臺灣高等法院102年度上訴字第1529號

• 裁判案由: 商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 102 年 09 月 12 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 102年度上訴字第1529號上　訴　人
即　被　告　陳興
選任辯護人　葉建偉律師
上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院101 年度重訴字第13號，中華民國102 年4 月30日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方法院檢察署100 年度偵緝字第2076號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、陳興於民國93年4月9日設立「極網科技有限公司」（址設新北市○○區○○街00巷00號1 樓，下稱極網公司），為極網公司之實際負責人，並徵得張進義之同意，由張進義擔任極網公司之登記負責人。陳興於95年間，因其所另經營並擔任登記負責人之「集網科技有限公司」（下稱集網公司，與極網公司設於同址）經營不善致負債甚多，亟需資金周轉，竟與販售不實統一發票集團成年成員及人頭負責人鍾桂英（業經原審法院以98年度簡字第5879號判處有期徒刑6 月，如易科罰金，以新臺幣3千元折算1日確定）基於違反商業會計法第71條第1 款製作不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯意聯絡，先以不詳代價委由鍾桂英擔任極網公司之人頭負責人，於95年11月13日將極網公司之負責人變更登記為鍾桂英，鍾桂英即自95年年11月13日起至97年11月19日止，擔任極網公司之名義負責人，為商業會計法規定之商業負責人，陳興復向財政部臺灣省北區國稅局變更新負責人之發票印章並取得新的統一發票後，委託張順雄與買賣不實統一發票集團成年成員穿梭連繫，將極網公司新負責人的空白統一發票以新臺幣（下同）7 萬元之代價，販售予欲利用極網公司開立並販賣不實統一發票得利之不詳犯罪集團成年成員，並自96年1月間某日起至96年10 月間某日止（起訴書原載為自95年11月13日起至97年11月19日止，業經公訴人於原審當庭更正），明知極網公司實際無營業銷貨之事實，仍陸續虛偽開立如附表所示性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之不實統一發票共138張，金額共計1億8,749萬6,538元，並交付予如附表所示之立興水電工程有限公司等24家營業人充當進貨憑證使用並申報扣抵稅捐，足生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，並幫助如附表所示各該公司分別逃漏如附表所載之營業稅額共計937萬4,850元。
二、案經臺灣新北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分
一、證人鍾桂英之供述：
㈠證人鍾桂英在警詢及檢察事務官詢問時之供述：
按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。查證人鍾桂英於警詢及檢察事務官詢問時（見97年度偵緝字第2053號偵查卷第5至8、17、18、23、24頁）以被告身分所為之陳述，對本案上訴人即被告陳興（下稱被告）而言仍屬被告以外之人於審判外之陳述，且被告之辯護人於本院準備程序中爭執上開供述之證據能力（見本院卷第42頁），復查無刑事訴訟法第159條之2所規定例外得為證據之情形，應認無證據能力。
㈡證人鍾桂英於另案（即101年度偵緝字第365號鍾桂英涉嫌誣告案）偵查中之供述：
按被告以外之人於偵查中向檢察官所為陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159條之1第2 項定有明文。偵查中被告以外之人於偵查中之證詞，性質上固屬傳聞證據，惟現階段刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，依法其有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人且須具結，而實務運作時，檢察官偵查中向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信度極高，職是，被告以外之人前於偵查中已具結而為證述，除反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不可信之情況」之理由外，應認有證據能力。