臺灣高等法院104年度上訴字第944號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 104 年 07 月 14 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　104年度上訴字第944號上　訴　人
即　被　告　范淑琴
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院
102 年度訴字第693 號，中華民國104 年3 月11日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署101 年度偵緝字第1699號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、范淑琴係址設臺北市○○區○○○路000 號5 樓「嘉倡有限公司」（原公司名稱為嘉錩科技有限公司，址設桃園縣中壢市○○街00號6 樓，民國99年5 月24日變更名稱為嘉倡有限公司及上址，下稱嘉倡公司）之負責人，係商業會計法上之商業負責人，其明知嘉倡公司並無銷貨或提供勞務予合和廣告股份有限公司（下稱合和廣告公司）之事實，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，於如附表所示之時間，接續以明知為不實之事項虛開填製如附表所示統一發票會計憑證10紙，合計總銷售金額新臺幣（下同）500 萬元，交付予營業人合和廣告公司，作為進項憑證。合和廣告公司於取得該等不實統一發票後，即持向稅捐機關申報扣抵營業稅，而藉此幫助合和廣告公司逃漏營業稅額合計25萬元，足生損害於稅捐稽徵機關對營業稅課徵查核之正確性。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力方面：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項及第159 條之5 分別定有明文。查本判決下列引用被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，檢察官、被告於原審準備程序及審理時均不爭執其證據能力，並於本院同意作為證據（見本院卷第19頁反面），嗣亦未於言詞辯論終結前聲明異議，經本院審酌該等證據之作成情況，核無違法取證或其他瑕疵，認均適為本案認定事實之依據，依刑事訴訟法第159 條之5 規定，均有證據能力。
二、至本件以下所引用之其餘非供述證據，無傳聞法則之適用，又據本院依法踐行調查證據程序，檢察官、被告均同意作為證據（見本院卷第20頁反面），且查無依法應排除其證據能力之情形，以之資為認定事實之基礎自屬合適，應認亦有證據能力。
貳、實體方面：
一、訊據被告范淑琴固坦承其為嘉倡公司負責人，並有開立如附表所示統一發票予合和廣告公司之事實，惟否認有何填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：嘉倡公司確與合和廣告公司有交易，伊公司係為合和廣告公司做電視牆，僅因嘉倡公司已停業，相關資料未留存，而公司會計業務均交由張美華處理，公司發票亦由張美華保管及開立，開好之發票伊均會核對公司客戶資料確定發票內容正確云云。經查：㈠被告係嘉倡公司（更名前為嘉錩科技有限公司）之負責人，且實際經營公司之業務，而被告擔任嘉倡公司負責人期間，並有開立如附表所示之統一發票，合計總銷售金額500 萬元，交付予合和廣告公司，作為進項憑證，合和廣告公司於次期依營業稅法規定申報營業稅時，持如附表所示之統一發票會計憑證用以申報扣抵營業稅額25萬元等情，業據被告坦認不諱，並有進銷項統一編號調檔建檔清單、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單、營業稅稅籍資料查詢作業、公司變更登記表、申報書（按年度）跨中心查詢、營業稅年度資料查詢進項來源明細及銷項去路明細、領用統一發票購票證申請書及被告國民身分證正反面影本、統一發票管制檔建檔、營業稅年度資料查詢銷項去路明細、影本等件在卷可稽（見100 年度偵字第25143 號卷一第401 、404 、405 、408 、409 頁、上開卷二第420 至468 頁、第750 至762 頁、上開卷三第1080頁、第1083至1092頁、第1095、1096、1099頁、第1101至1118頁、101 年度偵緝字第1699號卷第43、88頁）。從而，被告確實擔任嘉倡公司之負責人，並且在其擔任嘉倡公司負責人期間，開立如附表所示之統一發票予合和廣告公司，合和廣告公司並持向稅捐機關申報扣抵營業稅額計25萬元之事實，首堪認定。
