臺灣高等法院108年度上訴字第2384號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 108 年 10 月 16 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 108年度上訴字第2384號上　訴　人
即　被　告　邵鑾卿

上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣新北地方法院107 年度訴字第233 號，中華民國108 年5 月10日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方檢察署106 年度偵字第2156號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、緣密特國際股份有限公司（址設新北市○○區○○○路000
巷0 號4 樓，下稱密特公司，負責人：陳明輝【民國104 年4 月21日歿】）股東陳建霖擬結束營業，委託黃友章（經臺灣新北地方檢察署檢察官為不起訴處分確定）辦理，黃友章因而取得密特公司統一發票章、103 年10、11月份及104 年1 、2 月份空白統一發票等物。適陳冠宗（經臺灣新北地方檢察署檢察官為緩起訴處分）因富榮實業有限公司、富景國際實業有限公司（下稱富榮公司、富景公司）有取得不實統一發票之需求，向邵鑾卿尋求協助，邵鑾卿得知上情，明知密特公司與富榮公司、富景公司間並無銷貨事實，仍與黃友章、陳冠宗基於幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於103 年12月31日至104 年3 月17日間，由黃友章自行基於行使偽造私文書之犯意，偽以密特公司名義開立附表一「營業人提出申報抵扣明細」欄所示不實統一發票共22張後，經由邵鑾卿居中傳達，輾轉交付陳冠宗，充作富榮公司、富景公司之進貨憑證，向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此方式，幫助富榮公司、富景公司逃漏營業稅，金額共計新臺幣（下同）161 萬5000元（詳如附表一所示），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及管理之正確性。
二、案經臺灣新北地方檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力
本件認定犯罪事實所引用之證據，皆無證據證明係公務員違背法定程序所取得，又檢察官、被告邵鑾卿於本院準備程序及審理時均同意作為證據（本院卷第87至92、114 至119 頁），復經審酌該等證據製作時之情況，尚無顯不可信與不得作為證據之情形，亦無違法不當與證明力明顯過低之瑕疵，且與待證事實具有關聯性，認為以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第158 條之4 反面解釋及第159 條之5 規定，認均有證據能力。
貳、實體部分
一、認定犯罪事實之證據及理由：
訊據被告矢口否認有何幫助逃漏稅捐犯行，辯稱：伊前擔任記帳士，93年之後鮮有業務，遇有零星舊客戶之報稅作業，就交給員工王英琲處理，104 年3 月報稅末日晚間，黃友章來電委託申報密特公司營業稅，乃將密特公司統一發票存根聯交付王英琲，伊並未經手附表一所示密特公司統一發票之扣抵聯、銷售聯，亦不知密特公司開立之發票不實，自無幫助逃漏稅捐之行為，黃友章於105 年間係因伊介紹轉讓「相陽公司」股份過戶問題約伊見面，伊並未參與黃友章與陳冠宗討論發票的事云云。經查：
㈠密特公司與富榮公司、富景公司間並無實際銷貨，所開立附表一「營業人提出申報抵扣明細」欄所示、經富榮公司及富景公司提出申報作為進項憑證，以扣抵銷項稅額之統一發票22張均為不實，富榮公司、富景公司因而逃漏營業稅額共計161 萬5000元之事實，業據證人即富榮公司負責人葉力榮於調查員詢問時（臺灣新北地方檢察署106 年度偵字第2156號偵查卷宗【下稱2156偵卷】一第58至62頁）、證人陳冠宗於調查員詢問、偵查及原審審理時（臺灣新北地方檢察署105
