臺灣高等法院106年度上訴字第2575號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 106 年 11 月 21 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 106年度上訴字第2575號上　訴　人
即　被　告　廖慶芳
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院106 年度重訴字第2 號，中華民國106 年7 月27日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方法院檢察署105 年度偵緝字第1325號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、廖慶芳可預見他人向其借用名義登記為公司負責人，該他人可能以該公司名義開立不實統一發票予其他納稅義務人申報扣抵銷項稅額，而幫助該納稅義務人逃漏稅捐，卻仍不違背其本意，與毅豐鋼業有限公司（下稱毅豐公司，於民國96年11月19日時址設臺中縣烏日鄉溪埧村【已改制為臺中市○○區○○里○○○路0 段000 巷000 號1 樓，嗣先後於96年12月31日、98年6 月23日遷至臺北縣中和市【已改制為新北市○○區○○○路000 巷0 弄0 號3 樓、臺北縣永和市【已改制為新北市○○區○○○路000 號7 樓之1 ）之實際負責人呂東佳（原名呂木佳，業經原審法院另以104 年度重訴字第22號刑事判決判處罪刑確定在案）共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由廖慶芳以每月新臺幣（下同）1 萬元之報酬擔任毅豐公司之名義負責人（實際取得金額共計8 萬元），並為商業會計法規範之商業負責人，知悉毅豐公司並無銷貨予附表一營業人名稱欄所示各公司之事實，仍由呂東佳自96年12月間起至98年6 月間止（廖慶芳擔任名義負責人期間自96年11月19日起至98年10月15日止，起訴書誤載為96年12月31日起至98年8 月31日止），在不詳處所，接續虛偽開立如附表一所示之不實會計憑證即統一發票共109 張，銷項金額合計為9,630 萬7,940 元，復交付予上開各公司充當進項憑證使用，供持以向稅捐機關申報扣抵該期應繳銷項營業稅額，以此方式幫助其中之鑫中冠實業股份有限公司（下稱鑫中冠公司）、九鋼實業有限公司（下稱九鋼公司）及隆大工業股份有限公司（下稱隆大公司）逃漏營業稅金額共計221 萬6,008 元（華暉工程股份有限公司【下稱華暉公司】、東保實業有限公司【下稱東保公司】及光泰鋼鐵企業有限公司【下稱光泰公司】則未發生逃漏稅之結果，詳如後述不另為無罪諭知部分），足以生損害於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性（被訴公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分，已經原審法院判決無罪確定在案）。
二、案經財政部北區國稅局移送臺灣新北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力
㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有同法第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 規定甚明，且其適用並不以「不符前四條之規定」為要件（最高法院104 年度第3 次刑事庭會議決議意旨參照）。本件認定事實所引用上訴人即被告廖慶芳（下稱被告）以外之人於審判外之言詞或書面陳述，雖屬傳聞證據，惟公訴人、被告於言詞辯論終結前，均未主張有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，本院審酌此等證據作成時之情況，並無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，而認該等證據資料皆有證據能力。
㈡另本院下列所引用之非供述證據之部分，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，且公訴人及被告於本院審理時亦均未主張排除其證據能力，迄本案言詞辯論終結前復未表示異議，本院審酌前揭文書證據並無顯不可信之情況與不得作為證據之情形，依刑事訴訟法第158 條之4 反面解釋，均認有證據能力。
二、實體部分
㈠認定事實所憑之證據及理由
訊據被告除坦承借名予友人呂東佳，並領有車馬費外，餘皆堅詞否認，辯稱：呂東佳係伊好友，他叫伊蓋章，伊就蓋章，不知他做違法的事情云云。然查上揭犯罪事實，業據被告於原審審理時均坦承不諱（見106 年度重訴字第2 號卷第114 、126 頁），核與證人呂東佳於偵訊時之證述相符，並有103 年4 月7 日財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）函暨所附查緝案件稽查報告、101 年11月23日北區國稅局函及附件、101 年11月13日財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）苗栗縣分局函及附件、101 年11月29日北區國稅局函及附件、102 年8 月19日中區國稅局大屯稽徵所函及附件、北區國稅局營業人進銷項交易對象彙加明細表、毅豐公司取具上游營業人統一發票統計明細表、101 年11月5 日中區國稅局刑事案件告發書及附件、98年8 月13日財政部臺北市國稅局刑事案件移送書、財政部高雄市國稅局刑事案件告發書、98年3 