3元之預付股款方式購買蓬萊島公司股票，並輸入以預付股款、其他應收款、銀行存款等實際上未支付之不實貸方會計科目、金額等資料，而產生如附表所示之總分類帳、日記帳等會計帳簿，此部分所為，係犯修正前商業會計法第72條第1 款以故意輸入不實資料罪。又該製作不實會計憑證行為，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215 條之罪屬於法規競合關係，應優先適用商業會計法第71條第1 款論處，無另論以業務登載不實罪之餘地。㈢被告利用不知情之黃瑞芬以電子計算機方式製作不實之資產負債表、現金流量表，並指示不知情之黃瑞芬製作不實之證券交易稅一般代徵稅額繳款書、輸入不實資料部分，為間接正犯。㈣佳通公司顧問簡文桂就上開犯行，雖無商業負責人之身分關係，然被告與簡文桂間，就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，簡文桂依其行為時刑法第31條第1 項規定，亦得成立共犯，故被告與簡文桂就其所為，應以共同正犯論處。㈤被告以一行為觸犯修正前商業會計法第71條第1 款、第72條第1款2罪，犯罪構成要件並不相同，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依現行刑法第55條之規定，從一重以修正前商業會計法第72條第1款之故意輸入不實資料罪論處。㈥被告所犯修正前商業會計法第72條第1 款以故意輸入不實資料罪、同條第4 款其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪2 罪間，有原因結果之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條後段規定，從情節較重之修正前商業會計法第72條第1款以故意輸入不實資料罪處斷。㈦起訴書雖未提及被告於佳通公司89年度「資產負債表」、「現金流量表」不實結果部分之犯行、如附表所示日記帳部分及被告指示不知情之黃瑞芬製作實際上未支付股款之證券交易稅一般代徵稅額繳款書之原始憑證部分，惟被告此部分犯行與修正前商業會計法第72條第1 款故意輸入不實資料罪等犯行間，有修正前刑法牽連犯之裁判上一罪關係，自為起訴效力所及，本院自應併予審酌。四、上訴駁回的理由原審以被告犯修正前商業會計法第72條第4 款，其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實結果罪、修正前商業會計法第71條第1 款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、修正前商業會計法第72條第1 款以故意輸入不實資料罪罪證明確，適用95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款、第72條第1款、第4款，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第55條，修正前刑法第28條、第31條第1 項、第55條後段、第41條第1項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1 項第3款、第7條、第9條，刑法施行法第1條之 1、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段等規定，審酌被告之素行、本件犯罪之動機、目的、手段、所生損害及犯後之態度等一切情狀，量處被告有期徒刑10月，並以被告之犯罪時間係於96年4 月24日前，無中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，而依同條例第2條第1項第3款規定減其宣告刑2分之1，即有期徒刑5月，併依同條例第9 條規定，諭知減刑後易科罰金之折算標準；另敘明被告行為時之刑法第41條第1項前段規定：犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1 日，易科罰金，參酌被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算為1日，而95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日，易科罰金。比較新、舊法結果，以舊法之規定，較有利於被告，故依修正前刑法第41條第1項前段及罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，諭知易科罰金之折算標準係以銀元300元即新台幣900元折算1 日。經核原審認定事實及適用法律均無不合，量刑亦屬妥適。被告就上開有罪部分猶執前詞否認犯行，指摘原判決不當，其上訴為無理由，應予駁回。丙、無罪及不另為無罪諭知部分一、檢察官起訴要旨另以：被告於⑴91年1至4月間，編制佳鼎科技股份有限公司（下稱佳鼎公司）及其子公司90年及89年12月31日合併財務報表時，隱匿佳通公司並未以每股47.3 元價格投資蓬萊島公司100萬股，仍在上開合併報表附註揭露事項中，虛偽記載佳通公司期末持有蓬萊島公司股票，帳面金額為4,730 萬元，持股比率為12.5％，股數為100 萬股。並於91年4月15日將前揭年度合併報表上傳至公開資訊觀測站，以供不特定投資大眾閱覽。