年度他字第757 號偵查卷宗【下稱他卷】第115 、116 頁、2156偵卷一第135 至139 頁、2156偵卷二第60至63頁、原審卷二第302 至312 頁）證述在卷，並有密特公司專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單、財政部北區國稅局新店稽徵所104 年11月13日北區國稅新店銷稽字第1040439148號函暨所附密特公司開立予富榮公司之104 年1 、2 月份統一發票、財政部北區國稅局營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、密特公司出貨單、富榮公司進貨帳、現金支付憑單影本、財政部臺北國稅局104 年9 月21日財北國稅中北營業一字第1040658759號函暨所附密特公司開立予富景公司之104 年1 、2 月份統一發票、密特公司出貨單影本、財政部北區國稅局全國營業人網路申報報繳紀錄申報IP明細表等附卷可資佐證（臺灣新北地方檢察署106 年度偵字第3174號偵查卷宗【下稱3174偵卷】第207 至212 、221 至232 、284 至306 、324 至328 、334 至338 頁），此情首堪認定。
㈡被告雖否認有何幫助逃漏稅捐犯行；惟查：
⑴證人陳冠宗於偵查及原審審理時具結證稱：伊對外自稱富榮公司、富景公司經理，透過朋友介紹認識「張會計」即被告，一開始與被告並無業務往來，是後來富榮公司、富景公司需要做業績，伊詢問被告可否幫忙，被告表示有上市上櫃公司需要下游廠商配合互開統一發票，是於103 年底，被告就幫伊處理發票問題，就是拿好幾家公司的發票給富榮公司、富景公司，其中包含密特公司開立的發票，但被告沒有親自拿來，有時是快遞送過來，有時是叫伊去找一個小姐拿，伊拿到密特公司的發票就全數交給會計師去申報。被告提供密特公司發票並未收取費用，言明以富榮公司、富景公司名義開立銷項發票給被告指定的公司即可，被告或前述小姐會用電話聯繫，將富榮公司、富景公司開回去的發票要記載的公司名稱、金額、品項等傳真給伊，伊按被告指示以富榮公司、富景公司開出去的發票也是由快遞或小姐來找伊拿。之後國稅局查帳發現密特公司的發票有問題，此時伊已聯絡不上被告，後來是綽號「阿龍」的黃友章與伊聯絡，表示伊拿了密特公司的發票報稅，必須付錢找人頭頂罪，為伊所拒，為此黃友章透過其他朋友與伊約在臺北市八德路四段某咖啡廳見面，伊到場後發現被告也在場，黃友章當場重申要付錢找人頭頂罪，伊再度拒絕，此後未再與被告或黃友章聯繫等語綦詳（2156偵卷一第136 頁反面至137 頁、原審卷二第302
至314 頁）。細繹證人陳冠宗於偵查及原審審理歷次所述，前後一致而無明顯瑕疵，對於被告涉案情節，明確證述透過被告取得密特公司不實發票之時間、原委、過程等，並如實說明被告確未就提供密特公司發票一事索取任何費用，僅須相應提供富榮公司、富景公司銷項發票，及案發後黃友章要求支付人頭頂替費用時，被告在場但未與其交談等，未見有何加油添醋、誇大不實或羅織情節入被告於罪之描述，況證人陳冠宗始終坦承取得密特公司不實統一發票供富榮公司、富景公司報稅之逃漏稅犯行，殊無推卸責任予被告以脫免自己刑責之動機，更無冒偽證重罪風險設詞誣陷被告之必要。再者，被告亦坦承曾於105 年間應黃友章邀約，與黃友章、陳冠宗在咖啡廳見面，過程中黃友章與陳冠宗有討論密特公司發票問題等情（本院卷第82頁），恰與證人陳冠宗所述一致，益徵證人陳冠宗並未杜撰不實，其前開證述應堪採信。⑵次以，證人游峻復於原審審理時具結證稱：伊是記帳士，事務所設在臺中，曾受密特公司負責人陳明輝委託記帳，代為申報103 年9 、10月份之營業稅，103 年10月下旬、11月初某日，陳明輝說要結束營業，委託辦理清算業務，伊就把密特公司的資料放在箱子裡，交給密特公司股東陳建霖帶回臺中，但之後一直找不到陳建霖拿回資料，直至104 年3 月間，伊去辦理密特公司註銷事宜，發現密特公司虛開103 年11、12月份和104 年1 、2 月份之發票，當時密特公司已經要結束營業，根本沒有必要購買這些月份的發票，此部分營業稅也不是伊申報，伊察覺有異就去提告，結果有一位叫黃友章的人透過柯文仁約伊見面，碰面時黃友章出示一疊密特公司103 年11、12月份和104 年1 、2 月份已經申報完的發票，表示是他開出去，與陳冠宗還有一位「張會計」處理的，要求撤銷告訴，伊看到那些發票寫的品項跟密特公司實際營業項目不符，就把發票影印下來，正本還給黃友章，要求黃友章自己去辦理銷貨退回，才願撤銷告訴等語（原審卷一第133 至155 