又刑事訴訟法第158條之3規定：「證人、鑑定人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證據。」所謂「依法應具結而未具結者」，係指以證人身分作證，應命供前或供後具結，其陳述始符合上揭規定而有證據能力。若係以被告（共犯）而非以證人身分訊問，即與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官調查證據職權之適法行使，無違法可言。查證人即共犯鍾桂英於另案（即101 年度偵緝字第365 號）中以被告身分所為之供述（見該偵查卷第16、17、29頁），因檢察官並非以證人身分訊問，本即無庸具結，客觀上並無顯不可信之情況，依前述說明，應有證據能力。另公訴檢察官及被告之辯護人於原審均聲請傳喚證人鍾桂英到庭進行交互詰問（見原審卷㈠第78頁反面），惟經原審傳喚、拘提證人鍾桂英均未到庭，此有原審法院送達證書8紙、拘票、臺灣桃園地方法院檢察署102年4月9日桃檢秋荒102助215字第027486號函、臺灣臺北地方法院檢察署102年4月8日北檢治歲102助238字第20083號函各1 份在卷可稽（見原審卷㈠第116至118、121、186至188-1頁、卷㈡第134至136、149、150 頁），故無從進行交互詰問，復經原審告以證人鍾桂英於該案偵查中之證述要旨，是上開證人鍾桂英於檢察官偵查時之證述，有證據能力，自可為本案裁判之依據。二、證人張進義、孫勝陽、孫惠珠於偵查中之證述：
查證人張進義、孫勝陽、孫惠珠於檢察官偵查中經具結後所為之陳述，被告之辯護人雖以屬傳聞證據而爭執證據能力（見本院卷第42頁），惟並未具體指摘該等證人於偵查中具結後之證述有何顯不可信之情況，本院認證人張進義、孫勝陽、孫惠珠於檢察官偵查時具結所為之證述，客觀上並無顯不可信之情況，依前述說明，自有證據能力。另按現行刑事訴訟法關於行通常審判程序之案件，為保障被告之反對詰問權，復對證人採交互詰問制度，其未經詰問者，僅屬未經合法調查之證據，並非無證據能力。此項詰問權之欠缺，非不得於審判中由被告行使以資補正，而完足為經合法調查之證據（最高法院98年度台上字第2971號判決意旨參照）。查被告與辯護人並未聲請傳喚證人張進義、孫勝陽、孫惠珠到庭接受詰問，乃屬自願放棄對該等證人詰問之機會，而本院復告以上開證人於偵查中具結之證述要旨，是證人張進義、孫勝陽、孫惠珠於檢察官偵查中具結所為之證述，除均有證據能力外，且業經合法調查，自可為本案裁判之依據。
三、財政部台灣省北區國稅局97年4月2日北區國稅審四第0000000000號函暨相關文件中之刑事案件移送書、查緝案件稽查報告部分：
刑事訴訟法第159條之4第1 款固規定：除顯有不可信之情況外，公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書，亦得為證據。賦予公文書具有證據適格之能力，作為傳聞證據之除外規定，但其前提要件定為「除顯有不可信之情況外」，尚須有「紀錄」、「證明」之條件限制，亦即須該公文書係得作為被告或犯罪嫌疑人所涉犯罪事實嚴格證明之紀錄或證明者，始克當之，倘不具此條件，即無證據適格可言。是採取容許特信性公文書作為證據，應注意該文書之製作，是否係於例行性之公務過程中，基於觀察或發現而當場或即時記載之特徵（最高法院101年度台上字第325號判決意旨參照）。查本件財政部台灣省北區國稅局97年4月2日北區國稅審四第0000000000號函暨相關文件，其中之刑事案件移送書、查緝案件稽查報告（見97年度他字第2653號影卷第6、7至8、9至18頁）部分，內容固載有被告或犯罪嫌疑人涉嫌或受處分人違規等事實之相關證據或調查、處分經過等事項，惟其本質上，乃係移送、報告或處分機關所製作之文書，而非屬於通常職務上為紀錄或證明某事實以製作之文書，且就其製作之性質觀察，係針對具體個案為之，尚非在其例行性之公務過程中所製作，因不具備例行性之要件，無特別之可信度，對於證明其移送之被告或犯罪嫌疑人所涉犯罪等事實，並不具嚴格證明之資格，自無證據能力。
四、末按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，此亦據同法第 159條之5 規定甚明。本件除證人鍾桂英於警詢、偵查中之證述與證人張進義、孫勝陽、孫惠珠於偵查中之證述，以及財政部台灣省北區國稅局97年4月2日北區國稅審四第0000000000號函暨相關文件中之刑事案件移送書、查緝案件稽查報告部分外，被告及其辯護人於本院準備程序中均未就其他證人之證述及其餘供述證據之證據能力提出異議，且迄於言詞辯論終結前，亦未就本院所調查之證據主張有刑事訴訟法第 159條第1 項不得為證據之情形，本院審酌各該證據作成時之情況，並無違法不當或證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，均俱有證據能力。至其餘憑以認定被告犯罪事實之本判決下列所引各項非供述證據（詳後述），查無違反法定程序取得之情，依同法第158條之4規定反面解釋，均俱有證據能力。