⑵於92年1至3月間編制佳鼎公司及其子公司91年及90年12月31日合併財務報表時，隱匿佳通公司並未以每股47.3元價格投資蓬萊島公司100 萬股，仍在上開合併報表附註揭露事項中，虛偽記載佳通公司期末持有蓬萊島公司股票，帳面金額為4,730萬元，持股比率為12.5％，股數為100萬股。並於92年3 月12日將前揭年度合併報表上傳至公開資訊觀測站，以供不特定投資大眾閱覽。⑶於93年1至3月間編制佳鼎公司及其子公司92年及91年12月31日合併財務報表時，隱匿佳通公司並未以每股47.3 元價格投資蓬萊島公司100萬股，仍在上開合併報表附註揭露事項中，虛偽記載佳通公司期末持有蓬萊島公司股票，帳面金額為4,730 萬元，持股比率為12.5％，股數為100萬股。並於93年3月22日將前揭年度合併報表上傳至公開資訊觀測站，以供不特定投資大眾閱覽。⑷於94年1至4月間編制佳鼎公司及其子公司93年及92年12月31日合併財務報表時，隱匿佳通公司並未以每股47.3元價格投資蓬萊島公司100 萬股，仍在上開合併報表附註揭露事項中，虛偽記載佳通公司期末持有蓬萊島公司股票，帳面金額為533萬5,000元，持股比率為13％，股數為100 萬股。並於94年4 月10日將前揭年度合併報表上傳至公開資訊觀測站，供不特定投資大眾閱覽。⑸於95年1至4月間編制佳鼎公司及其子公司94年及93年度合併財務報表時，隱匿佳通公司並未以每股47.3元價格投資蓬萊島公司100 萬股，仍在上開合併報表附註揭露事項中，虛偽記載佳通公司期末持有蓬萊島公司股票，帳面金額為533萬5,000元，持股比率為13％，股數為100萬股。並於95年4月26日將前揭年度合併報表上傳至公開資訊觀測站，以供不特定投資大眾閱覽。因認被告另涉犯違反93年4月28日修正前之證券交易法第174條第1項第5款、證券交易法第174條第1項第5款之罪嫌。二、本院的判斷㈠犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文；又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎；認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定；再者，認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利被告事實之認定時，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號、30年上字第816 號判例）。另刑事訴訟法第161條第1項亦規定，檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，是檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定原則，自應為被告無罪之諭知（最高法院92年度台上字第128號判例意旨）。㈡公訴意旨認被告涉犯前揭罪嫌，無非係以下列理由為其主要論據： ⒈依林秀玉於原審之證詞，無償取得之未上市櫃公司股票，評價方式原則上採公平價值，若無公平價值則依適當評價方式，主要有淨值法及一般股價評價模式。惟依會計上之穩健原則，在有多種會計處理方式可選擇之情況，必然是選擇最保守、穩建之方式，若採用明知具有重大瑕疪之會計處理方式，即為錯誤之會計處理，故並非是任選一種會計處理方式即可。蓬萊島公司股票交易筆數非常少，90年6 月27日前一年間僅有11筆交易，難以作為公平價值之依據，且該公司股票於89年間交易金額多為10元，90年3月9日4 筆交易成交金額為22元，有財政部臺北市國稅局同期其他股東交易價格比較表在卷可稽，原判決雖稱89年間曾有達75元、65元之交易，然該等交易係屬買賣，若買方有其考量，確實支付如此高之價金，即應按此價格入帳，惟本件佳通公司係依受贈之會計處理入帳，上述75元、65元特殊考量下之買賣交易價格顯難作為參考基礎。至股價評價模式，係依據該公司現有各項財務表現為基礎，比較同類型公司財務表現及股價，設定各種假設來預測其應有股價，若設定之假設與現實有些微差距，預測之股價即可能大輻偏離應有價值，並非完全客觀之評價，是一般受贈未上市櫃公司股票，若非其財務表現非常亮眼，有極高可能未來有超額報酬而會採取股價評價模式，大多以受贈當時淨值作為認列成本，最為客觀穩健，況本案黃光明會計師所出具之股價評估報告有下列重大問題： ⑴該評估報告以蓬萊島公司財務報表所示，88年及89年每股盈1.11元及0.18元，預估90年每股盈餘可達1.8 元以上，惟依黃光明之證述，該等數字均係蓬萊島公司所提供，而據蓬萊島公司申報之89年、90年營利事業所得稅申報書，89年帳載結算之所得額及依法調整後之課稅所得分別為-722,939元及-11,792,289元，90年則分別為-15,305,803 及-20,131,310元，均為負數，每股盈餘也應為負數，有該等申報書在卷可稽，顯見黃光明所依據之蓬萊島公司每股盈餘數字顯有疑義。 ⑵該評估報告雖有引用蓬萊島公司同類型上櫃公司之股價、每股盈餘及本益比等資料，惟該等資料能作為類比之前提是蓬萊島公司確實能上櫃，或退而求其次，蓬萊島公司當時已在推行上櫃，此係該評價報告能夠成立最重要之假設，原判決雖認以蓬萊島公司之規模，當時受屬國內四大會計師事務所之眾信會計師事務所進行報表查核，而難排除黃光明所述曾聽被告表示蓬萊島公司有輔導上櫃計畫非屬實在，惟會計師查核業務競爭非常激烈，並非四大會計師事務所所接客戶皆為規模較大之公司，且大型事務所會計師皆有責任業務門檻，為達此門檻而多接規模小、查帳公費稀少之客戶，或為了承接大客戶而順帶承接該客戶的小型關係企業者比比皆是，是原判決以蓬萊島公司受眾信會計師事務所查核來推斷其受眾信會計師事務所推行上櫃，已有速斷之嫌，而蓬萊島公司當時正由眾信會計師事務所輔導上櫃一事係被告所告知，黃光明未作任何查證，也無從查證，其只是抓取幾個財務數字，作簡單的計算，沒有底稿，只有一張紙等情，業據黃光明證述在卷，然依勤業眾信會計師事務所之回函，該事務所前身之一眾信會計師事務所未曾提供蓬萊島公司輔導上櫃服務，且一般會計師接受公司委託輔導推行上櫃，均會簽署委任契約，黃光明係接受被告出具蓬萊島公司股價評估報告，被告又係蓬萊島公司實際負責人，縱黃光明直接函詢眾信會計師事務所可能因保密協定而無法得到答覆，也可請被告提供如與眾信會計事務所簽訂之委任契約，作為蓬萊島公司確有在推行輔導上櫃最基本之憑據。更有甚者，蓬萊島公司當時係未公開發行公司，業據被告供承在卷，按未公開發行公司要推行上櫃之實務作業，需先公開發行，而公司公開發行須符合各項財務業務門檻，如不得連續兩年虧損（發行人募集與發行有價證券處理準則第4條第5款）、簽定券商輔導契約、建置各項內部控制制度、會計師出具內部控制專案審查報告等（詳如附件之公開發行公司建立內部控制制度實施要點、會計師執行公開發行公司內部控制制度專案審查作業要點），至上櫃時程可長達3 年以上，黃光明既為執業會計師，並受託辦理蓬萊島公司稅務簽證服務，對於公開發行、上櫃流程及蓬萊島公司未公開發行一事必知之甚詳，對於被告所稱蓬萊島公司正由眾信會計師事務所輔導上櫃一事竟完全未質疑，亦未作任何求證，即採用此前提作為評估蓬萊島公司股價報告之重大假設評估，況黃光明之評估報告並未有任何底稿，也未敘及同類上櫃公司財務業務與蓬萊島公司有何可相類比之處，顯然是完全依照被告指示所作出之股價背書，全然不可採信。 ⑶綜上，蓬萊島公司無客觀之公平市價，評估報告又顯係黃光明依據被告指示所作出而難以採信，則本件佳通公司應認列受贈蓬萊島公司股票，應以受贈時蓬萊島公司每股淨值9.26元為基準，認列926 萬元之成本，並揭露於佳鼎公司各年度合併財務報表附註中，原判決雖認合併報告表附註揭露事項中，期末持有有價證券金額之記載方式，並無法律位階所要求記載方式之依據，惟依證券交易法第14條第2 項所授權之證券發行人財務報告編製準則既有規定要揭露期末持有有價證券情形，而持有有價證券情形中，帳列成本為最重要之要素，若僅記載持有股數、持股比例而漏未揭露持有該有價證券成本，難以認為有助於投資人評判該公司投資績效，是帳載成本為期末持有有價證券必要列示事項，斷無疑義，則被告以虛假之股價評估報告為基礎認列4730萬元之成本而揭露於佳鼎公司各年度合併財務報表附註中，且依原判決對於受贈會計處理之認定應認列為其他收入，將造成將應收帳款無法收回之損失完全抵銷之假象，不僅附註有誤，損益表、資產負責表等亦有錯誤，已明顯誤導投資人對於佳鼎公司及其子公司經營投資績效之評斷。 ⒉原判決認定證券交易法第174條第1項第5 款所處罰之發行人依法申報之財務報告等文件有虛偽之記載罪，指以明知為不實之事項而登載於該等文件為限，則於本案中，被告是否對登載之事項為不實有所認知並有登載之故意即為重點所在。被告係為沖銷佳通公司久掛於帳上之應收帳款4,730 萬元，而先以民間借貸方式於89年12月30日，向不詳民間融資業者借款後，以紀劉罔名義匯入5,000 萬至佳通公司帳戶，後隨即於90年1月2日將上開5,000 萬元匯回紀劉罔帳戶還款，而為補平此還款支出，明知並未實際支付股款，竟於90年6 月27日，指示不知情之黃瑞芬製作不實證券交易稅一般代徵稅額繳款書之原始憑證，並以電子計算機輸入佳通公司以47.3元之預付方式購買蓬萊島公司股票等情，業據原判決認定涉犯違反商業會計法輸入不實罪，顯示被告明知佳通公司係以無償方式取得蓬萊島公司股票，以掩飾4,730 萬元應收款無法收回而作的一連串作帳流程，且若依該交易之實質，應以受贈股票之會計處理方為正確，是其當時商請黃光明製作股價評估報告，係以相同的犯意，以買賣的前提去評估買賣價格是否合理，然評估價格及上櫃之前提假設均係被告提供予黃光明，評估價格與原欲沖銷之應收帳款金額相同，黃光明之評估報告又無作基本查證已如上述，顯見黃光明的評估報告僅係粉飾被告為佳通公司作帳之工具，被告係明知以買賣之方式入帳係不實，單純無償取得未上市櫃股票應以最穩健客觀之淨值法評價，仍商請黃光明製作股價評估報告，並告知應評定之價格及蓬萊島公司推行上櫃之不實事項，進而依該評估報告認列買進蓬萊島公司之成本，並揭露於佳鼎公司各年度合併財務報告附註中，顯係以積極之行為故意在財務報告等依法應申報之文件記載虛偽不實事項未支付股款，其行為違反證券交易法第174條第1項第5款至明。三、但以上事證，並不足以證明被告犯罪，分述如下：㈠佳通公司自90年6月27日起即持有蓬萊島公司股票100萬股之事實，業據黃瑞芬證稱：「（問：投資部門購入實體股票的時候，你會參與清點嗎？）會。」、「（問：本件你有清點過蓬萊島公司股票嗎？）有。」