頁）；與證人柯火羅（原名柯文仁）於原審審理時具結證稱：陳建霖、陳明輝在臺北工業區設立密特公司，由伊介紹游峻復幫忙做帳，後來密特公司經營不起來，決定結束營業，過了一陣子，陳明輝向伊反應密特公司的帳有問題，伊就去質問游峻復，游峻復表示當時密特公司的資料都交給陳建霖了，陳建霖則解釋資料是拿給黃友章去辦理結束營業，伊就把黃友章約出來，要求說明這件事情，黃友章向伊承認密特公司發票是他開給被告的，並開車載伊從臺中前往臺北，聯絡被告出面，被告到場後承認發票是她拿去沖帳使用，接著還把黃友章拉到旁邊，責怪黃友章帶人來找她等語（原審卷二第209 至230 頁），及證人陳建霖於原審審理時具結證稱：伊曾經出借50萬元投資密特公司，但後來想把投資款拿回來，陳明輝就說那他也不想做了，要結束營業，剛好伊認識綽號「阿龍」的黃友章，就把密特公司的資料交給黃友章去處理，並由陳明輝支付3000元之報酬，後來柯火羅向伊反應黃友章拿密特公司資料去亂開發票，伊為此與柯火羅、黃友章在臺中碰面1 、2 次，後來伊又與柯火羅、黃友章一起從臺中開車到臺北一家店，找一個叫「姐阿」（臺語）的女子談發票的事情等語（原審卷二第288 至301 頁），互核相符。證人黃友章於原審審理時則證稱：伊綽號「阿龍」，曾經從陳建霖處取得密特公司的發票，並透過友人陳健雄將密特公司發票交給被告去報稅，事後得知游峻復提出本案告訴，伊就叫柯火羅去跟游峻復協調，希望大家都是朋友，不要走法院，也有透過陳建霖、柯火羅與游峻復見面，拿密特公司發票及存根聯給游峻復等語（原審卷一第155 至171 頁），而被告亦坦承：黃友章確曾偕同柯火羅等人，在臺北內湖某處與伊見面，黃友章要伊向柯火羅說明密特公司發票去向等情無誤（原審卷二第229 至230 頁）。
⑶綜核以上證人陳冠宗、游峻復、柯火羅、陳建霖、黃友章之證詞及被告之供述可知，密特公司負責人陳明輝原委託游峻復辦理密特公司結束營業事務，惟陳建霖另將密特公司發票章等相關物品交付黃友章辦理，遭黃友章以密特公司名義開立附表一所示不實統一發票，適陳冠宗因富榮公司、富景公司有取得發票製作業績之需求，向被告詢問，黃友章乃透過被告將上開不實發票提供陳冠宗，作為富榮公司、富景公司之進項憑證使用。職此之故，黃友章於游峻復察覺有異，透過介紹人柯火羅追查不實發票流向時，即偕同柯火羅、陳建霖從臺中北上至臺北會晤被告釐清案情，足認黃友章開立之密特公司不實發票確係經由被告流出，否則實無與被告接洽之必要。更有甚者，黃友章知悉上開不實發票係交付陳冠宗作為富榮公司、富景公司之進項憑證使用，乃於游峻復提告究責之際，轉向陳冠宗索取頂罪之人頭費用，為此邀約陳冠宗見面時，一併聯繫被告到場，顯見被告對於黃友章開立密特公司不實統一發票予陳冠宗之行為，有所知悉並涉入其中。
⑷從而，以上事證足以補強證人陳冠宗上開證述之可信性，被告為黃友章尋找可互相開立不實統一發票之公司行號，並提供附表一「營業人提出申報抵扣明細」欄所示不實統一發票22張予陳冠宗，供富榮公司、富景公司提出扣抵銷項稅額，而幫助富榮公司、富景公司逃漏營業稅之行為，灼然至明。㈢又本件密特公司103 年11、12月份及104 年1 、2 月份統一發票係在103 年12月31日一併購買，有營業稅- 統一發票管理系統-BIM- 查詢統一發票領用商號1 紙在卷足稽（3174偵卷第213 至215 頁），證人黃友章於偵查中亦證稱：游峻復在追查的密特公司發票，係伊在104 年初取得等語（他卷第77頁），則被告為黃友章覓得富榮公司、富景公司與密特公司互開不實統一發票，而與黃友章共同幫助他人逃漏稅捐之行為時間，應係在不詳人士於103 年12月31日領購密特公司103 年11、12月份及104 年1 、2 月份空白統一發票後，至被告於104 年3 月17日為密特公司申報104 年1 、2 月份營業稅之間某日，併予敘明。
㈣被告雖以前揭情詞置辯，然查：
⑴證人王英琲於原審審理時具結證稱：伊於101 年7 月至106
年農曆年間任職被告開設之記帳士事務所，負責收送、整理、登打發票及向國稅局申報營業稅等業務，密特公司104 年1 、2 月份營業稅是一位綽號「阿龍」的人在某日很晚的時候來電委託申報，伊與「阿龍」約在事務所附近的摩斯漢堡見面，伊抵達的時候，「阿龍」正在填寫要給伊申報的發票，故伊先返回事務所，待「阿龍」再次聯絡後，伊即前往拿回密特公司要申報營業稅的發票及報稅費用2000元等語（原審卷一第346 至361 頁），則被告所辯：伊經營之記帳士事務所受黃友章委託申報密特公司104 年1 、2 月份營業稅，經指派王英琲處理，而於104 年3 月報稅最後一天晚上，由黃友章將密特公司統一發票存根聯交付王英琲等情，應為真實。然而此情縱然屬實，與被告居間以密特公司不實發票扣抵聯、銷售聯供他人逃漏稅捐仍屬二事。