105年度上訴字第680號｜刑事：偽造文書等｜裁判日期：105 年 06 月 14 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　105年度上訴字第680號上　訴　人　臺灣基隆地方法院檢察署檢察官被　　　告　潘冠宇上列上訴人因被告偽造文書等案件，不服臺灣基隆地方法院104 年度訴緝字第34號，中華民國105年1月7日第一審判決（起訴案號：臺灣基隆地方法院檢察署102年度偵字第2420號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷。潘冠宇犯幫助詐欺得利罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。事實一、潘冠宇可預見提供個人身分資料予他人作為公司之名義負責人，將可能於他人短繳進口關稅、推廣貿易服務費等進口稅費以減少支出而得財產上不法利益時，使海關及其他稅務機關追查無門，竟仍基於縱幫助他人短繳上開稅費亦不違反其本意之不確定故意，於民國101年10月間，經由年籍不詳，自稱「李進廣」（音譯）之成年友人介紹，擔任達諭有限公司（下稱達諭公司）名義負責人，並因此獲取新臺幣（下同）20萬元之報酬。嗣達諭公司不詳姓名之成年人員向ICELAND SERVICES LTD公司進口比目魚1批，於101年12月25日前之不詳時間偽造ICELAND SERVICES LTD公司之發票，將發票內記載之貨品單價壓低而短報貨物價值（無證據證明潘冠宇知悉上開達諭公司人員以行使偽造發票方式詐欺得利，詳後述），並交付予不知情之和益報關有限公司（下稱和益公司），委由和益公司以編號AW/BC/01/V967/6223號進口報單，向財政部關務署基隆關（下稱基隆關）申報而行使之，使開批貨物得以放行，因而短繳進口關稅534,250元（原應徵794,860元，已繳260,611元）、推廣貿易服務費1,710元（原應徵2,543元，已繳833元），足生損害於海關課徵上開稅費之正確性。嗣經基隆關事後稽核，發現達諭公司進口本件貨物報關時所檢附發票之格式、單價、淨重皆與銀行存檔發票不符，始悉上情。二、案經基隆關向臺灣基隆地方法院檢察署檢察官告發後，經該署檢察官偵查起訴。理由一、本案據以認定上訴人即被告潘冠宇（下稱被告）犯罪之證據，公訴人均同意作為證據，而被告亦均表示沒有意見（見本院卷第38-40頁），且在本院言詞辯論終結前均未就證據能力部分聲明異議，復經本院審酌認該等證據之作成無違法、不當或顯不可信之情況，亦無證據證明係違反法定程序所取得，或其他不得作為證據之情形，依刑事訴訟法第158條之4反面解釋、第159條之5之規定，均有證據能力，合先敘明。二、訊據被告固對於伊收取20萬元報酬並擔任達諭公司名義負責人，以及達諭公司確有上揭低報進口貨物價值而短繳上開稅費之事實供承不諱（見偵字卷第14頁、原審訴緝字卷第22頁、本院卷第41頁、第217-218頁），惟辯稱並沒有共同犯罪或幫助其等逃漏上開稅費之故意云云。三、經查： (一)被告於101年10月間，經由年籍不詳，自稱「李進廣」（音譯）之成年友人介紹，擔任達諭公司名義負責人，並因此獲取20萬元之報酬等情，除據被告自承在卷如上述外，復有達諭公司之公司變更登記表附卷可稽（見原審訴字卷第67-68 頁）。又達諭公司之不詳姓名人員委託和益公司於101年12 月25日以編號AW/BC/01/V967/6223號進口報單，向基隆關申報進口比目魚1批（FROZEN GREENLAND