、「（問：既然如此，你是根據什麼樣的憑證，來確認你登載蓬萊島公司100 萬股股票的股款4,730 萬元已經全數支付完畢？）有拿到蓬萊島股票的交易稅單、完成過戶的股票，根據先前已經有預付股款的金額，若有不足額有銀行匯款單作為憑證才會如此記載。」等語明確（原審卷第111頁反面、第114頁），並有皓德聯合會計師事務所佳通公司90年12月31日工作底稿內所附佳通公司長期／短期投資資料，記載持有蓬萊島公司股數1,000,000 股（見扣案之佳通公司90年度工作底稿扣押物編號C-03，資料外放），復有佳通公司100年6月27日佳通投00000000號函所載，於90年間確實取得蓬萊島公司之股票，目前持有該股票之股數為1,000,000 股，持有期間為90年間至目前為止等語可按（原審卷第77頁），應可認定。㈡證券交易法第20條第2 項規定「發行人依本法規定申報或公告之財務報告及財務業務文件，其內容不得有虛偽或隱匿之情事」，係以公司財務報告為投資人投資有價證券之主要參考依據，為使投資大眾明瞭公司之現況及未來展望，其財務報告之編製自應具體允當真實揭露公司之財務狀況，而有關發行人申報或公告之財務報告屬重大證券犯罪，應有重懲之必要。發行人編製之財務報告，依證券交易法第14條第2 項授權主管機關所訂定之「證券發行人財務報告編製準則」（下稱編製準則）第3 條規定「應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依一般公認會計原則辦理」，業已明確規範發行人辦理編製財務報告所應遵循之優先順序，其中有關「一般公認會計原則」，依金管會94年9 月27日金管證六字第0000000000號函釋，其範圍固包括財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究發展基金會）所公布之各號財務會計準則公報及其解釋。然會計研究發展基金會係民間團體，其所為有關會計財務相關問題之解釋函，係該基金會財務會計準則委員會針對外界函詢之特定財務會計問題加以研議後，以解釋函方式發布，適時解答疑問或闡述適當之會計處理方法，爾後則視實際需要再另行制定發布財務會計準則公報（見該基金會編印財務會計問題解釋函彙編總說明），其解釋函之位階不僅在各號財務會計準則公報之後，更非行政機關基於法律授權或基於職權發布之行政命令，尤非屬經立法院通過總統公布之法律，因此祇有在不牴觸法令或編製準則及有關法令未規定之情形始有其適用。然鑒於會計研究發展基金會所發布之解釋函係處於浮動性之狀態，其發布之程序未若法律、行政規則有依法公告、協商修改之程序，亦不似經該基金會選編制定發布為各號財務會計準則公報之嚴謹，已形成人民對於刑罰權之預見，本乎刑罰明確性原則，殊無據以為充足或擴大證券交易法第20條第2 項空白構成要件事實內容之餘地。又編製準則第5 條規定「財務報告之內容應能允當表達發行人之財務狀況、經營結果及現金流量，並不致誤導利害關係人之判斷與決策。」，是財務報告之內容所保護之法益在於維護財務資訊之攸關性及可靠性，以供資訊使用者做為決策之參考，故基於刑法謙抑性及規範目的之思考，關於證券交易法第174條第1項第5 款之發行人於依法或主管機關基於法律所發布之命令規定之帳簿、表冊、傳票、財務報告或其他有關業務文件之內容有虛偽之記載罪，所謂「有虛偽之記載」，固指以明知為不實之事項，而登載於前述帳簿、表冊等文件之內，且以作為犯為限，又該不實之事項之記載內容，需足以誤導利害關係人之判斷與決策為限，故若屬誤載，或有部分內容出入，然依整體觀察，已允當表達發行人之財務狀況而無誤導利害關係人之判斷與決策之虞，或依編製準則第5條第2項規定，由主管機關通知其調整更正財務報告，或依違反證券交易法第14條第3 項後段之規定，處以同法第178條第1項第2 款之行政罰鍰為已足，而無科以刑罰之必要，庶符刑法謙抑及比例原則（最高法院99年度台上8068號、82年度台上字第6778號判決意旨）。㈢原審公訴人於論告時雖以佳通公司未支付購買蓬萊島公司100萬股之股款，佳通公司即不能認列持有蓬萊島公司100萬股股票等語。然則，公司取得資產方式所在多有，有依交易取得者（包括以現金購買、非支付現金取得者）、自行建造或製造者、受贈取得者，而依會計法則，對於具原則性及重要性入帳基礎加以規範，而使具有會計專業者，得以會計理論解讀會計資訊，自難謂因佳通公司未支付股款，即不能認列所持有之蓬萊島股票，此部分應係佳通公司所取得之蓬萊島股票，應依何種會計準則加以適當評價之問題，合先敘明。檢察官又以蓬萊島公司為未上市櫃公司，其股票交易筆數少，難以依個別交易金額作為該公司股票之公平價值，且蓬萊島公司股票於89年間多筆交易成交金額均為10元，90年6 月27日之前，僅有90年3月9日成交4 筆，成交股數分別為70萬、15萬、15萬、40萬股，成交金額皆為22元，90年6 月27日後成交金額又降至11至12元等情，縱認得以靠近受贈時點之其他交易成交金額作為該股票之公平價值，其價格也介於10至22元間，與被告所認列之每股47.3元相差甚遠。又若不採公平價值，黃光明會計師所出具之投資意見書所用資料均係被告提供，且未確認蓬萊島公司是否確由勤業眾信會計師事務所輔導上市之事實，該報告係依被告所要求之47.3元價格所作成，該投資意見書之內容顯不足採，蓬萊島公司之價值宜採淨值法評價云云。