蓋證人陳健雄於檢察官訊問時具結證稱：伊曾於某次在咖啡廳與陳建霖喝咖啡時，將密特公司發票交給「張會計」即被告本人等語（他卷第112 頁），證人林嘉富於本院審理時亦具結證稱：伊有聽過密特公司，得知該公司之原因係伊先前積欠「陳總」債務，無力清償，某年過年前，「陳總」提到密特公司，叫伊去找「阿龍」拿東西，伊按指示前往景美摩斯漢堡，看到「阿龍」在開發票，開完就整疊交給伊，叫伊拿去濱江街給「長腳」，「長腳」又拿一本「漢」什麼公司的發票給伊，由伊拿回來給「陳總」等語（本院卷第111 至113 頁），而「長腳」即為陳冠宗之綽號，亦據證人葉力榮於檢察官訊問時證述無訛（他卷第70頁），佐以證人陳冠宗於原審審理時另結證稱：伊因富榮公司、富景公司業績需求，向被告詢問取得其他營業人之發票，被告要求回開銷項發票，即製作發票流程，伊取得密特公司之進項發票後，按被告指示把富榮公司開給漢光公司的發票交回去，作為銷項憑證等語（原審卷二第302 至314 頁），堪認證人林嘉富經手授受之發票，極有可能係密特公司統一發票銷售聯、扣抵聯，由此益徵密特公司申報104 年1 、2 月份營業稅所用發票存根聯與交付營業人作為進項憑證之銷售聯、扣抵聯流向，各有不同管道，被告受託為密特公司申報104 年1 、2 月份營業稅而取得該公司發票存根聯之事實，與其為黃友章覓得富榮公司、富景公司互開不實統一發票，並無關聯。被告執此為辯，尚乏所據。被告聲請再次傳喚證人黃友章，以資證明其交付王英琲之發票僅有存根聯之事實，於本案並無爭執，亦無解於被告幫助逃漏稅捐之責，自無調查之必要。
⑵至被告辯稱：黃友章於105 年間與伊聯繫，相約在八德路咖啡廳見面，是要討論「相陽公司」股權轉讓一事云云。然依被告於調查員詢問、檢察官訊問及本院審理時之供述，其介紹轉售「相陽公司」股權之對象為陳健雄及陳冠宗（2156偵卷二第7 頁反面、第9 頁、3174偵卷第359 至360 頁、本院卷第82頁），則有關「相陽公司」股權問題，應與黃友章無涉，何由黃友章出面聯繫被告辦理「相陽公司」過戶事宜，實屬可疑，遑論黃友章係因游峻復提告本件不實發票一事，經柯火羅追查發票流向，始聯繫被告出面解決，此據證人黃友章、柯火羅、陳建霖證述如前，衡情實無值此即將面臨刑事偵查困境之際，無端聯絡被告處理與密特公司發票全然無關之「相陽公司」股權、過戶問題之可能。況且，證人陳冠宗於原審審理時明確證稱：「（被告問：那天在八德路我是第三個到的，你是最後到，那時候我們一開始是在講一個公司過戶請我協助，後來我就沒有再參與你跟『阿龍』的事對不對？）我們那天在那邊就是談密特的事情，沒有別的事，講完密特的事聽了我就很不爽，說這不干我的事就走了。」等語（原審卷二第313 頁）。被告前開辯詞，顯與證人陳冠宗所述扞格，復有悖於常理，無非臨訟杜撰，不足採信。
㈤末按共同正犯，係共同實施犯罪行為之人，在共同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的，其成立不以全體均行參與實施犯罪構成要件之行為為要件。因此共同實施犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責（最高法院96年度台上字第5839號判決意旨參照）。依證人游峻復、柯火羅、陳建霖、林嘉富等人之證述內容互相勾稽，已足認定密特公司未實際營業期間之不實統一發票係黃友章開立，陳冠宗則係透過被告居間聯繫，經由第三人取得密特公司之不實發票，作為富榮公司、富景公司進項憑證扣抵銷項稅額，則被告與黃友章、陳冠宗就幫助富榮公司、富景公司逃漏稅捐之犯罪，自有犯意聯絡及行為分擔，即應就全部發生之結果共同負責，本不以被告親自書寫開立、經手交付密特公司不實發票為必要。又實務上有關犯罪之動機，或為圖謀金錢利益，或基於友儕情誼，或有其他生活上、工作上之財產、非財產因素等，不一而足，未必均有利潤。被告以其並非實際開立、經手本件不實發票之人，亦無獲利云云，否認犯罪，亦難憑採。
㈥綜上，本件被告幫助逃漏稅捐犯行，事證明確，應依法論科。
二、論罪：
㈠核被告所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。
㈡稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（本院暨所屬法院87年度法律座談會刑事類提案第51號研討結果參照）。被告與黃友章、陳冠宗就提供附表一所示不實統一發票予富榮公司、富景公司幫助逃漏營業稅之行為，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。