㈡被告雖以前揭情詞為辯。惟查：
1.被告固提出97年11、12月開立之統一發票、嘉錩科技有限公司97年11-12 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、嘉倡公司97年度嘉倡銷售合和廣告公司傳票查詢表等影本（見101 年度偵緝字第1699號卷第64頁、第66頁背面、第67頁背面、第68頁背面、第70、71頁、第72頁反面、第73、74頁、第75頁背面、第76頁），用以證明嘉倡公司就附表所示之統一發票與合和廣告公司間有實際交易。然觀諸被告所提上述統一發票影本，其上均未見嘉倡公司有於「營業人蓋用統一發票專用章」欄蓋印表示確實開立該等發票之證明；再就系爭統一發票「品名」欄所記載「廣告製作」、「電力週邊工程」項目，核與嘉倡公司於97年間登記營業項目為人力派遣、建築物清潔服務業等項目（見100 年度偵字第25143 號卷三第1091頁）明顯不符，亦非載明為被告所稱之電視牆工程，復參諸嘉倡公司於97年度進項來源明細中亦無廣告相關行業，有營業稅年度資料查詢進項來源明細存卷足憑（見100 年度偵字第25143 號卷三第1105頁），綜合上情，嘉倡公司與合和廣告公司實際上是否有如附表所示之交易事實，已屬可疑。而被告提出之嘉錩科技有限公司97年11-12 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ），其上僅記載所申報銷項稅額及進項稅額之統一發票總金額，且銷項稅額總計2 千2 百餘萬元，並無所申報統一發票之詳細內容，是否包含被告所指嘉倡公司與合和廣告公司於97年11、12月間之交易金額500 萬元並非無疑，何況上開申報書均係納稅義務人自行填載，此等書類既係由嘉倡公司自行製作，尚難以嘉倡公司有申報上開稅捐，即認其所開立之如附表所示之統一發票屬實，是上開申報書內容自難遽引為嘉倡公司與合和廣告公司間確有交易事實之依憑。另觀諸被告提出之「嘉倡銷售合和廣告傳票查詢」表，其上並無任何製作時間及由何人製作之相關記載，非但令人存疑，再徵諸嘉錩科技有限公司自97年7 月2 日設立登記後迄99年5 月24日始更名為嘉倡公司，有卷附公司變更登記表可考（見100 年度偵字第25143 號卷三第1083至1093頁），此由前述嘉錩科技有限公司於98年1 月間提出於財政部臺灣省北區國稅局之97年11-12 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ），就營業人名稱即詳實記載為「嘉錩科技有限公司」亦明，則嘉錩科技有限公司果若有於97年11、12月間與合和廣告公司交易，衡情又焉可能於97年11、12月間交易斯時竟以1 年餘後始更名之「嘉倡公司」名稱記載渠等相關交易傳票明細，足徵上揭傳票查詢表顯不可能係於附表所示發票開立時期所製作，是以，上述傳票查詢表亦無從據以認定嘉倡公司與合和廣告公司即有如附表所示統一發票之交易事實存在。
⒉觀諸被告於偵查及原審準備程序中供稱：「與合和廣告公司進行交易也許是公司的業務去接洽的」、「（問：當時嘉倡公司與合和公司交易接洽的人為何？）是另外一個合夥人姓陳，但名字我現在想不起來，現在都找不到人」云云（見
101 年度偵緝字第1699號卷第43頁背面、原審卷第24頁），於原審審理時又稱：「（問：你剛提到未具名合夥人是誰？）他們都不知道跑哪去了，我也找不到他們。我只記得一位姓陳的男子，不知他的名字，不知幾歲。（問：有幾位未具名的合夥人？）只有一位陳先生。（問：他投資多少錢？）他沒有投資多少錢，只是他有案子就介紹業務給嘉倡公司，嘉倡公司就給他傭金」云云（見原審卷第41頁），是被告就嘉倡公司內負責與合和廣告公司接洽業務之人乙節，前後所述不一，則究否有被告所指「陳姓男子」，已屬可疑。再經原審依職權向勞工保險局函查結果，嘉倡公司於97年10月3
日始參加勞工保險，而自97年10月起至98年12月止，嘉倡公司向勞工保險局投保之人未見有「陳姓男子」，有勞工保險局103 年1 月16日保承資字第00000000000 號函暨函附之勞工保險局投保單位被保險人名冊附卷可稽（見原審卷第44至59頁），被告復於原審提示上開被保險人名冊供其閱覽後自承：被保險人名冊上均無伊所指負責合和廣告公司業務接洽的人等語詳確（見原審卷第152 頁背面），承此，益難認被告所辯某陳姓男子確有接洽嘉倡公司與合和廣告公司之交易等節屬實，而得以證明嘉倡公司與合和廣告公司間存有附表所示發票記載之交易之事實。
