109年度上重訴字第55號｜刑事：違反稅捐稽徵法等｜裁判日期：111 年 07 月 05 日

臺灣高等法院刑事判決 109年度上重訴字第55號上訴人臺灣桃園地方檢察署檢察官上訴人即被告張煥禎選任辯護人李佳翰律師謝聰文律師絲漢德律師上訴人即被告彭蕙珍選任辯護人黃祿芳律師上訴人即被告盧昭文即被告林秀惠上2 人共同選任辯護人朱瑞陽律師許雅婷律師陳逸帆律師上列上訴人等因被告等違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣桃園地方法院108年度重訴字第10號，中華民國109年7月9日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方檢察署105年度偵字第26865號、106 年度偵字第11090號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於張煥禎、彭蕙珍、盧昭文、林秀惠有罪部分均撤銷。張煥禎犯如附表所示之罪，各處如附表「宣告刑及沒收」欄所示之刑及沒收。應執行有期徒刑貳年，緩刑伍年，緩刑期間付保護管束，並應於判決確定後六個月內向公庫支付新臺幣伍佰萬元，及於緩刑期間內接受法治教育課程參場次。彭蕙珍犯如附表所示之罪，各處如附表「宣告刑及沒收」欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年捌月。緩刑肆年，緩刑期間付保護管束，並應於判決確定後六個月內向公庫支付新臺幣拾萬元，及於緩刑期間內接受法治教育課程貳場次。盧昭文犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，緩刑期間付保護管束，並應於緩刑期間內接受法治教育課程壹場次。林秀惠犯如附表所示之罪，各處如附表「宣告刑及沒收」欄所示之刑。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑參年，緩刑期間付保護管束，並應於判決確定後六個月內向公庫支付新臺幣伍萬元，及於緩刑期間內接受法治教育課程壹場次。事實一、張煥禎係址設桃園市○鎮區○○路00號非法人之壢新醫院（現已改制稱聯新國際醫院，下仍稱壢新醫院）實際負責人，且壢新醫院為其獨資經營，就壢新醫院營收所得，為其個人所得，屬稅捐稽徵法所定之納稅義務人；彭蕙珍、林秀惠於民國96年至104年間曾分別擔任壢新醫院之財務處處長、會計主任等職務，負責管理壢新醫院之財務、會計、報稅等業務，盧昭文於96年至104年間擔任壢新醫院之人資處處長等職務，負責壢新醫院之人員應募、薪酬及績效考管等業務。張煥禎為規避其個人執行業務所得依40%之所得稅率計算應繳納之高額稅賦，遂指示、授權彭蕙珍、林秀惠，設法為其逃漏稅捐，張煥禎、彭蕙珍、林秀惠乃共同基於以分散所得之方式逃漏稅捐之犯意聯絡，盧昭文則基於幫助逃漏稅捐之犯意，分別為以下犯行: ㈠彭蕙珍先於96年間某日，向盧昭文商議借用其個人帳戶，盧昭文雖可預見金融機構帳戶係個人理財之重要工具，為個人財產、信用之表徵，將金融機構帳戶之存摺等物提供予彭蕙珍使用，有作為財產犯罪用途之可能，仍將其所申辦之元大商業銀行股份有限公司（下稱元大銀行）平鎮分行00000000000000號帳戶（下稱盧昭文元大帳戶）、日盛國際商業銀行股份有限公司中壢分行（下稱日盛銀行）00000000000000號帳戶（下稱盧昭文日盛帳戶）之存摺、印鑑章等交付彭蕙珍保管使用而未再聞問(後經彭蕙珍用作張煥禎逃漏96年至100年、102年至103年之各年度其經營壢新醫院執行業務所得之人頭帳戶使用，詳後述)，以此方式幫助張煥禎逃漏96年起至100年及102年起至103年之各年度如附表二所示之個人所得稅稅額；彭蕙珍亦於96年間某日，提供其所申辦之元大銀行00000000000000號帳戶（下稱彭蕙珍元大帳戶），林秀惠則於101年間提供其所申辦之元大銀行00000000000000號帳戶（下稱林秀惠元大帳戶），將上開帳戶之存摺、印章統一由彭蕙珍保管，作為張煥禎逃漏稅捐之人頭帳戶使用。