㈢被告提供密特公司不實統一發票予陳冠宗，幫助富榮公司、富景公司逃漏稅捐，係基於單一之幫助他人逃漏稅捐目的，於密切接近之時間、地點賡續而為，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，應論以接續犯之一罪。
㈣被告前因誣告案件，經臺灣臺北地方法院以97年度訴字第2369號判處有期徒刑6 月，並經本院以98年度上訴字第2254號、最高法院99年度台上字第8098號駁回上訴確定，於101 年5 月11日易服社會勞動執行完畢（觀護結束日期：101 年5
月30日）；又因偽造有價證券案件，經本院以102 年度上更一字第95號判處有期徒刑6 月確定；上開二罪經本院於103
年9 月5 日以103 年度聲字第2944號裁定合併定應執行有期徒刑11月確定，於104 年2 月11日易服社會勞動執行完畢，有本院被告前案紀錄表可參。被告所犯前開二罪於103 年9
月5 日經裁定定應執行刑前，所犯誣告罪已於101 年5 月11日執行完畢，不因嗣後合併定執行刑推翻其已執行完畢之事實（最高法院104 年度第六次刑事庭會議決議、108 年度台非字第180 號判決意旨參照）。從而，被告於前開誣告罪執行完畢後，5 年內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯。又按刑法第47條第1 項規定：「受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，5 年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一。」有關累犯加重本刑部分，不生違反憲法一行為不二罰原則之問題。惟其不分情節，基於累犯者有其特別惡性及對刑罰反應力薄弱等立法理由，一律加重最低本刑，於不符合刑法第59條所定要件之情形下，致生行為人所受之刑罰超過其所應負擔罪責之個案，其人身自由因此遭受過苛之侵害部分，對人民受憲法第8 條保障之人身自由所為限制，不符憲法罪刑相當原則，牴觸憲法第23條比例原則。於此範圍內，有關機關應自本解釋公布之日起2 年內，依本解釋意旨修正之。於修正前，為避免發生上述罪刑不相當之情形，法院就該個案應依本解釋意旨，裁量是否加重最低本刑（司法院釋字第775 號解釋文意旨參照）。經查，被告前因誣告案件受刑之科處及執行，不思正視個人行為之重要性，謹慎自制，此間又因偽造有價證券案件經論罪科刑，於易服社會勞動服務期間，再犯本案，其罪質雖有不同，仍可見被告偏差行為未獲矯正，對於刑罰之反應力薄弱。參酌稅捐稽徵法第43條之法定本刑為「3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金」，依其刑種之最低度刑為有期徒刑2 月、拘役1 日、罰金新臺幣1000元以上，及被告於本案犯罪情節呈現之惡性及對刑罰之反應力，認依刑法第47條第1 項規定加重最低本刑結果，並無前開解釋文所揭致行為人所受刑罰超過其所應負擔罪責之情事，爰依刑法第47條第1 項規定，加重其刑。
三、不另為無罪諭知部分：
㈠公訴意旨另略以：被告與密特國際股份有限公司（址設新北市○○區○○○路000 巷0 號4 樓，下稱密特公司）登記負責人陳明輝（於104 年4 月21日死亡，另以本署106 年度偵字第3174號案件為不起訴處分）、密特公司實際負責人游峻復、真實姓名年籍不詳自稱「陳建霖」之人，均知悉營業人銷售貨物時，應依據銷售內容據實開立統一發票，且均明知密特公司與附表所示營業人等間並無銷貨之事實，竟共同基於行使業務上登載不實之文書及填載不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，為下列犯行：游峻復於103 年11、12月間某時，在不詳地點，將密特公司大小章、103 年9 月至104 年2 月間空白發票等資料交付友人「陳建霖」，「陳建霖」再於104 年1 、2 月間，在不詳地點，透過不知情之黃友章、陳健雄等人介紹，在不詳地點，將上開密特公司資料以不詳代價販賣予被告。