惟： ⒈黃光明90年6 月15日所出具之投資意見書，其中關於蓬萊島公司88年、89年之每股盈餘為1.11元、0.18元，並經核同類型公司上櫃年度市價後，出具如能預期上櫃，其投資報酬應有50％以上等語，有皓德會計師事務所90年6 月15日投資意見書在卷可稽（他字第7735號卷㈡第118 頁），而上開同類型公司上櫃年度市價係經黃光明搜尋而得，亦據其證稱：「（問：〈提示皓德會計師事務所90年6 月15日有關給佳通公司之評估購買蓬萊島公司股票之意見說明並告以要旨〉這份資料是否你提供的？）是。」、「（問：意見書說明二，所記載零壹科技、衛道科技、得捷、凱衛資訊、中菲電腦、倚天資訊等公司之每股盈餘，你是如何得出的？）上網電腦資料查的，全部都是89年度的盈餘資料。」、「網路股票交易有技術分析，在技術線圖上面就可以看到上櫃市價。」、「（問：你所謂上櫃市價是以何時為主？）看技術線圖的高點。」、「股市一直在波動，沒有辦法依據成交價。一般大部分算是以年度平均值。」、「90年每股盈餘1.8 元應該是佳通公司告知的，本件是由佳通公司委託我做評估的，金額都是佳通公司告知的。1.11、0.18應該有類似的財務報表簽證……」、「（問：根據櫃買中心分析報告指出，蓬萊島公司89年度每股淨值11.68 元，在此情形之下，你建議佳通公司以每股47.3元購買蓬萊島公司股價，你是基於什麼考量做出這樣的建議？）我並沒有建議，是佳通公司之被告詢問我意見，以這個價格購買是否合理。我認為如果要上市上櫃是合理的。」、「（問：你的意見書提到蓬萊島公司目前正洽請勤業會計師事務所輔導上櫃進行中，你這段說明的依據為何？）基本上是被告告知的。」等語明確（原審卷第118 頁反面至121 頁），並有蓬萊島公司90及89年度損益表、89及88年度損益表（他字第7735號卷㈠第7頁至第8頁），是該投資意見書上所載之每股盈餘、同類型公司上櫃年度市價等數據，尚非無據。況審計準則公報制訂之目的與架構規定：會計師提供之審計及相關服務如下：1.財務報表之查核。2.專案審計。3.財務報表之核閱。4.協議程序之執行。5.財務資訊之代編，共5 大類，黃光明會計師評估蓬萊島公司股價報告，經檢視並不屬於上述會計師依法提供之服務類型，僅有某部分較類似於會計師提供協議程序之執行服務，根據審計準則公報第三十四號「財務資訊協議程序之執行」規定：會計師執行協議程序所出具之報告應敘明僅供參與協議者使用，以免未參與協議者因不瞭解採用該等協議程序之緣由而對報告產生誤解。會計師僅於報告中陳述所執行之程序及所發現之事實，不對受查財務資訊整體是否允當表達提供任何程度之確信。報告收受者根據會計師之報告自行評估，並據以作成結論。會計師執行協議程序時，得不具獨立性，惟應於所出具之報告中說明此一事實。協議程序由委任人作最後決定，該等程序是否足夠，會計師不表示意見。由此可知，縱認該份評估報告係屬黃光明會計師提供「協議程序之執行」專業服務，黃光明會計師僅於報告中陳述所執行之程序及所發現之事實，仍不對受查財務資訊整體是否允當表達提供任何程度之確信，報告收受者根據會計師之報告自行評估，並據以作成結論，因此，檢察官之上開質疑未免速斷。 ⒉證人即安侯建業會計師事務所會計師林秀玉證稱：「（問：剛才所稱就未上市櫃公司股票，一般股價之評價方法，除了剛才所述淨值法外，還有什麼其他的方法？）就我所知道的，淨值法是從資產負債面去看，另外還有一種從損益面去看，例如：公司的每股盈餘5 元，找市場有上市櫃公司的同類公司，找出這個同類公司的本益比，將其本益比乘以每股盈餘，就可以得出從損益面來看的參考，但還要考慮有無上市櫃流動性的不同等。」等語（原審卷第139 頁），參以扣案之蓬萊島公司財務報表暨會計師查核報告所示，自90年6 月起即委由眾信聯合會計師事務所查核88年度、89年度之財務報表，而以蓬萊島公司經營規模，若非蓬萊島公司確有此一計畫，何需委託當時屬國內四大會計師事務所之眾信聯合會計師事務所進行報表查核，是難排除黃光明所述曾聽被告表示蓬萊島公司有輔導上市櫃計畫非屬實在，而黃光明所為上開投資意見書之評價方式縱非精細，亦難謂與實務上慣常使用之評價方式有違。 ⒊佳鼎公司及其子公司合併財務報表中，關於附註揭露事項中記載方式、查核過程，亦據林秀玉證稱：「根據一般公認審計準則，本會計師不需要直接去查核，佳通不是重要子公司。在查核報告書第一段，已敘明有關佳通公司之財務報表未經本會計師查核，而係由其他會計師查核的……」、「（問：〈提示92年及91年12月31日佳鼎公司及其子公司合併財務報表第32頁並告以要旨〉其上記載持有蓬萊島公司股票之市價為47,300千元，為何90年及91年之市價分別為9,740 千元、9,800 千元，而92年提高為47,300千元，金額如何得出？）這是繕打錯誤。正確應該是在36頁，上面的表是佳鼎公司持有的股票，在靠近中間佳鼎科技也持有蓬萊島公司股票40萬股，當時的成本（帳面金額）是1,000 萬元，市價記載為3,920千元，所以當時的淨值是每股9.8元。應該更正為9,800 千元才是正確的，計算方式應該要是一樣的。」、「（問：就剛才審判長提示的附註事項中，於90年及89年12月31日合併財務報表，其中期末持有有價證券情形中，關於蓬萊島公司分別有帳面金額47,300千元、市價9,740 千元，有這樣不同的記載，何者是足以作為你說報表使用者決策參考用？）兩個都可以參考。這個資訊是證期會所要求要揭露的資訊。」、「權益法是被投資公司有損益就要馬上列入投資損益，成本法是在確定回收無望，來做跌價損失，不是有損益就要馬上提出。