月6 日北區國稅局刑事案件移送書、財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）刑事案件告發書、南區國稅局查緝案件稽查報告及附件、102 年8 月15日北區國稅局刑事案件移送書、北區國稅局查緝案件進銷分析表、南台工業股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、營業稅年度資料查詢、科瑞帝鋼業股份有限公司營業稅年度資料查詢、金藝興業有限公司營業稅年度資料查詢、營業稅稅籍資料查詢作業列印、隆大公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、東保公司營業稅籍資料查詢作業列印、營業稅年度資料查詢、毅豐公司專案申請調檔統一發票查核名冊、98年10月16日九鋼公司變更事項表、華暉公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、97年度營利事業所得稅結算申報表、營業稅年度資料查詢、毅豐公司營業人銷售額與稅額申報書、臺灣臺北地方法院99年度訴字第294 號刑事判決、同院99年度簡字第3575號刑事簡易判決、同院99年度簡字第1310號刑事簡易判決、臺灣臺南地方法院100 年度簡字第1422號刑事簡易判決、103 年7 月31日北區國稅局函及附件、毅豐公司涉嫌開立不實統一發票營業人取具不實統一發票明細表、毅豐公司營利事業登記證暨變更登記資料表、毅豐公司臺灣土地銀行烏日分行交易明細表、北區國稅局106 年4 月25日北區國稅審四字第1060005963號函（下稱北區國稅局106 年4 月25日函）暨所附毅豐公司扣除虛報銷項及進項稅額按期核算實際逃稅計算表、毅豐公司開立不實統一發票查處結果彙整表等在卷可稽。是被告上開任意性自白核與事實相符，堪以採信。
㈡依前述毅豐公司涉嫌開立不實統一發票營業人取具不實統一發票明細表所示，毅豐公司於事實欄一所示期間開立之不實發票共計109 張，所載銷項金額合計為9,630 萬7,940 元，幫助如附表一所示鑫中冠、九鋼、隆大公司逃漏之稅額合計為221 萬6,008 元，其餘公司則未生逃漏稅之實際結果。
㈢查公司開立不實統一發票以虛構交易事實，提供他人申報而逃漏稅捐之犯罪模式，乃一般使用他人身分證件者常見之非法利用類型，迭經大眾傳播媒體再三披露。而公司與他人無交易事實，卻開立不實之統一發票，將幫助其他營利事業逃漏營業稅捐，亦至為明確。又公司設立既以營利為目的，日常經營更無可能不進、銷貨物以營收，自無可能完全不開立發票。被告於擔任毅豐公司負責人之初，已年滿54歲，應有相當之智識程度及社會經驗可預見其提供個人身分證件，將使他人遂行前開犯行，復親自前往稅捐機關以公司負責人身分領取統一發票（見重訴卷第41、125 頁），足認其允諾以每月1 萬元之對價，擔任名義負責人之行為，有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅之不確定故意。
㈣毅豐公司係於94年6 月8 日設立，由施益生擔任毅豐公司名義負責人；至96年11年19日，變更登記由被告擔任名義負責人；迄至98年10月16日，再變更登記由蔡鈴鈴擔任名義負責人等情，有毅豐公司營利事業登記證暨變更登記資料表在卷（見偵卷第394 至405 頁）可參，故被告擔任毅豐公司名義負責人期間應為96年11月19日至98年10月15日間，起訴意旨記載被告於96年12月31日至98年8 月31日間擔任名義負責人，顯屬誤會。又被告雖於本院請求傳喚證人呂東佳對質，以證明呂東佳始為毅豐公司之實際負責人，然因事證已臻明確，且不影響本院認定之前揭事實，核無傳喚之必要，均併此敘明。
㈤綜上所述，本件事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。
三、論罪
㈠新舊法適用比較
被告行為後，稅捐稽徵法第43條固於103 年6 月4 日修正公布，並自同月6 日起施行。修正前稅捐稽徵法第43條原規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2 分之1 。稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」，而修正後第43條則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2 分之1 。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」。是修正後規定僅係將第3 項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，與本案之論罪科刑無涉，對被告之犯行自不生新、舊法比較問題，逕行適用裁判時法即現行稅捐稽徵法第43條第1 項之規定。
㈡按統一發票乃證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，屬商業會計法第15條所指之商業會計憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。再稅捐稽徵法第43條第1 項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪（最高法院92年度台上字第2879號、72年度台上字第3972號判決意旨參照）。