被告取得密特公司103 年9 月至104 年2 月間發票後，與富榮實業有限公司（下稱富榮公司）、富景國際實業有限公司（下稱富景公司）經理陳冠宗合作，陳冠宗明知密特公司與富榮公司、富景公司間並無銷貨之事實，竟與被告共同基於行使業務上登載不實之文書及填載不實會計憑證而幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡（陳冠宗涉嫌違反稅捐稽徵法部分，另為緩起訴處分），由陳冠宗提供富榮公司與富景公司大小章與發票等資料予被告，被告則於104 年1 、2 月間，接續以密特公司之名義，虛偽開立如附表一、二所示金額共計新臺幣（下同）7,681 萬7,833 元之不實統一發票共68紙，交予附表一、二所示營業人充當進貨憑證使用，而前開營業人取得前開不實統一發票後，即持如附表一、二所示不實統一發票共46紙，向各管轄之稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，而幫助前開營業人逃漏營業稅額共計217 萬9,141 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及管理之正確性（黃友章涉嫌稅捐稽徵法等罪部分，另為不起訴處分）。因認被告就附表一部分，另涉犯商業會計法第71條第1 項之填製不實會計憑證罪嫌，其就附表二部分，涉犯商業會計法第71條第1 項之填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌。
㈡經查：
⑴按商業會計法上之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。次按商業會計法第71條第1 款之罪，以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為，為其成立要件。而所謂「商業負責人」之定義，依同法第4 條所定，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而公司法第8
條則規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」另商業登記法第10條則規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。」則依前開規定所處罰之對象為具有上開身分之人，即僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員。如未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有適用該法論處之餘地。又商業會計法第71條之犯罪主體既以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員為限，乃為身分犯之一種，故若行為人並不具備上述身分，但有該條行為而已該當於刑法第15章各條所明定之偽造文書罪之構成要件時，自應依各該條論罪科刑（最高法院93年度台上字第333 號、103 年度台上字第803 號判決意旨參照）。本件係黃友章以代為辦理清算業務為由，自密特公司股東陳建霖處取得密特公司資料，此經證人陳建霖證述如前，黃友章非受密特公司負責人陳明輝委託或與陳明輝共同開立不實統一發票，其逾越授權範圍以密特公司名義開立附表一所示不實統一發票之行為，應成立刑法第210 條之偽造私文書罪，惟本案並無證據證明被告就黃友章開立發票未獲密特公司負責人授權一事，有所認識而有犯意聯絡，自不得以偽造私文書之罪名相繩。又被告主觀上雖有與黃友章共同以明知為不實事項填製會計憑證之犯意，惟黃友章既非密特公司之負責人或會計人員，即不具商業會計法第71條第1 項所定之身分，本件並無具有身分關係之共犯，被告亦無從成立商業會計法第71條第1 項之罪。
⑵次就附表二編號5 部分，證人范雅軒於調查員詢問時證稱：密特公司於103 年9 月前都是伊在經營，有洗髮精、沐浴乳、美容保養品等自創品牌，也有從事日用百貨買賣，德康實業有限公司（下稱康德公司）是日用百貨廠商，與密特公司為同行，會互相切貨等語（2156偵卷一第120 至121 頁），證人即同案被告游峻復於調查員詢問時亦證稱：密特公司經營日常生活用品批發，並有自創品牌之洗髮精、沐浴乳，
103 年9 月陳明輝接手密特公司時，密特公司還有很多存貨，直至103 年11月以後，密特公司才沒有實際營業等語（
2156偵卷一第56頁反面、57頁）。而德康公司涉嫌逃漏稅捐案件中，國稅局調查結果認定：密特公司與德康公司交易之經銷合約書、統一發票、採購單、銷貨單及付款紀錄顯示其交易內容為衛生紙、沐浴乳等家庭衛生用品，與各該營業人營業項目相符，不予認定德康公司取得附表二編號5 所示密特公司發票為逃漏稅捐，有財政部北區國稅局查緝案件進銷分析表1 件在卷可稽（3174偵卷第270 至282 頁）。本案既無證據證明密特公司在尚未結束營業期間，與德康公司就營業項目內容進行交易，開立附表二編號5 所示統一發票為不實會計憑證，即難認被告就此部分有何填製不實會計憑證及幫助營業人逃漏稅捐之行為。