貳、實體部分
一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
訊據被告矢口否認有何上開犯行，辯稱：極網公司不是空殼公司，它仍有招標業績，仍然有運作，沒有負債及欠稅，有兩、三年的資歷及良好的信用資產，它有它的價值在，代書也很清楚這點；極網公司的買賣，伊全委託代書張順雄處理，張代書跟伊說承接人是做保全的，伊沒有過問，公司賣完以後，跟伊完全沒有關係；95年5月到7月伊住美國洛杉磯朋友那裡，賣這公司原本就是單純的買賣，極網公司會落入不法集團並不是伊所預料的，伊完全沒有任何犯意，伊完全不認識買家，伊只是誤信中間人張代書云云。被告之選任辯護人為被告辯護稱：被告於交易過程中並不認識實際買主，價金的交付都是層層轉交，被告亦未接觸實際買主，交易後亦未再跟張順雄聯絡，或透過張順雄與實際買主聯絡，依證人張作池於原審之證述及被告的入出境記錄，被告在95年5 月到7 月間不在國內，不法集團仍有繼續交易的情形，可知被告與不法集團沒有聯絡，足見被告出售極網公司後，即無與不法集團有任何犯意聯絡和行為分擔，被告根本就沒有參與這個犯罪的事實；而依法院函調的國稅局資料可看出，極網公司出售後統一發票章已經變更，發票章無論有無交付不法集團，不法集團仍然可以申請發票章，檢察官提出的證據都是被告讓渡極網公司前提出的證據，這樣的證據無法證明被告與不法集團有勾結云云。經查：
㈠極網公司係被告於93年4月9日出資設立，資本額為100 萬元，被告並徵得其所另經營之集網公司員工張進義、孫勝陽同意，將張進義、孫勝陽2 人登記為極網公司股東（出資額分別為60萬元、40萬元），並由張進義擔任極網公司之登記負責人等情，業據被告自陳在卷，核與證人張進義於偵查中證稱：伊只是極網公司登記負責人，名字給被告用而已，因為伊在集網公司工作，被告說極網要給伊做，但是也沒有，都是他自己在經營，伊沒有實際經營極網公司等語（見100 年度偵緝字第2076號偵查卷第39至40頁），證人孫勝陽於偵查中證稱：伊是集網公司股東，但伊沒有出資，被告是老闆，他說伊表現良好所以給伊當股東；伊是88年開始在集網上班，負責室外室內工程，伊於95年10月初離職，離職時老闆還是陳興；陳興有兩間公司分別是極網、集網，伊在兩家公司都有上班等語（見100年度偵緝字第2076 號偵查卷第76至77頁）相符，另被告於94年1月5日，再承受張進義、孫勝陽之部分出資額20萬元、10萬元（合計30萬元），成為極網公司之股東，嗣於95年11月13日，再由鍾桂英承受被告、孫勝陽之全部出資額合計60萬元及張進義之部分出資額20萬元（合計80萬元），而改由鍾桂英、張進義2 人擔任極網公司股東，並將極網公司登記負責人變更為鍾桂英，極網公司嗣後於96年11月19日申請停業等情，亦有極網公司登記案卷全卷存卷足憑，是此部分之事實，應堪認定。
㈡而關於被告成立極網公司及變更負責人為鍾桂英之緣由，其於偵查中供述及具狀陳稱：伊另外有開一家集網公司，因集網公司員工張進義跟伊說他想自立門戶，叫伊設立極網公司，營業項目都一樣，公司登記地址也相同，而以子公司型態過渡，並與母公司即集網公司分享資源，並承諾3 年後讓張進義獨立自主，但95年時因集網公司陷於財務困難，公司及伊個人向銀行貸款及用信用卡借款仍無法彌補缺口，此時伊表弟張呈祿跟伊說他認識一位張順雄代書，有辦法向銀行貸款，但因為集網公司貸款太多，極網公司401 表難看，張順雄說貸款不順利，但有人對經營不善的公司有興趣，伊徵得張進義同意後，就委由張順雄處理頂讓極網公司事宜，而將極網公司頂讓給鍾桂英，伊讓渡極網公司只是希望多一點錢可以挽救集網公司，伊有拿到7萬元等語（見100年度偵緝字第2076號偵查卷第21至22、25、33、84頁），於原審審理時亦陳稱：極網公司是93年成立，原先的目的是希望在同一個集團裡面有一些子公司在，在標案或是營業方面比較好調整，後來因為集網公司是主體，經營愈來愈不好，而極網公司在當時是多餘的；因為極網公司原本屬於集網公司的子公司，極網公司使用的資源全部都是集網公司母公司的生財器具，所以極網公司基本上並沒有分配到實體上有形的財產等語（見原審卷㈠第155至156頁），另證人張進義於偵查中證稱：伊只是把名字借給陳興登記為極網公司負責人，因為伊是集網公司員工，陳興說要把極網公司給伊做，但是也沒有，都是他自己在經營等語（見100年度偵緝字第2076 號偵查卷第39至40頁）；張呈祿在本院亦證稱：伊是集網公司員工，擔任業務兼師傅，張進義亦為集網公司師傅，直到伊離職時，張進義仍為師傅並非老闆等語（見本院卷第103-106 頁）。而被告將名義負責人張進義變更為鍾桂英之情形，復據張進義在偵查中證稱：因為我沒有做了，被告才變更鍾桂英為負責人，鍾桂英有一同前往登記，鍾桂英沒有實際在極網公司上班，我也不知被告從哪裡找到鍾桂英，（變更負責人）都是陳興在處理，當天有另外一位女子一同前往，她會告知被告如何處理，被告只單純簽名，（變更負責人）之後也都沒有看過鍾，公司的事務也都是陳興在處理等語（見97年度偵緝字第2053號影卷第38頁）。由此可知極網公司設立時之登記負責人雖為張進義，然實際負責人為被告，且極網公司設立後，並未如被告所預期順利營運並自母公司集網公司獨立，反而因為母公司經營不善而成為累贅，極網公司於95年間實際上已無正常之交易營業活動，亦無經營實績及任何具相當價值之資產及客源，是被告出售極網公司予他人並於95年11月13日變更登記負責人為鍾桂英時，極網公司應屬未實際營業之空殼公司。