⒊被告另辯稱：嘉倡公司與合和廣告公司交易完成後開發票給合和廣告公司，合和廣告公司均會在統一發票開立後一、二個月內將款項匯至嘉倡公司帳戶云云。然經原審向相關銀行查詢嘉倡公司所申設帳戶交易往來明細結果，均查無合和廣告公司於附表所示發票開立前後有相對應之款項存入等情，此有卷附華南商業銀行股份有限公司總行103 年2 月14日營清字第0000000000號函附客戶資料整合查詢及存款往來明細表暨對帳單、台灣中小企業銀行中壢分行103 年2 月20日102 中壢字第350521號函附客戶基本資料查詢及活期存款交易明細、合作金庫商業銀行中原分行103 年2 月25日合金原字第0000000000號函附帳戶資料及歷史交易明細查詢結果、台灣中小企業銀行中壢分行103 年5 月14日103 中壢字第0066號函附說明及支票存款送款簿、票據影像報表、活期存款交易明細、台灣中小企業銀行北桃園分行103 年8 月5 日（103 ）北桃發字第101 號函附存款憑條、台灣中小企業銀行內壢分行103 年8 月19日103 內壢字第0134號函、台北富邦商業銀行股份有限公司石牌分行103 年9 月4 日北富銀石牌字第0000000000號函附支票影本、永豐商業銀行鶯歌分行103
年9 月9 日永豐銀鶯歌分行（103 ）字第0016號函附支票影本、中華郵政股份有限公司桃園郵局103 年9 月10日桃營字第0000000000號函附支票影本、臺灣銀行桃園分行103 年9
月10日桃園營字第00000000000 號函附支票影本、臺灣中小企業銀行桃園分行103 年9 月3 日103 桃分字第000000000
號函、渣打國際商業銀行股份有限公司103 年9 月17日渣打商業SCBCL 字第0000000000號函支票影本、第一商業銀行南京東路分行103 年9 月15日一南京字第00265 號函附支票影本、台新國際商業銀行103 年9 月19日台新作文字第00000000號函附支票影本、臺灣中小企業銀行桃園分行103 年9 月26日103 桃分字第000000000-0 號函附支票影本等件附卷可佐（見原審卷第66至76頁、第78至100 頁、第102 至104 頁、第114 至140 頁、第153 至169 頁、第177 、178 頁、第181 至206 頁），此外被告迄未能提出任何嘉倡公司與合和廣告公司間有關契約或憑據之交易事證，益彰被告所辯合和廣告公司與嘉倡公司有交易之事實，難以採信。
⒋至被告又辯稱：嘉倡公司已依法繳納應納之營業稅，合和廣告公司持之列為得扣抵之進項稅額，即無逃漏稅捐，嘉倡公司自無幫助逃漏稅捐云云。惟查，合和廣告公司經財政部臺北市國稅局審查三科查核結果認，合和廣告公司97至98年間取得嘉倡、卡尼亞、群新、好處多、大日光電及齊興等公司開立之不實發票55紙，其中97年度取得不實發票，金額計900萬元，稅額計45 萬元，應核認「無進貨事實」，涉嫌違反加值型及非加值型營業稅法第15條規定，除補徵漏稅額45萬元外，應依加值型及非加值型營業稅法第15條第5 款規定處罰等情，有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書暨有關之進銷項與申報扣抵營業稅之狀況之專案申請調檔統一發票查核名冊及清單附卷可考（見100年度偵字第25143卷一第15至31頁、第400至419頁），而證人即財政部台北市國稅局審查四科科員朱恒川於偵查中證稱：「（問：為何查出這三家公司逃漏稅？）這是法務部調查局通報說合和廣告公司跟台灣摩菲爾公司這兩家公司與齊興國際公司、嘉倡公司、卡尼亞公司在97年11月到98年12月間開立發票給合和廣告公司和台灣摩菲爾公司。從銀行資金往來查核結果發現該等公司的收付款資金流程都是由蘇雪珠製作，....合和公司和台灣摩菲爾公司我們有做稅務的違章處分，他們也有承認違章，所以有補稅。沒有認定齊興、嘉倡和卡尼亞公司是虛設行號，我們只有認定他們部分的發票不實」等語明確（見100年度偵字第25143號卷三第1170、1171頁），是以合和廣告公司於97年間所取得之統一發票確有不實。至嘉倡公司縱有依法申報系爭統一發票金額為銷項稅額而繳納營業稅之情，亦僅足證明嘉倡公司未有逃漏稅捐之行為，而被告既未有任何契約或憑證證明嘉倡公司與合和廣告公司交易之真實性，卻虛開不實發票交付合和廣告公司充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅，自屬幫助合和廣告公司逃漏稅捐無訛，此與嘉倡公司有無依法繳納營業稅分屬二事，尚難憑此而為被告有利之認定，被告此部分所辯亦無理由。