HALIBUT），嗣基隆關實施事後稽核結果，發現達諭公司及被告均無匯款至本案國外供應商之紀錄，嗣因他案向兆豐國際商業銀行調閱立錦國際有限公司之匯款資料時，發現該公司之銀行存檔原提單及發票所載裝船日期、出口日期、提單編號、起運口岸、船名、航次、貨物名稱、件數、總毛重及貨櫃號碼均與本案申報內容相符，核應係本案實際交易發票，然和益公司報關時所檢附發票，其格式、單價、淨重均與上開實際交易發票不符，而低報貨物單價及淨重，經以實際交易價格核估完稅價格後，達諭公司合計短繳進口稅534,250元及推廣貿易服務費1,711元（應為1710元之誤）等情，有基隆關機動稽核組稽核報告在卷可參（見偵字卷第23-25頁），核與和益公司進口報單經審查之結果，進口稅原應徵794,860元，達諭公司僅繳260,611元、推廣貿易服務費原應徵2,543元，達諭公司僅繳833元等情相符（見偵字卷第2頁），且上情復據證人即基隆關機動稽核組課員張光宇於偵訊時結證屬實（見偵字卷第17頁），並有和益公司報關時所檢附之不實發票、及立錦公司進口結匯證實書、銀行存檔原提單、銀行存檔發票等可資佐證（見偵字卷第3頁、原審訴字卷第21-27頁），足認達諭公司所屬人員，確有透過和益公司之報關人員行使偽造ICELAND SERVICES LTD公司發票，而短繳上述進口稅、推廣貿易服務費之情事。 (二)衡酌現今社會常情，營運中之公司為逃漏稅費等需求，以他人擔任公司名義負責人，以於關務或稅務機關查緝時中斷查緝線索之手法，非但層出不窮且業已廣為各媒體披載，況依通常一般人之知識及經驗，縱係由與己關係緊密，足以信任之人之邀約而答應充作公司名義負責人，日後亦有相當可能遭受利用，作為非法逃避稅賦或詐騙他人之手段，何況相識不深，甚至其真實姓名為何亦不知之非熟識友人。被告以駕駛營業用小客車為業（見偵字卷第14頁），多有接觸社會各層面人士之機會，並非毫無社會經驗之人，是對上開常情當亦知悉且有預見。其復自承，伊那時候缺錢，車行的司機「李進廣」，年紀約30多歲，基隆七堵人，他現在跑路了，介紹伊當人頭可以賺錢，說只有稅金的問題，那個年頭很多計程車司機都做這個，伊沒有辦法確保達諭公司不會去做逃漏稅捐的事情，伊只是看前面的人有做過這樣的事情，達諭公司的人沒有跟伊說什麼，只是有時候會拿一、兩張紙叫伊簽名，伊不知道內容等語（見偵字卷第14頁、本院卷第219頁），顯見其思慮正常，並知悉達諭公司係為處理稅金問題而找其擔任名義負責人。被告竟願以20萬元代價接受其不甚熟悉之「李進廣」邀約，擔任該公司名義負責人，主觀上當已得知達諭公司係為使課徵稅捐機關查緝困難，方有此需求，否則一般正常營運中之公司，豈有每月另外花費請無關之人擔任負責人之理。詎被告仍基於縱幫助他人逃漏上開稅費以得利亦不違反其本意之不確定故意，收取報酬應允擔任名義負責人，足認其已具有幫助達諭公司短報進口稅、推廣貿易服務費之故意。被告否認犯罪，辯稱其他計程車司機做相同之事最後也沒事云云，不足採信。是綜上所述，本案事證明確，被告犯行堪以認定。四、論罪科刑及撤銷改判之理由 (一)查被告行為後，刑法第339條業經立法院三讀修正通過，並經總統於103年6月18日以華總一義字第00000000000號公布，而於同年月20日生效施行。修正前刑法第339條原規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。前2項之未遂犯罰之」；修正後則規定：「意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。前2項之未遂犯罰之」。經比較修正前後之規定，法定刑之最高度雖同為5年以下有期徒刑，然就最低度之選科或併科罰金刑部分，修正前規定之罰金刑上限為銀元1千元，依刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段規定，提高為30倍後，折合3萬元，然修正後罰金刑之上限已提高為 50萬元，經比較新舊法適用結果，被告行為時之舊法顯然對被告較為有利。是依刑法第2條第1項前段，自應適用修正前刑法第339條之規定。另被告行為後，稅捐稽徵法第43條固於103年6月4日修正公布，然該次修正僅修正該條第3項，且為列次調整而已，而被告本案犯行並非該條第3項所定之情形，自無新舊法比較之問題，附此敘明。 (二)按「關稅」係指對國外進口貨物所課徵之進口稅，關稅法第2條定有明文；又稅捐稽徵法所稱之「稅捐」係指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅及礦稅在內，稅捐稽徵法第2條亦定有明文。