㈢又極網公司變更登記負責人為鍾桂英後，極網公司之會計孫惠珠即將極網公司之發票、發票章、大小章交還予被告，張進義並未取得極網公司之發票及發票章等情，業據證人張進義於偵查中結證稱：發票章及發票不是伊拿走的等語（見100年度偵緝字第2076號偵查卷第40 頁），證人孫勝陽於偵查中結證稱：伊姐姐孫惠珠任職期間有保管兩家公司的大小章、發票、發票章，她離職後沒有帶回公司任何物品，張進義亦未向孫惠珠拿走發票及發票章等語（見100年度偵緝字第2076號偵查卷第77 頁）；證人孫惠珠於偵查中結證稱：集網與極網兩家公司的大小章、發票、發票章上班時間是放在伊座位上，下班時都要還給老闆陳興，伊離職時確定有將兩家公司的大小章、發票、發票章全還給陳興，沒有交給張進義等語（見100年度偵緝字第2076號偵查卷第83 頁）明確。證人即介紹買受統一發票集團之人張順雄在本院證稱：伊知道極網公司負責人不是陳興，但伊是拿給陳興用印等語（見本院卷第122-124 頁）。故被告在變更負責人之前、之後，均為極網公司之實際負責人無訛。
㈣另證人張順雄在本院證稱：張呈祿跟伊說陳興公司經營差想要轉讓給別人，剛好有朋友要承接陳興公司，真正承接陳興公司的人伊完全不認識，只知道綽號叫阿財，一般會買賣公司的人，當事人根本不會出面，只要賣方的文件資料齊備，他們就會把價金送過來。極網公司出售的過程，伊只負責陳興給伊的資料是正確而且合法的，陳興提供公司的章程、股東內容、公司及負責人印章，對方派一個人來用印做過戶的手續，買方也帶著過戶文件來給陳興用印，是伊拿文件給陳興蓋章的等語（見本院卷第122-124 頁）。似表示極網公司業已出售予他人，虛開統一發票之事，與被告無涉，惟查，倘被告因需款孔急，而將出售公司之事委託不甚熟識之張順雄辦理，且從未與欲購買極網公司之人見面洽談轉讓細節，訂立書面契約釐清責任，並製作移交清冊，即任由張順雄與不詳之人辦理後續公司負責人變更事宜及收取極網公司發票章、統一發票等重要物品，與常情極不相符。
㈤甚至，在極網公司於95年11月13日變更登記負責人為鍾桂英後，集網公司員工張進義竟仍繼續擔任極網公司股東，公司地址亦未變更（即新北市○○區○○街00巷00號1 樓），就此部分，證人張順雄在本院證稱：買賣公司的步驟，向經濟部中部辦公室換負責人，只是轉讓程序的第一步。真正的變更負責人是要去稅捐處變更發票章，發票的負責人以及統一發票變更後，所有的程序才會走完；最後公司再交給買方，是另外一個點交的程序。向經濟部中部辦公室變更負責人時，如果負責人及股東全部都變更的話，這個程序會走比較久，若原負責人變更為股東，程序才會變快，也就是兩階段的變更等語（見本院卷第123-125 頁）。並有經濟部中部辦公室極網公司案卷可參。依此可知，極網公司買賣及變更股東程序，並未完全處理完畢，被告與開立、販售不實統一發票集團，僅係急於變更名義負責人，以便重新申請發票使用，同時被告亦以變更名義負責人為鍾桂英之方式來避責。凡此種種均與基於正常目的經營商業及一般頂讓公司之移轉經營情況有違，而現今要設立公司並非難事，一般人如欲設立公司，自可以自己名義設立公司，無須向他人購買並未實際營運且毫無商業價值、效能之空殼公司，且被告亦自承張順雄有告知「有人對經營不善的公司有興趣」、「可以將公司包裝好，再去貸款」等語（見100年度偵緝字第2076 號偵查卷第25、84頁），顯見被告係將極網公司之發票章、統一發票等物交付他人，任由販售統一發票之不法集團成員於取得極網公司之空白統一發票後統籌利用，而在未有任何實際交易行為之情形下開立統一發票並販賣予有意逃漏營業稅之公司使用，被告交付極網公司發票章及統一發票行為當時，即具有基於與鍾桂英等人相互間默示合致之認識，而以共同犯罪之意思參與，實有犯意聯絡及行為分擔無疑。