㈢核被告所為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。被告與呂東佳就本件犯行有犯意聯絡及行為分擔，應以該罪名之共同正犯論處。公訴意旨雖認為被告與施益生間亦成立共同正犯，然事實欄一所示犯罪時間為96年12月間起至98年6 月間止，施益生擔任毅豐公司名義負責人之期間則為94年6 月8 日起至96年11月18日止（起訴書誤載為96年12月30日），且96年11月19日後未擔任毅豐公司之董事或股東，此有前引毅豐公司變更登記表可參，是本件並無事證足認施益生就本件犯行與被告間有犯意聯絡及行為分擔，自無從認定上開二人為共同正犯。
㈣被告係基於單一之犯意，於密切接近之時間、地點共同實施填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅等罪，且侵害相同之法益，彼此行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，應以視為數個舉動之接續施行，而合為包括之一行為予以評價，較為合理，應論以接續犯之實質上一罪。公訴意旨雖認屬集合犯，惟所謂集合犯係指立法者所制定之犯罪構成要件中，本就預定有數個同種類之行為將反覆實行之犯罪而言，將各自實行犯罪構成要件之多數行為，解釋為集合犯，而論以一罪。是以對於集合犯，必須從嚴解釋，以符合立法者之意向。觀諸稅捐稽徵法第43條第1 項及商業會計法第71條第1 款之構成要件文義，實無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之集合犯行，故被告本件犯行尚難認係集合犯，而應屬接續犯，公訴意旨所指容有誤會。另填製不實會計憑證，而幫助各該公司逃漏稅捐之行為，就該等行為外觀而言，客觀上已有局部之重合，依一般社會通念，可認被告係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐二罪名，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從法定刑較重之填製不實會計憑證罪處斷。
四、不另為無罪諭知部分
㈠公訴意旨另以：被告明知毅豐公司於附表二所示期間並無銷貨予該表所列營業人之事實，仍與呂東佳、施益生共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意，虛偽開立不實之會計憑證即統一發票（詳如附表二所示）共98張，銷項金額合計為85,770,685 元，復交付予附表二所列營業人充
當進項憑證使用，供各該營業人持以向稅捐機關申報扣抵該期應繳銷項營業稅額，以此方式幫助附表二所列營業人逃漏營業稅金額，與附表一所示期間逃漏稅額合計548,840 元，足以生損害於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性。因認被告就此部分行為，亦涉犯稅捐稽徵法第43條第項幫助逃漏稅捐及商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪嫌。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪或其行為不罰者應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項及第301 條第1 項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，應依積極證據，倘積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，自不必有何有利之證據。事實之認定應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，即不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎。而認定犯罪事實所憑之證據，包括直接證據與間接證據。無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，可得確信其為真實之程度者，始可據為有罪之認定（最高法院30年上字第816 號、40年台上字第86號及76年台上字第4986號判例可資參照）。又檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，同法第161 條第1 項亦有規定。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負實質之舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知。另稅捐稽徵法第41條、第43條關於納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪或幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，均係結果犯，須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始克成立。
㈢公訴人認被告於附表二所示期間亦有開立不實統一發票幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，無非係以證人施益生、呂東佳之證述、北區國稅局103 年4 月7 日北區國稅審四字第1030006030號函暨所附查緝案件稽查報告、營業人進、銷項交易對象彙加明細表、進、銷項來源分析表、毅豐公司設立暨變更登記資料等資料為其論據。
㈣經查：