從而稅捐稽徵法第41 條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設之處罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省（市）及縣（市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法條處罰（最高法院87年度台上字第1013號判決、97年度台非字第379號判決意旨參照）。次按「為拓展貿易，…主管機關得設立推廣貿易基金，就出、進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂」、「推廣貿易基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之」，分別為貿易法第21條第1項前段、第2項及第4項所明定，而揆諸貿易法第21條第1項前段之規定，其設立推廣貿易基金之目的係為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動之用，申言之，所謂「推廣貿易服務費」，係海關依據貿易法第21條規定代為收取之推廣貿易基金，非關稅或其他海關代徵之稅捐，是推廣貿易服務費既非稅捐，亦無稅捐稽徵法之適用。準此，被告使達諭公司逃漏之進口稅與推廣貿易服務費，即均非稅捐稽徵法第2條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。惟納稅義務人以詐術方法逃漏稅捐本身即含有詐欺之性質，稅捐稽徵法如有特別處罰規定，依特別法優於普通法之原則，固應優先適用，然本案進口稅及推廣貿易服務費既均非屬稅捐稽徵法第41條所規範對象，則短報進口稅與推廣貿易服務費之行為，即毋須排除詐欺得利罪之適用。 (三)又按刑法上之幫助犯，係對於犯罪與正犯有共同之認識，而以幫助之意思，對於正犯資以助力，而未參與實施犯罪之行為者而言（最高法院75年度台上字第1509號、88年度台上字第1270號判決要旨可資參照）。如未參與實施犯罪構成要件之行為，且係出於幫助之意思資以助力，即屬幫助犯，尚非共同正犯。查被告依「李進廣」及達諭公司人員指示出借身分證件、配合其等辦理變更公司負責人之程序，供達諭公司基於不法所有之意圖，對基隆關施以詐術，使其陷於錯誤，因而短收上開稅費，是被告所為係參與詐欺得利罪構成要件以外之行為，且既無積極證據足證被告係以正犯而非以幫助犯之犯意參與犯罪，應認其所為係幫助犯，而非正犯行為。是核被告所為，係犯刑法第30條第1項前段、修正前刑法第 339條第2項之幫助詐欺得利罪。被告為幫助犯，依刑法第30條第2項規定，按正犯之刑減輕之。又起訴書就被告本案犯行，認係犯刑法第339條第2項之詐欺得利罪嫌，容有誤會，併予敘明。 (四)撤銷改判之理由：原判決認為被告無從預見其行為足以幫助達諭公司人員詐欺得利、行使偽造文書及逃漏營業稅之事，而對被告為無罪之諭知。然依卷內證據所示，本院已得認定被告就幫助達諭公司短繳進口稅與推廣貿易服務費而詐得利益一情，確存有不確定故意，至被訴行使偽造文書、逃漏稅捐部分，應不另為無罪諭知（詳如後述）。從而，原審遽為被告無罪之諭知，尚有未洽。檢察官上訴認被告有幫助犯罪之故意，為有理由，應由本院撤銷原判決，並自行改判。 (五)科刑部分：爰審酌被告所為，對於海關課徵進口稅、推廣貿易服務費之正確性與公平性均有所妨害，及其逃漏稅費之數額共達53萬5,960元，且因本案幫助達諭公司不詳姓名人員上開犯行所得報酬達20萬元，數額非低，惟被告犯後對於客觀事實均予承認，態度尚可，其僅曾於95年間有賭博前科，素行並非惡劣，且有正當職業，及其智識程度、犯罪手段等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。五、不另為無罪諭知部分 (一)公訴意旨另以：達諭公司之不詳姓名相關人員短報貨物價值，除詐得減少進口稅與推廣貿易服務費之利益外，復逃漏營業稅240,412元；且該人員於為上揭逃漏稅費時，另以上述偽造ICELAND SERVICES LTD公司發票交付不知情之和益公司，由該公司向基隆關提出以行使之，因而認被告亦構成稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪及刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪云云。 (二)按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按刑事訴訟法第161條第1項規定檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，最高法院著有92年台上字第128號判例可資參照。再按，共同正犯之所以應對其他共同正犯所實施之行為負其全部責任者，以就其行為有犯意之聯絡為限，若他犯所實施之行為，超越原計畫之範圍，而為其所難預見者，則僅應就其所知之程度，令負責任，未可概以共同正犯論，最高法院同著有50年台上字第1060號判例可資參照。 (三)又按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂犯之規定，故必須實際上發生逃漏稅捐之結果，始足以成立該罪。而現行進口貨物，除合於免稅規定者外，其應徵之營業稅，一律於進口時由海關代徵，進口貨物應按關稅完稅價格加計進口稅捐後之數額。是進口商低報進口貨物關稅完稅價格，連帶影響營業稅之課徵，造成進口商短繳進口貨物營業稅。其中：1.若該批進口貨物如於國內銷售時免徵營業稅，將使貨物進口時短繳之營業稅，發生實質逃漏稅之效果；2.若該批進口貨物於國內銷售時，進口商均依規定開立應稅統一發票，且於報繳營業稅時，則得持該批貨物進口時海關代徵營業稅後核發之「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」扣抵聯所載之營業稅額申報扣抵「銷項稅額」。又依營業稅法第15條規定，當期應納營業稅額之計算，係以營業人當期「銷項稅額」，扣減「進項稅額」後之餘額，為當期應納之營業稅額。進口貨物於國內銷售後，進口商既可申報扣抵當期之「銷項稅額」如前述，則進口商於申報銷售進口貨物當期之營業稅時，關於進口貨物究竟以何種金額申報，資以計算其銷項稅額，將影響其有無實質發生逃漏營業稅之結果（最高法院100年度台上字第2815號判決參照）。 (四)檢察官認被告另構成稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪、刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪，無非係以報單編號AW/BC/01/V967/6223號進口報單、ICELAND SERVICES LTD公司真實發票、偽造之ICELAND SERVICES LTD公司發票及基隆關稽核組稽核報告各1份為其依據。被告堅詞否認此部分犯罪，辯稱伊並非實際進口本批貨物之人，不知悉達諭公司之人製作或行使不實文書，並以此逃漏稅捐等語。 (五)經查： 1.達諭公司人員委由和益公司行於101年12月25日向基隆關申報進口比目魚1批，並檢附偽造之ICELAND SERVICES LTD公司發票，藉以詐欺得利一節，業經本院認定如前。又因達諭公司人員低報貨物價格，致海關短收代徵營業稅之金額240,412元（原應代徵357,687元，已繳117,275元），亦有卷附進口報單、基隆關稽核組稽核報告各1份在卷可參（見偵字卷第2頁、第25頁）。 2.惟如前述，進口貨物於國內銷售時，原有是否免徵營業稅之問題，且縱本案無免徵營業稅規定之適用，達諭公司以當期銷項稅額扣減進項稅額計算當期應納之營業稅額時，其申報當期扣抵部分是否有據實或仍係以低報之價值虛偽申報，亦將影響其有無實質發生逃漏營業稅。而證人張光宇於檢察官訊問時已證稱，伊去訪談達諭公司的業務員，後來再打電話時，他就說他沒有在做了等語（見偵查卷第18頁）；另依基隆關機動稽核組之稽核報告所載，該組人員赴達諭公司約談傅亞龍專員後，該專員雖稱同意補稅，然經以102年5月10日基普機字第0000000000號函通知達諭公司應於處分前補繳營業稅，並應於7日內赴基隆關辦理並陳述意見，該公司並未前至基隆關接受訪談並陳述意見（見偵字卷第23-24頁）；被告亦於102年9月24日檢察官訊問時供稱，「李廣進」說達諭公司今年（即102年）7、8月就倒了等語（見偵字卷第14 頁反面）。