⒌又查證人蘇雪珠於本院具結證稱：「有關於嘉倡公司的部分，是張美華小姐請我去取款，取款後我就交給張美華，有時候她會叫我匯到她指定的戶頭，她有時候會叫我存，其他的事情我不介入」等語（見本院卷第47頁），固與被告於於偵查中供稱：「我有委任一位張美華幫我處理會計事務，公司業務都是她在做帳，發票都是由張美華開立」等語（見101
年度偵緝字第1699號卷第43頁背面），就「張美華」處理嘉倡公司帳款部分相符。惟被告於原審審理時又稱：「發票是公司的會計開的，公司有二個以上會計，我不知道是誰開的，名字我也忘了」等語（見原審卷第41頁），就嘉倡公司內實際開立發票之人，被告前後所述不一。再觀諸上述勞工保險局投保單位被保險人名冊（見原審卷第44至59頁），自97年10月起至98年12月止，嘉倡公司向勞工保險局投保之人未見有「張美華」之人，是被告所辯如附表所示發票係由公司會計「張美華」所開立乙節，尚難遽採。再者，縱認如附表所示發票係「張美華」開立，被告既自承伊係嘉倡公司實際負責人，伊會核對發票內容正確等情（見原審卷第221 頁、本院卷第20頁、第46頁反面），仍應對發票內容之真實性負責，是被告此部分所辯亦不足為被告有利之認定。
⒍又查，合和廣告公司分別於98年11月27日、98年11月30日、98年12月2 日、98年12月4 日、98年12月8 日匯款105 萬元至嘉倡公司合作金庫銀行中原分行帳戶，於匯入後旋即全數提領後由蘇雪珠以國煒工程有限公司、駿越工程行、日興工程行、璟維榮有限公司等名義匯入大日光電科技有限公司帳戶等情，有嘉倡公司於合作金庫銀行中原分行之交易往來明細、取款憑條、匯款申請書代收入傳票在卷可稽（見100 年度偵字第25143 號卷一第82頁至第89頁），核與附表發票所示交易之時間、金額均不相符合，且款項均係匯入嘉倡公司後隨即提領再以第三人名義轉匯至他人帳戶，資金流程亦與常情有違，亦不足認定嘉倡公司與合和廣告公司間存有如附表所示交易之事實。
㈢綜上所述，被告明知嘉倡公司並無銷貨予合和廣告公司之事實，卻以嘉倡公司名義開立不實之統一發票予合和廣告公司，供該公司充當進項憑證申報扣抵稅額，幫助該公司得以逃漏營業稅達25萬元，自足生損害於稅捐稽徵機關對營業稅課徵查核之正確性。其所辯上情，顯屬事後卸責之詞，洵非可採，本件事證明確，其犯行堪予認定，應予依法論科。
二、論罪：
㈠查被告行為後，稅捐稽徵法第43條於103 年6 月4 日修正公布，修正前稅捐稽徵法第43條第1 項為「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」，第2 項為：「稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」，修正後之第1 項規定為：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。」；第2 項為：「稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」；第3 項為：「稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」，觀諸前開規定，係將原條文第1 項之前段及後段，修正為第1 項及第2 項，而原條文之第2 項則修正為第3 項，應僅屬項次變更，無論依修正前、後稅捐稽徵法第43條之規定，二者規定適用之結果並無不同，對被告而言尚無有利或不利之情形，自不生新舊法比較之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法即現行稅捐稽徵法第43條之規定。
㈡次按稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪，既為獨立之規定，即不再適用刑法第30條第2 項幫助犯減輕其刑之規定。再按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號裁判意旨參照）；又統一發票依營業稅法第32條之規定，為營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證。查被告係嘉倡公司之負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，是核其所為，係犯商業會計法（起訴書於所犯法條欄贅引「修正前」，應予刪除）第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。被告先後多次填製不實會計憑證，幫助納稅義務人逃漏稅捐等行為，均係在密切、接近之時間實施，侵害之目的、對象及法益同一，各行為之獨立性極為薄弱，難以強行分開，應視為數個舉動之接續施行，合為包括一行為予以評價，較為合理，故應論以接續犯。被告以一行為觸犯上開2 罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條規定從刑度較重之商業會計法第71條第1 款之商業負責人填製不實會計憑證罪論處。