㈥再被告變更極網公司之登記負責人為鍾桂英，並出售空白統一發票予買賣不實統一發票之犯罪集團成員後，該集團成員自96年1月間某日起至96年10 月間某日止，明知極網公司實際無營業銷貨之事實，仍陸續虛偽開立如附表所示之不實統一發票共138張，金額共計1億8,749萬6,538元，並交付予如附表所示之立興水電工程有限公司等24家營業人充當進貨憑證使用並申報扣抵稅捐，足生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，並幫助如附表所示各該公司分別逃漏如附表所載之營業稅額共計937萬4,850元等情，業據證人鍾桂英於偵查中供述明確，其所涉商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證等犯行，亦經原審法院以98年度簡字第5879號判處有期徒刑6月確定，有該刑事簡易判決在卷可參（見100年度偵緝字第207 6號偵查卷第72-1頁）。上開虛開發票之事實，復經證人即如附表編號1 所示公司之登記負責人張作池於原審審理時證稱：96年5 月間伊是立興水電有限公司股東，97年變更當負責人，96年5 月間立興水電有限公司沒有向極網公司購買物品，對方都是以電話聯絡，電話中他說是陳先生，當初是他寄送發票給伊時，有寄送1 張出貨單，伊就把發票的錢匯給他；當初伊是要ATM 轉帳，後來台北的國稅局通知伊說極網公司是人頭公司，伊就把所有資料拿到台北來，稅捐單位不採信，伊就被罰款，就把原來發票上的金額都付清，又再付百分之5，並且認罪協商，被罰了1.5倍；伊當時資料全部拿給台北的會計師，後來就交給國稅局，伊有作認罪協商，伊把金額給繳了；當初因為立興水電有限公司有一些代工的工程，請款時是需要發票的，在材料上是需要發票的，所以才想要去蒐集一些發票，伊在報給國稅局96 年5月二張從極網公司取得的發票都是沒有實際的交易，伊問說雙方有資金往來的部分要如何處理，對方說沒有問題，伊也不知道對方當時就是人頭公司等語（見原審卷㈡第29頁反面至32頁）；證人即如附表編號20所示公司之登記負責人施梓宜於原審審理時證稱：96年5 月間是詐騙集團請伊當天韻光電科技有限公司的登記負責人，其實是人頭，伊因此被台中地院以99訴字第1433號判刑，伊不知道96年5 月間天韻光電科技有限公司有無向極網公司購買發票，伊於96年1 月到96年10月間沒有跟被告接觸過等語（見原審卷㈡第24頁反面至25頁反面）；證人即如附表編號23所示公司之登記負責人呂福元於原審審理時證稱：96年7 月間伊擔任旗山鋼鐵有限公司負責人，該年伊公司跟極網公司有60萬元的交易，因此取得極網公司開立60萬元的發票，伊不清楚伊公司到底有無跟極網公司買東西，當初是委託1 個代記帳的業者申報向極網公司所購入物品之發票稅額，我不清楚是否有因為虛報開立發票名義人是極網公司的事情，而被稅捐單位裁罰的資料等語（見原審卷㈡第26至29頁）屬實，其中證人施梓宜所涉持極網公司開立之不實發票逃漏稅捐等犯行，亦經臺灣臺中地方法院以99年度訴字第1433號判處應執行有期徒刑1年3月確定（見原審卷㈡第37頁），並有極網公司開立如附表所示不實發票之已扣抵銷項稅額專案申請調檔統一發票查核名冊及清單在卷可參（見97年度他字第2653號偵查影卷第129至152頁）。是如附表所示之公司確實有持極網公司開立之不實發票逃漏營業稅。
㈦至辯護人雖為被告辯護稱：被告於涉案期間之96年5月10 日至7 月初人均在美國，故被告不可能開立極網公司不實發票予如附表所示之公司；又被告並非商業會計法第71條第1 款所稱之商業負責人、主辦或經辦，自不構成商業會計法之罪；另稅捐稽徵法第41條罪之犯罪或受罰主體係公司，而非公司負責人，被告自無可能與極網公司之負責人鍾桂英成立共同正犯云云。然按共同實行犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責，不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行，均經參與。又關於犯意聯絡，不限於事前有所協議，其於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，亦無礙於共同正犯之成立，且數共同正犯之間，原不以直接發生犯意聯絡者為限，即有間接之聯絡者，亦包括在內（最高法院98年度台上字第713號判決意旨參照）。又商業會計法第71條第1款之罪，雖以行為人具有「商業負責人」、「主辦及經辦會計人員」或「依法受託代他人處理會計事務之人員」之身分，為其要件；但未具上述身分之人，若與具有上述身分之人共同實行該項犯罪者，依刑法第31條第1 項規定，仍應論以該罪之共同正犯（最高法院93年度台上字第333 號判決意旨參照）。查被告於本件涉案期間固非商業會計法規定之負責人，惟被告將極網公司之發票章及空白統一發票等物透過交予販售統一發票所屬之犯罪集團成員，而任由該集團成員開立使用，被告雖未直接開立並販賣極網公司統一發票，而未與其餘共犯鍾桂英等人直接進行犯罪謀議，然其等共犯既係透過張順雄而間接進行犯意聯絡，又被告係將極網公司之發票章及空白統一發票等客觀上公司營運狀況所需之重要資料交予該犯罪集團成員，從而使得本件違反商業會計法及幫助逃漏稅捐犯罪得以順利遂行，被告所為與鍾桂英等人從事之犯罪實屬互為表裡，不可或缺，於犯罪參與者之角色分配中，尚處在功能性之犯罪支配地位，自應就虛偽開立不實統一發票幫助他人逃漏稅之行為負全部責任，亦堪認被告具有與鍾桂英等人共同實行犯罪之故意。