則達諭公司於上開貨物放行後，是否免徵營業稅，是否有申報營業稅，若有，其申報金額是否屬實，均屬不詳。本案公訴人就此未舉出前揭貨物進口後達諭公司申報營業稅資料或免徵營業稅之證據，則無證據證明達諭公司實質上有逃漏營業稅之結果，即與稅捐稽徵法第41條之構成要件不符，尚不得遽以違反稅捐稽徵法第43條之規定，而令被告負此部分刑責。檢察官認被告尚涉犯稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏營業稅捐部分，即屬無從證明。 3.又達諭公司之人員固有上述偽造ICELAND SERVICES LTD公司發票犯行，惟一般提供自己身分資料擔任他公司名義負責人者，對於該公司可能利用其名義而以何種方式為不法行為，其認知未必相同，須視具體個案分別判斷，若行為人並非從事相關行業或對於稅捐、進出口報關實務具有經驗或知識者，則縱其有擔任公司名義負責人可能是為逃漏稅捐之認知，然就其具體逃漏稅捐之步驟及方式，仍可能一無所知，尚難僅以事後發現該公司實際處理事務人員之違法事實，遽推論行為人具有幫助該等人員任何犯罪行為之故意。本案被告於交付相關身分證件及印章予他人辦理達諭公司名義負責人登記時，曾由「李進廣」告知達諭公司是做進口海產的，不知悉實際負責人是誰等情，業經其於檢察官訊問時自承在卷，然其亦供稱，該公司進口貨品的發票、進口報單等都不是伊做的，伊不懂這些等語（均見偵字卷第14頁反面）。另證人張光宇於102年2月22日前往高雄市○○區○○路0號2樓之1 達諭公司所在地訪談時，係由傅亞龍專員代表達諭公司接受訪談，未見被告在場等情，亦據證人張光宇於偵訊時證述綦詳（見偵字卷第18頁），並有基隆關機動稽核組談話紀錄附卷可參（見偵字卷第26-27頁）；又證人即達諭公司於案發當時登記地址之房屋所有權人梁國安亦證稱，伊並未見過被告，當時是梁豫德跟伊租房子，租約上的「潘冠宇」亦非被告親自簽的等語（見本院卷第222-223頁），堪信被告應未參與經營達諭公司，僅為人頭負責人，則其是否能知悉或預見達諭公司人員以行使偽造發票方式申報進口之事，即非無疑。況達諭公司相關人員前揭持偽造商業發票報關，藉以詐欺得利並逃漏稅捐，於其過程中行使偽造私文書之情，除非事前已明確告知被告或被告早有預見，否則一般未具備進出口報關專業之人，甚難知悉達諭公司人員係以此方法遂行犯行。而本案卷內並無達諭公司人員已明確告知被告，或被告早有預見前揭行使偽造私文書之證據；且參以被告係計程車司機，學歷非高，復未曾經營過公司或從事進出口報關業務，客觀上亦難憑以推知被告對達諭公司之人員行使偽造私文書之犯行早已明知或有預見，則此部分自應為被告有利之認定。是被告將其身分證件與印章交予他人辦理達諭公司名義負責人登記，主觀上確可能僅存有幫助逃漏稅之犯意，而未認知尚可能與實際之行為人共同犯行使偽造私文書罪。 (六)綜上所述，依卷內證據，並無從使本院形成被告有起訴書所指幫助逃漏稅捐罪及行使偽造私文書罪之確信心證，自應為其有利之認定。又檢察官認此部分倘構成犯罪，與被告前述成立犯罪之幫助詐欺得利罪，有想像競合犯之裁判上一罪關係（見起訴書第2頁），爰不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，刑法第2條第1項前段、第30條第1項前段、第2項、第41條第1項前段，修正前刑法第339條第2項，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。本案經檢察官呂光華到庭執行職務。中華民國 105 年 6 月 14 日刑事第五庭審判長法官許仕楓法官胡宗淦法官林柏泓以上正本證明與原本無異。被告不得上訴。檢察官如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官邱鈺婷中華民國 105 年 6 月 14 日

臺灣高等法院105年度上訴字第680號

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