蓬萊島是採成本法，在第41頁有說明。」、「這是表示說蓬萊島公司是經營虧損，所以淨值才會在面額之下，跌價損失是還要做另外的評估……」、「第41頁是以投資成本記載，跌價損失在第41頁有作評估，有按照帳面金額……、也有一個跌價損失……」、「（問：〈提示佳鼎公司及其子公司94及93年度合併財務報表暨會計師查核報告第53頁並告以要旨〉為何在該次勤業眾信會計師事務所查核報告書中，所製作關於蓬萊島公司期末上面金額及市價是一致的都是5,335 千元，跟你擔任查核簽證會計師所說的作法不一致，為何會有兩種記載不同的狀況？）針對表內的內容要如何表達，目前有三種作法，一個就是帳面金額以原始投資成本記載，下面列出備抵跌價損失。另外一種帳面金額的記載方法，是直接將原始投資成本扣除備抵跌價損失後所得出的金額作為帳面金額。第三種作法沒有上市櫃公司沒有市價可循，只有列出公司名稱，在市價欄就空白。」、「（問：這三種記載方法的依據？）證期局的規定只有表頭即『期末持有有價證券情形』，帳面金額記載方法的依據是沒有依據，甚至我們自己事務所三種作法都看得到。有些認為成本法，我給你市值是一種參考，有些會計師認為沒有市價，怕有些投資人不會看註一，怕會誤導投資人，至於要用哪一種是會計師或公司決定的。我查核的那幾個年度，我認為即使是淨值也是一個參考，所以我簽證的公司都將原始投資的帳面金額及淨值（市價）列入，除非公司說不要擺。」、「（問：若期末持有的有價證券是無償取得，關於帳面金額的記載方式為何？）無償取得的帳面金額要用公平價值，若是未上市櫃公司股票，就要採一般股價的評價的方法。」等語明確（原審卷第135頁至第139頁）。 ⒋本件佳通公司雖未支付購買蓬萊島公司100 萬股之股款，惟佳通公司客觀上持有蓬萊島公司股票，該股票係無償取得，自應採受贈資產之會計處理方式認列蓬萊島公司股票之金額。而受贈資產按公平價值入帳，並視其性質列為資本公積、收入或遞延收入；無公平價值時，得以適當評價計算之。所稱公平價值者，係指交易雙方對交易事項已充分瞭解並有成交意願，在正常交易下據以達成資產交換或負債清償之金額。商業會計法第42條第2項、第3項定有明文。蓬萊島公司既屬未上市櫃公司，則關於該公司股票之取得，自無法透過公開市場購買，而股價係買賣雙方願意成交之價格，牽涉因素非僅侷限於公司之淨值，兩者間之關係，亦非絕對正相關（即淨值越高則股價越高），股票交易市場上亦不乏常見淨值高之公司股價低於淨值低之公司，此為眾所周知之事，且蓬萊島公司股票於89年間交易成交金額尚有每股75元、65元等紀錄，有卷附89年1 月至91年12月同期其他股東交易價格比較表、蓬萊島公司股價交易折線圖可按（他字第7735號卷㈠第11頁至第13頁），而蓬萊島公司股票交易不熱絡，自難以依個別交易金額作為股票之公平價值，是佳通公司採用黃光明所出具投資意見書作為蓬萊島公司股票之入帳基礎，亦即借記「長期投資－蓬萊島」4,730萬元，自非無據。 ⒌佳通公司客觀上持有蓬萊島公司股票100 萬股，且取得蓬萊島公司股票係以受贈方式，而以評價金額4,730 萬元入帳，則佳鼎公司90年及89年12月31日、91年及90年12月31日合併財務報表附註揭露：佳通投資持有蓬萊島公司100 萬股、帳面金額4,730萬元、持股比例12.5%；以及92年及91年12月31日合併財務報表附註揭露：佳通投資持有蓬萊島公司100 萬股、帳面金額4,730萬元、持股比例12%，自難謂係虛偽不實。又90年間佳通公司受贈蓬萊島公司股票時，非貸記資本公積，故不會發生如公訴人所述，造成佳鼎公司合併資產負債表之長期投資及資本公積變動之情形，且因90年佳通公司實際受贈蓬萊島公司股票時，貸記其他收入4,730 萬元，同年度因認列呆帳損失4,730 萬元，兩者相互抵銷之情形下，對佳鼎公司依持股比例所認列之投資損益不造成影響，亦不可能導致佳鼎公司90年合併損益表不實之情形；至於93年及94年度佳通公司成為佳鼎公司合併財務報表主體之一部分，雖佳通公司投資蓬萊島公司股票帳面價值因價值減損而減至5,335 千元，所認列長期投資減損損失，亦因佳通公司受贈蓬萊島公司股票原始認列金額係4,730 萬元無誤，而不致發生回轉長期投資減損損失金額及影響累積虧損之情形，致使佳鼎公司93年12月31日及94年12月31日合併資產負債表及93年合併損益表虛偽不實之情形。亦即，佳鼎公司歷次合併報表附註揭露事項中之記載方式，應能允當表達發行人之財務狀況、經營結果及現金流量，而不致誤導佳通公司利害關係人之判斷與決策。檢察官認：若僅記載持有股數、持股比例而漏未揭露持有該有價證券成本，難以助於投資人評判該公司投資績效云云，應非事實。 ⒍佳鼎公司係採權益法評價佳通公司，而所謂權益法，係指被投資公司股東權益發生增減變化，投資公司應依投資比例增減投資之帳面價值，並依其性質作為投資損益或資本公積。當被投資公司發生盈餘時，投資公司按時持股比例認列投資收益或損失。故於佳鼎公司及其子公司合併財務報表上對於佳通公司之投資金額係依照佳通公司股東權益依投資比例認列，並按持股比例認列投資收益或損失，檢察官所稱：「原判決對於受贈會計處理之認定應認列為其他收入，將造成將應收帳款無法收回之損失完全抵銷之假象，進而使損益表、資產負責表等亦有錯誤，明顯誤導投資人對於佳鼎公司及其子公司經營投資績效之評斷」，應有所誤會。 ⒎國內四大會計師事務所幾乎囊括公開上櫃上市公司簽證之絕大部分，欲上櫃之公司，當然會找四大會計師事務所先行簽證再談輔導，且四大會計師事務所收費比一般會計師收費高上甚多，以被告所稱為能上櫃，當然先找眾信會計師事務所而委任其簽證，因此蓬萊島公司89年之財務及稅務簽證均委由眾信會計師事務所辦理簽證，黃光明會計師祇辦理89年以前之財務及稅務簽證，所以黃光明會計師證稱被告向其表示係為上櫃作準備而委聘眾信會計師事務所辦理財務及稅務簽證，尚非無據。㈣綜上所述，就公訴意旨所述佳鼎公司合併報表附註揭露事項中，關於佳通公司公司期末持有有價證券金額之記載方式，本無具法律位階所要求記載方式之依據，且於上開編製準則亦未見記載方式之要求，而佳通公司所持有之蓬萊島公司股票既屬無償取得，用以沖銷同等金額之應收款項，則依黃光明所提供之帳面金額所為記載，並經佳鼎公司簽證會計師於歷次合併報表附註揭露事項中，就佳通公司期末持有蓬萊島公司有價證券部分，另以淨值載明市價，註記備抵跌價損失方式記載，應能允當表達發行人之財務狀況、經營結果及現金流量，而不致誤導佳通公司利害關係人之判斷與決策。至於被告及辯護人聲請傳訊證人劉宇魁，以證明佳通公司之母公司佳鼎公司曾為購買本件系爭股權，由劉宇魁作成投資之評估報告，並經佳鼎公司董事會通過，佳通公司以每股47.3元買入蓬萊島公司股票，並非單以黃光明會計師之評估為據（本院卷第76頁、第95頁）。惟劉宇魁在90年6 月20日出具之投資說明書簽呈，並未考量蓬萊島公司與軟體同業在股本規模及獲利能力等財務資訊之差異，亦不符合會計公報之規定，因此無傳訊之必要，予以駁回。㈤公訴意旨認佳鼎公司及其子公司財報不實部分，公訴人所提出之各項證據，顯有諸多合理性懷疑存在，而未達通常一般人均不致有所懷疑，而得確信為真實之程度，自不足以說服本院形成被告有罪之心證。此外，本院復查無其他積極證據足資證明被告有何公訴人所指之違反93年4 月28日修正前證券交易法第174條第1項第5款、證券交易法第174條第1項第5款之犯行，然因公訴人認91年1至4月起之編制佳鼎公司及其子公司90年及89年12月31日合併財務報表之行為，至94年 1至4 月間編制佳鼎公司及其子公司93年及92年12月31日合併財務報表之行為，期間多次編制佳鼎公司及其子公司合併財務報表之行為，與前揭有罪部分，有刑法修正前之牽連犯、連續犯等裁判上一罪之關係，是此部分爰不另為無罪之諭知；另就95年1至4月間編制佳鼎公司及其子公司94年及93年度合併財務報表之行為，公訴人認此部分屬單一之犯行，故為被告無罪之諭知。四、原審認不能證明被告此部分行為犯罪，而分別為不另為無罪及無罪之諭知，其認事用法，核無不合，檢察官以上開理由提起上訴，指摘原判決不當，求予撤銷改判，為無理由，應予駁回。丁、移送併案審理部分一、檢察官以被告係上櫃公司佳鼎公司董事長，於87年11月間利碟股份有限公司（下稱利碟公司）營運發生困難時，受利碟公司董事會之延攬，自87年11月30日擔任利碟公司董事長，被告將其受利碟公司董事會委託，應依該公司88年度員工分紅配股辦法分配之利碟公司股份1,000,000股中之728,000股，移轉至其子女林正弘、林儀婷名下，實則自行支配，原擬供做利碟公司申請公開發行之承銷與集中保管之用。被告身兼佳鼎公司董事長，係公司法第8條第1項所定公司負責人，亦為商業會計法第4 條所稱商業負責人，明知非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄，佳鼎公司對鋒穎投資股份有限公司有49,200,000元、對東北大投資有限公司有52,000元之應收帳款，若未能收回，勢將逐步提列呆帳備抵，侵蝕公司獲利，亟欲圖免，決意假借佳鼎公司向陳自玉等人購買利碟公司股份之名目，將佳鼎公司之現金移轉至鋒穎投資股份有限公司、東北大投資有限公司，回頭沖銷佳鼎公司之應收帳款，以不實會計事項美化帳目，實際步驟略以：被告指示時任佳鼎公司財務主管之陳貴甄於89年9月2日填製買受人為陳自玉（陳貴甄之手足）、出賣人為林儀婷、買賣標的為利碟公司股份、價格44元、股數600,000 股等事項之「證券交易稅一般代徵稅額繳款書」，將被告前述藉林儀婷名義取得之利碟公司股份共600,000股移轉至陳自玉名下，繼之於同年月4日填製買受人為佳鼎公司，出賣人為陳自玉、標的為利碟公司股份、價格46元、股數613,000 股等事項之「證券交易稅一般代徵稅額繳款書」，將被告前述藉林儀婷名義取得與已在陳自玉名下之利碟公司股份共計613,000 股，連同陳台慶、游萬和、黃瑞芬、劉秋櫻、張清純等人持有者總計2,962,000 股，以每股46元之價格轉售佳鼎公司，被告復使佳鼎公司不知情之會計經辦人員於89年9月8日製作該公司簽發面額為40,000,000元、票號 AA0000000、付款金融機構為華僑商業銀行永和分行、帳號1558－5之支票乙紙，並於89年9月13日電匯9,252,000 元與張清純，交易名目為「支付股款」之會計傳票，旋由張清純之子張議濃（前述交易實際經手者）於89年9 月15日，以鋒穎投資股份有限公司名義匯款49,200,000元、以東北大投資有限公司名義匯款52,000元至佳鼎公司之交通銀行新竹分行帳戶（帳號為000000000000），又使佳鼎公司不知情之會計經辦人員據以製作會計傳票，將佳鼎公司向陳自玉等人購買利碟公司股份、鋒穎投資股份有限公司與東北大投資有限公司支付佳鼎公司款項以沖銷佳鼎公司應受帳款等不實事項登載在渠業務執掌之文書，據以製作不實會計憑證，致使90年間編製佳鼎公司89年度不實之財務報表發生不實結果，足生損害於佳鼎公司之股東及主管機關對該公司業務管理之正確性，因認被告此部分涉犯違反證券交易法第174條第1項第5款之罪嫌。