⑶至附表二編號1 至4 、6 、7 部分，其中編號2 、3 、6 、7 之密特公司不實發票，依證人謝沛芸（宅繐室內裝修有限公司負責人，2156偵卷一第103 至105 頁、原審卷二第12至32頁）、翁添木（天鎰保全股份有限公司負責人，他卷第69至73頁、2156偵卷一第89至91、135 至139 頁、原審卷一第336 至346 頁）、李子碩（天鎰保全股份有限公司經理，原審卷二第202 至208 頁）、胡雅芳（忠業橡膠有限公司負責人，2156偵卷一第128 至130 頁）、陳枝明（明將工程行負責人，2156偵卷一第122 至124 頁）之證述，就各該營業人取得密特公司不實統一發票之聯繫或受付過程，咸無隻字提及被告，與其餘附表二編號1 、4 部分，均無證據證明被告就此部分密特公司開立之不實統一發票及各該營業人逃漏稅捐之事實，有何犯意聯絡或行為分擔，無從逕以被告於104
年3 月間受黃友章委託代為申報密特公司104 年1 、2 月份營業稅，認定被告就此期間密特公司開立之所有不實統一發票均應共負其責，而以填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之罪名相繩。
㈢綜上，本案卷內證據尚難證明被告就附表一部分，有公訴意旨所指填製不實會計憑證犯行，及就附表二部分，有公訴意旨所指填製不實會計憑證、幫助營業人逃漏稅捐犯行，原應為無罪之諭知，惟檢察官認被告此部分行為，與前開經本院認定有罪之幫助逃漏稅捐犯行間，有接續犯、想像競合犯之實質上、裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。
四、維持原判決之理由：
原審以被告關於附表一部分所犯幫助逃漏稅捐罪，事證明確，依稅捐稽徵法第43條第1 項、刑法第11條前段、第28條、第47條第1 項、第41條第1 項前段規定，以行為人責任為基礎，審酌被告為黃友章代為尋找可互相開立不實發票之公司，而以虛偽不實之密特公司統一發票幫助附表一所示富榮公司、富景公司逃漏稅捐，影響國家稅收及稅捐稽徵機關查核稅捐之正確性，所為實屬不該，兼衡被告之前科素行、專科畢業之智識程度、家庭經濟小康之生活狀況（詳本院被告前案紀錄表及被告調查筆錄受詢問人欄之記載）、犯罪之動機、目的、手段、分工程度、幫助他人逃漏營業稅之稅額，及犯罪後猶飾詞否認犯行，未能正視己過之態度等一切情狀，量處有期徒刑6 月，並諭知易科罰金之折算標準。復敘明理由，就被告於附表一部分被訴涉犯商業會計法第71條第1 項之填製不實會計憑證罪嫌，附表二部分被訴涉犯商業會計法第71條第1 項填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪嫌，認不能證明犯罪，不另為無罪判決之諭知。核其認事用法均無違誤，量刑亦屬妥適，應予維持。被告猶執前詞提起上訴，否認犯行，均經指駁如前，洵屬無據。從而，本件被告上訴為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條，判決如主文。
本案經檢察官吳子新偵查起訴，由檢察官施清火到庭執行職務。中 華 民 國 108 年 10 月 16 日刑事第三庭 審判長法 官 張惠立
法 官 劉兆菊
法 官 廖怡貞
以上正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決，應於收受送達後10日向本院提出上訴書狀，惟須受刑事妥速審判法第9條限制。其未敘述上訴之理由者，並
得於提起上訴後10日內向本院補提理由書(均須按他造當事人之人
數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
刑事妥速審判法第9條：
除前條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以下列事項為限：
一、判決所適用之法令牴觸憲法。
二、判決違背司法院解釋。
三、判決違背判例。
刑事訴訟法第 377 條至第 379 條、第 393 條第 1 款之規定，於前項案件之審理，不適用之。
書記官 劉芷含
中 華 民 國 108 年 10 月 16 日
附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