是以被告仍屬刑法第28條之共同正犯，又被告與極網公司之登記負責人即具有商業負責人身分之鍾桂英共犯本件，依上開說明，即應論以商業會計法第71條第1款之罪之共同正犯。再按稅捐稽徵法第43 條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，倘非納稅義務人，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41 條逃漏稅捐罪之共同正犯。查本件被告此部分所涉法條，依起訴書所載，係稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪（至起訴書雖一併記載稅捐稽徵法第47條，認被告係涉犯公司負責人幫助逃漏稅罪，然被告於96年1月至10 月間並非極網公司之登記負責人或實際負責人，已如前述，且被告所犯係稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助如附表所示公司逃漏稅捐罪，極網公司本身並非納稅義務人，依上開說明，亦無與附表所示公司成立稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯，進而依同法第47條第1 款予被告刑責之餘地，是起訴書此部分之記載容屬贅載，附此說明），被告所涉既非稅捐稽徵法第41條之罪，辯護意旨認被告與極網公司之負責人鍾桂英並非同法第41條之共同正犯云云，自有誤解。
㈧綜上所述，本案事證已臻明確，被告所辯均不足採，其犯行堪予認定，應予依法論科。
二、論罪科刑：
㈠統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬商業會計法第15條第1 款所規定之原始憑證，而為同法所規定會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯同法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地。故核被告所為，係犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅罪。
㈡被告就所犯商業負責人填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐犯行，與鍾桂英及販售不實發票集團成員間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告雖非極網公司涉案期間之負責人，而不具商業會計法第71條所列之身分要件，然其與極網公司涉案期間之負責人鍾桂英，係共同實施填製不實會計憑證罪，依刑法第31條第1 項之規定，仍應論以共同正犯。但因被告為極網公司之實際負責人，並支配、掌管公司，鍾桂英既經原審法院以98年度簡字第5879號判處有期徒刑6 月，如易科罰金，以新臺幣3千元折算1日確定，被告所犯情節較人頭負責人鍾桂英為重，爰不依刑法第31條第1 項但書減輕其刑。
㈢又按刑事法若干犯罪之行為態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於概括之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮；學理上所稱「集合犯」之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之，例如經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為概念者是（最高法院95年度台上字第1079號判決意旨參照）。是被告共同從事上揭虛開統一發票，幫助逃漏稅捐之行為，係在密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，是其與共犯所為前揭犯行，即具有反覆、延續實行之特徵，從而在行為概念上，縱有多次之舉措，各仍應評價認係包括一罪之集合犯。被告共同以填製不實會計憑證交付他人而幫助他人逃漏稅捐，依社會通念，應認為係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐等罪名，為想像競合犯，依刑法第55條之規定，從較重之填製不實會計憑證罪處斷。三、原審以被告犯行明確，適用商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1項、刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第55條等規定，並審酌被告原擔任極網公司之實際負責人，竟因財務困難，即任由他人虛偽填載不實極網公司發票，幫助他人逃漏稅捐，危害稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確性，兼衡虛開發票之張數及金額，暨幫助他人逃漏稅捐之數額，及犯後否認犯行等一切情狀，量處有期徒刑6 月。