⒈依前述毅豐公司開立不實統一發票查處結果彙整表（見重訴字第55頁）所示，毅豐公司開立不實發票幫助如附表一、二所示營業人逃漏稅數額合計應為5,705,811 元【計算式：4,730,981 元（上開彙整表漏稅額之合計）＋359,290 元（九鋼公司96年1 月、2 月因逾核課期間而未計入之稅額）＋615,540 元（九鋼公司97年1 至4 月因逾核課期間而未計入之稅額）＝5,705,811 元】，起訴書記載為548,840 元，顯屬誤植，合先敘明。
⒉被告擔任毅豐公司名義負責人期間應為96年11月19日至98年10月15日間，業如前述。又公訴意旨雖認被告於94年6 月起至98年8 月31日止之期間均為毅豐公司之實際負責人，然依被告於偵訊及原審審理時之供述，及證人馮耀堂於原審審理時證稱：因為呂東佳信用有瑕疵，之前有跳票過，所以當時先找施益生當負責人，施益生不做後，呂東佳要其幫忙再找一個人來當毅豐公司之負責人；其跟被告是好朋友，就想請被告來當毅豐公司的負責人等語（見重訴卷第116 頁），可知被告係以擔任俗稱「人頭」之名義負責人時起始參與本案犯行，而被告既於96年11月19日起始擔任毅豐公司之名義負責人，且卷內復查無積極事證足認被告為毅豐公司之實際負責人，自無從認定被告除擔任名義負責人期間外，對全部起訴犯行仍有犯意聯絡。再毅豐公司於北區國稅局查核過程並未提示相關帳冊憑證供核，故無發票實際取得或開立日期等情，有北區國稅局103 年7 月31日北區國稅審四字第1030013521號函在卷（偵卷第247 頁）可稽，另卷內資料，亦僅有每2 月之銷項及稅額稽核資料，並無其他事證可資區別96年11月間統一發票之開立日期，即難認起訴意旨所指96年11月進、銷項部分確與被告有關，基於罪證有疑，利於被告原則，就附表二所示毅豐公司開立之不實發票部分，被告自無從以商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項之罪名相繩。
⒊另依前述毅豐公司開立不實統一發票查處結果彙整表（見重訴卷第55頁）所示，毅豐公司雖開立如附表一編號39至93、105 至109 之不實發票分別供華暉公司、東保公司及光泰公司報稅，然上開公司均未發生逃漏稅之結果（漏稅額均記載為0 ），依前揭說明，與稅捐稽徵法第43條第1 項之構成要件不符，此部分行為自不構成幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪（惟仍構成商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪，詳如前開有罪部分所述）。
㈤綜上所述，上開㈣、⒉、⒊部分均無從認定構成公訴意旨所指之罪名，自屬不能證明被告此部分犯罪，參諸前開說明，本應諭知無罪判決，惟公訴意旨認上開部分與事實欄一具集合犯之事實上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
五、維持原判決之理由
原審以被告上開犯行事證明確，適用稅捐稽徵法第43條第1
項、第41條，商業會計法第71條第1 款，刑法第11條前段、第28條、第55條、第41條第1 項前段、第38條之1 第1 項、第3 項等規定，並以行為人之責任為基礎，審酌被告為圖每月1 萬元之報酬，竟擔任毅豐公司之登記負責人，而任由該公司之實際負責人呂東佳填製不實會計憑證，而虛開不實之統一發票幫助他人逃漏稅捐，影響國家稅收及稅捐稽徵機關查核稅捐之正確性，所為實屬不該；惟念被告於犯後坦承犯行，態度尚可，兼衡被告擔任提供名義登記為公司負責人，及前往稅捐機關領取發票之分工角色、幫助他人逃漏營業稅之稅額與期間、國小肄業之智識程度、現擔任工人、居住於高速公路橋下、已離婚、雖有三名子女，然目前已無聯絡之生活狀況等一切情狀，量處有期徒刑3 月，並諭知如易科罰金以1000元折算1 日之折算標準。並敘明上開四不另為無罪諭知部分之理由；另說明下列六沒收與否之理由，經核其認事用法並無違誤，量刑亦屬適當。被告上訴意旨略以：伊借名予友人呂東佳，因領有車馬費，他叫伊蓋章就蓋章，不知他做違法的事情云云，為無理由，應予駁回。
六、沒收與否之理由
按沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律，刑法第2 條第2 項定有明文。本件被告行為後，刑法第38條之1 於104 年12月17日增訂，於104 年12月30日公布，於105
年7 月1 日生效施行，依前揭規定，本案關於沒收部分應適用裁判時之法律。查被告擔任毅豐公司人頭，共獲得8 萬元之報酬，業據被告於原審審理時供述明確（見重訴卷第114
頁），屬被告所獲得之犯罪所得，應依修正後刑法第38條之1 第1 項、第3 項規定宣告沒收，並於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。至於被告雖另以毅豐公司負責人身分至銀行貸款，並因而獲得5 萬元之報酬，惟該款項與本案犯行無關，自無庸宣告沒收或追徵，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條，判決如主文。
本案經檢察官鄭堤升到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 11 月 21 日
刑事第二十庭 審判長法 官 王復生
法 官 遲中慧
法 官 陳春秋
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 蔡儒萍
中 華 民 國 106 年 11 月 21 日附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條：
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。