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│附表一（貨幣單位：新臺幣） │
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│編│營業人名稱│開立發票│開立統一發票銷售額明細│營業人提出申報抵扣明細 │
│號│ │時間 ├──┬────┬───┼──┬─────┬────┤
│ │ │ │張數│銷售額 │稅額 │張數│銷售額 │稅額 │
├─┼─────┼────┼──┼────┼───┼──┼─────┼────┤
│1 │富榮實業有│104 年1 │22 │3298萬元│164 萬│11 │1623萬5000│81萬1750│
│ │限公司 │月至2月 │ │ │9000元│ │元（起訴書│元（起訴│
│ │ │ │ │ │ │ │誤載為1606│書誤載為│
│ │ │ │ │ │ │ │萬5000元 │80萬3250│
│ │ │ │ │ │ │ │） │元） │
├─┼─────┼────┼──┼────┼───┼──┼─────┼────┤
│2 │富景國際實│104 年1 │22 │3255萬5 │162 萬│11 │1606萬5000│80萬3250│
│ │業有限公司│月至2月 │ │000 元 │7750元│ │元 │元 │
├─┼─────┼────┼──┼────┼───┼──┼─────┼────┤
│合│ │ │44 │3255萬 │384 萬│22 │3230萬元 │161 萬 │
│計│ │ │ │8298元 │891 元│ │ │5000元 │
└─┴─────┴────┴──┴────┴───┴──┴─────┴────┘

┌──────────────────────────────────────┐
│附表二（貨幣單位：新臺幣） │
├─┬─────┬────┬───────────┬─────────────┤
│編│營業人名稱│開立發票│開立統一發票銷售額明細│營業人提出申報抵扣明細 │
│號│ │時間 ├──┬────┬───┼──┬─────┬────┤
│ │ │ │張數│銷售額 │稅額 │張數│銷售額 │稅額 │
├─┼─────┼────┼──┼────┼───┼──┼─────┼────┤
│1 │台勝工程行│103 年11│1 │53萬元 │2 萬6 │1 │53萬元 │2 萬6500│
│ │ │月 │ │ │500 元│ │ │元 │
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│2 │宅繐室內裝│103 年11│9 │262 萬元│13萬10│9 │262 萬元 │13萬1000│
│ │修有限公司│月至12月│ │ │00 元 │ │ │元 │
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│3 │天鎰保全股│104年1月│5 │62萬4953│3 萬12│5 │62萬4953元│3 萬1247│
│ │份有限公司│ │ │ 元 │47元 │ │ │元 │
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│4 │全家光電股│103 年11│3 │153 萬元│7 萬65│3 │153 萬元 │7 萬6500│
│ │份有限公司│月 │ │ │00元 │ │ │元 │
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│5 │德康實業有│103 年9 │4 │476 萬78│23萬83│4 │476 萬7880│23萬8394│
│ │限公司 │月至10月│ │80元 │94 元 │ │元 │元 │
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│6 │忠業橡膠有│103 年11│1 │70萬元 │3 萬50│1 │70萬元 │3 萬5000│
│ │限公司 │月 │ │ │00 元 │ │ │元 │
├─┼─────┼────┼──┼────┼───┼──┼─────┼────┤
│7 │明將工程行│103 年11│1 │51萬元 │2 萬55│1 │51萬元 │2 萬5500│
│ │ │月 │ │ │00元 │ │ │元 │
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