並說明被告與鍾桂英等人共同以虛偽開立不實發票方式，致如附表所示之營業人逃漏營業稅額高達937萬4,850元，其所生之損害甚鉅，故依其資力、職業、年齡及犯罪情節等各情，就易刑處分部分，依刑法第41條第1 項前段規定，諭知以新臺幣3,000元折算1日。另說明被告本件犯罪行為終了時係96年10月間，並無中華民國九十六年罪犯減刑條例之適用等情，原審雖認被告係販賣極網公司予他人，並交付發票章及空白統一發票；而本院係認被告先將極網公司之負責人變更為鍾桂英、申請新的負責人統一發票後，再販賣空白統一發票予他人等犯罪行情節略有不同，但所犯違反商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項等犯行之結論，仍無二致，量刑亦稱妥適，仍應予維持。被告上訴意旨略以：本件並無證據證明被告與上開犯罪集團間有何犯意聯絡；原判決認定被告非填製不實會計憑證而直接實現犯罪構成要件，卻又認被告為刑法第28條共同正犯，實與修正後刑法第28條要件相齟齬；商業會計法第71條第1 款之罪所謂明知係指直接故意，不包含間接故意，原判決既認被告為間接故意，卻遽論被告與鍾桂英等人為共同正犯，其法則之適用即非正確；原判決就被告如何參與謀議及參與共同謀議之範圍如何俱未認定，亦未說明其所憑證據及認定理由，難逕認該當商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條之共同正犯；原判決認極網公司無任何價值，被告委由不熟識之張順雄出售，過程有違常情，其認定實嫌速斷；原審傳喚之證人均表示並不認識被告，原判決未交代何以不採納其等有利證詞之理由，顯有採證偏頗之處；被告96年5月10日至同年7月21日期間係在美國，足證極網公司96年1 月至同年10月期間所開立之不實會計憑證均與被告無涉，自不該當商業會計法第71條、稅捐稽徵法第43條第1項、第47 條云云。惟查，被告在極網公司於95年11月13日變更登記負責人為鍾桂英後，集網公司員工張進義竟仍繼續擔任極網公司股東，係為縮短變更負責人之時程，而得以更早重新以鍾桂英為負責人申請發票以便使用，同時被告亦因已變更名義負責人為鍾桂英之方式來避責。而虛偽開立統一發票，既並無交易之事實，與被告是否在台灣無涉，故被告96年5月10日至同年7月21日期間固未在國內，並不足為被告有利之認定；另被告就所犯商業負責人填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐犯行，與鍾桂英及鍾桂英所屬之販售不實發票集團成員間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯；被告雖非極網公司涉案期間之負責人，而不具商業會計法第71條所列之身分要件，然其與極網公司涉案期間之負責人鍾桂英，係共同實施填製不實會計憑證罪，依刑法第31條第1 項之規定，仍應論以共同正犯等情，均已如前述。被告上訴意旨否認犯行，要係就原審依職權為證據取捨及心證形成之事項，反覆爭執，均無可採，復未就其主張另提出積極證據以實其說，其上訴為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官鄭龍照到庭執行職務。
中 華 民 國 102 年 9 月 12 日刑事第十九庭 審判長法 官 鄧振球
法 官 曾德水
法 官 潘翠雪
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 朱家賢
中 華 民 國 102 年 9 月 16 日附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科
或併科新臺幣 60 萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒
刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
附表：極網科技有限公司開立不實發票提供扣抵營業稅之明細
（單位：新臺幣）
┌───┬────────────┬────┬─────────┬─────┐
│項 目│ 營業人名稱 │發票張數│ 發票金額 │ 稅 額 │