二、經查：前開併案部分，係就佳鼎公司帳務處理所為，與本件分屬不同之法人主體，且此部分行為期間亦與本件犯罪時點有間、目的、行為手段亦非相同，檢察官復曾於臺灣新竹地方法院95年度易字第254號案件審理時，以98年8月4 日98年度蒞字第2590號補充理由書擴張此部分之犯罪事實，亦有臺灣新竹地方法院95年度易字第254 號判決附卷可查，顯見與本案判決有罪部分，無裁判上一罪關係，並非起訴效力所及，況如前述，本件被告被訴違反證券交易法部分，業經本院認定不構成，自無檢察官所謂有刑法修正前之連續犯關係，本院無從審理，併案部分應退回檢察官另行偵查處理，至於被告及辯護人傳喚證人吳居忠，待證事實為：吳居忠可證明當時被告代償佳通公司應收帳款時，有透過吳居忠去向利碟公司催討，所以代償取得的應收款項的債權，是有代價的，並非無償贈與云云（本院卷第76頁、第95頁），亦無必要，附此敘明。戊、適用之法律刑事訴訟法第368條。本件經檢察官王壬貴到庭執行職務。中華民國 102 年 9 月 17 日刑事第九庭審判長法官葉麗霞法官陳志洋法官劉興浪以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。但對無罪部分之上訴應符合刑事妥速審判法第9條之規定刑事妥速審判法第9條：除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：一、判決所適用之法令牴觸憲法。二、判決違背司法院解釋。三、判決違背判例。刑事訴訟法第 377 條至第 379 條、第 393 條第 1 款之規定，於前項案件之審理，不適用之。書記官王詩涵中華民國 102 年 9 月 17 日附錄本件論罪科刑法條全文 95年5月24日修正前商業會計法第71條：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。 95年5月24日修正前商業會計法第72條：使用電子計算機處理會計資料之商業，其前條所列人員或處理該電子計算機有關人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、故意登錄或輸入不實資料者。二、故意毀損、滅失、塗改貯存體之會計資料，致使財務報表發生不實之結果者。三、故意遺漏會計事項不為登錄，致使財務報表發生不實之結果者。四、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。附表： ┌──┬────┬─────┬────┬─────┬────────────┬────────┬─────────┐ │編號│帳冊名稱│ 科目 │ 日期 │ 傳票編號 │ 帳冊內容 │ 資料出處 │ 備註 │ ├──┼────┼─────┼────┼─────┼────────────┼────────┼─────────┤ │ │ │ │ │ │借記預付股款 50,000,000 │99年度偵字第2572│佳通公司應借記「短│ │ 1 │總分類帳│預付股款 │90/01/02│000000000 │元 │6 號卷㈠，第17頁│期借款」，而非借記│ │ │ │ │ │ │ │ │「預付股款」。 │ ├──┼────┼─────┼────┼─────┼────────────┼────────┼─────────┤ │ │ │ │ │ │貸記預付股款 41,646,783 │99年度偵字第2572│佳通公司應貸記「其│ │ 2 │總分類帳│預付股款 │90/06/27│000000000 │元 │6號卷㈠，第17至1│他收入」，而非貸記│ │ │ ├─────┼────┼─────┼────────────┤8頁 │「預付股款」。 │ │ │ │長期投資 │ │ │借記長期投資47,300,000元│ │ │ │ │ │ │ │ │，摘要「蓬萊島0000000 股│ │ │ │ │ │ │ │ │@47.2」 │ │ │ ├──┼────┼─────┼────┼─────┼────────────┼────────┼─────────┤ │ │ │ │ │ │借記長期投資47,300,000元│皓德聯合會計師事│佳通公司應貸記「其│ │ 3 │日記帳 │長期投資 │90/06/27│000000000 │，摘要「蓬萊島0000000 股│務所佳通公司90年│他收入」，而非貸記│ │ │ │其他應收款│ │ │@47.2 」；貸記其他應收款│度工作底稿 │「其他應收款」、「│ │ │ │預付股款 │ │ │5,500,000元、預付股款41,│ │預付股款」及「銀行│ │ │ │銀行存款 │ │ │646,783元及銀行存款153,2│ │存款」科目。 │ │ │ │ │ │ │17元 │ │ │ └──┴────┴─────┴────┴─────┴────────────┴────────┴─────────┘

臺灣高等法院101年度金上訴字第1號

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