三、原審審理結果，認被告上述商業負責人填製不實會計憑證犯行事證明確，依商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第55條、第41條第1 項前段規定，並審酌被告提供不實發票幫助他人逃漏稅捐，紊亂稅捐機關核算、查核及徵收稅款之正確性，亦影響國家稅收，惟念其幫助他人逃漏之稅額尚非鉅額，所生損害尚難認重大，兼衡被告犯罪之動機、目的、生活狀況、智識程度及犯後態度等一切情狀，量處有期徒刑5 月，並諭知易科罰金之折算標準，經核認事用法尚無違誤，量刑亦屬允當。被告提起上訴，仍執陳詞，以嘉倡公司與合和廣告公司確有實際交易，伊有實質開立發票及繳納稅金云云，依前揭說明，並無理由，應駁回之。據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條，判決如主文。
本案經檢察官劉靜婉到庭執行職務。
中 華 民 國 104 年 7 月 14 日刑事第二庭 審判長法 官 蘇素娥
法 官 梁耀鑌
法 官 胡宗淦
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 游秀珠
中 華 民 國 104 年 7 月 14 日附表：
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│編號│銷項公司│開立時間│發票字軌號碼 │發票金額 │稅額 │
│ │ │ │ │（新臺幣）│（新臺幣）│
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│1 │合和公司│97年11月│CU00000000 │45萬元 │2萬2,500元│
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│2 │同上 │同上 │CU00000000 │46萬元 │2萬3,000元│
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│3 │同上 │同上 │CU00000000 │55萬元 │2萬7,500元│
├──┼────┼────┼─────────┼─────┼─────┤
│4 │同上 │同上 │CU00000000 │61萬元 │3萬500元 │
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│5 │同上 │97年12月│CU00000000 │54萬元 │2萬7,000元│
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│6 │同上 │同上 │CU00000000 │39萬元 │1萬9,500元│
├──┼────┼────┼─────────┼─────┼─────┤
│7 │同上 │同上 │CU00000000 │47萬元 │2萬3,500元│
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│8 │同上 │同上 │CU00000000 │48萬元 │2萬4,000元│
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│9 │同上 │同上 │CU00000000 │53萬元 │2萬6,500元│
├──┼────┼────┼─────────┼─────┼─────┤
│10 │同上 │同上 │CU00000000 │52萬元 │2萬6,000元│
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│合計 │500萬元 │25萬元 │
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