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│ 1 │立興水電工程有限公司 │ 2│ 960,000 │ 48,000│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 2 │向嘉有限公司 │ 6│ 3,360,000 │ 168,000│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 3 │忠順木箱包裝有限公司 │ 1│ 180,953 │ 9,048│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 4 │億企電子科技有限公司 │ 10│ 19,749,870 │ 987,494│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 5 │朝亨國際有限公司 │ 17│ 42,271,800 │ 2,113,590│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 6 │麗景科技有限公司 │ 4│ 800,000 │ 40,000│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 7 │廣鑫廣告事業有限公司 │ 2│ 800,000 │ 40,000│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 8 │驊美資訊有限公司 │ 3│ 717,619 │ 35,881│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 9 │仲葳工程有限公司 │ 2│ 994,632 │ 49,733│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 10 │亞聯資通股份有限公司 │ 5│ 7,363,000 │ 368,150│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 11 │成燿企業有限公司 │ 1│ 66,667 │ 3,333│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 12 │勇致數位科技有限公司 │ 1│ 329,000 │ 16,450│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 13 │揚騰實業有限公司 │ 7│ 3,156,750 │ 157,838│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 14 │廣智資訊股份有限公司 │ 5│ 11,888,459 │ 594,424│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 15 │超群廣告有限公司 │ 1│ 423,000 │ 21,150│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 16 │百崴消防工程有限公司 │ 1│ 228,571 │ 11,429│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 17 │葵林有限公司 │ 3│ 9,256,900 │ 462,845│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 18 │全方位綜合百業有限公司 │ 32│ 54,939,229 │ 2,746,971│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 19 │百達通實業有限公司 │ 13│ 23,470,336 │ 1,173,527│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 20 │天韻光電科技有限公司 │ 12│ 3,404,100 │ 170,205│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 21 │宏強國際企業有限公司 │ 5│ 955,652 │ 47,782│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 22 │富假機電工程行 │ 3│ 1,100,000 │ 55,000│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 23 │旗山鋼鐵有限公司 │ 1│ 600,000 │ 30,000│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│ 24 │華煜冷凍空調工程有限公司│ 1│ 480,000 │ 24,000│
├───┼────────────┼────┼─────────┼─────┤
│合 計│ │ 138│ 187,496,538 │ 9,374,850│
└───┴────────────┴────┴─────────┴─────┘