㈡彭蕙珍、林秀惠遂於96年某日起至100年底某日止及102年初某日起至105年某日止，指示不知情之壢新醫院員工麥芸嘉、任念慈、余潔欣、莊文君及劉金玉等人，將壢新醫院每日非健保項目之部分現金收入(多為牙醫、醫學美容或健康檢查自費項目)，以存入、轉匯或其他方式，轉移至上揭彭蕙珍元大帳戶、林秀惠元大帳戶、盧昭文元大帳戶、盧昭文日盛帳戶（其中盧昭文元大帳戶僅於96年起至102年間供使用，盧昭文日盛帳戶僅於96年起至103 年間供使用）及其他金融帳戶內，以隱匿、減縮此部分張煥禎執行業務收入；再由彭蕙珍分別於96年起至100年及102年起至104年之各會計年度之隔年（即97年、98年、99年、100年、101年、103年、104年、105年）5月間之某日，不將上開隱匿之現金收入歸入壢新醫院相關帳戶，而製作不包含上開隱匿現金收入、較真實狀況為低之上一年度「稅務帳」（詳如附表一所示），並將該等不實之帳務資訊，提交予壢新醫院所委託之不知情之勤業眾信聯合會計師事務所，供其代為製作內容不實之各會計年度「壢新醫院執行業務所得查核簽證申報調整所得額彙總表」、「執行業務（其他）所得損益計算表」等文書，嗣彭蕙珍乃將各該記載不實內容之文書，持向財政部北區國稅局中壢稽徵所(下稱國稅局中壢所)申報，藉由上開故意匯入人頭帳戶以隱匿之張煥禎部分執行業務所得之不正當方法，短報其所得，使不知情之國稅局承辦人員核定張煥禎較低之個人所得稅應納稅額，張煥禎因而得以逃漏96年起至100年及102年起至104年之各年度如附表二所示之個人綜合所得稅額，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。嗣於105年10月28日，法務部調查局桃園市調查處（下稱桃園市調處）持法院核發之搜索票前往上址壢新醫院執行搜索，扣得壢新醫院記帳資料、張煥禎、彭蕙珍、盧昭文、劉金玉、任念慈之電子郵件光碟、彭蕙珍存摺、盧昭文存摺20本及林秀惠存摺21本等件，始循線查悉上情。二、案經桃園市調處移送臺灣桃園地方檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官偵查起訴。理由壹、程序方面一、本院審理範圍㈠原審就被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠逃漏101年張煥禎個人所得稅額，而被訴違反稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪部分，因該年度未有逃漏所得稅額之客觀結果發生，而稅捐稽徵法第41條並未處罰未遂犯；另向稅捐稽徵機關申報所得稅係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為，是所得稅之申報書，縱有不實，要難論以業務上登載不實文書罪，因諭知被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠無罪部分，檢察官之上訴書及上訴理由書均未就此部分提起上訴(見上訴理由書一、第1至20行），蒞庭檢察官於本院準備程序時亦陳明：「僅對有罪部分上訴」（見本院卷一第362頁），其上訴範圍自不包含上開無罪諭知部分，已經判決確定，並非本院審理範圍。至蒞庭檢察官於本院審理程序雖稱：上訴範圍包括無罪部分（見本院卷三第63頁），尚屬誤會。㈡按對於判決之一部上訴者，其有關係之部分，視為亦已上訴，刑事訴訟法第348條第2項定有明文。而所謂有關係之部分，係指法院認具案件單一性不可分關係之實質上或裁判上一罪，判決之各部分在審判上無從分割，因一部上訴而其全部必受影響者而言。又該條於110年6月16日修正公布、同月18日施行，故於原審級案件終結後提起上訴時，自應以其提起各個不同審級上訴時，刑事訴訟法第348條是否已經修正施行，作為究應適用新法或舊法決定其上訴範圍之時點依據( 最高法院110年度台上大字第5375號裁定意旨參照)。查本案係於上開規定修正施行前之109年11月4日繫屬本院，有臺灣桃園地方法院109年10月29日桃院祥刑益108重訴10字第1090082541號函其上之本院收文戳章附卷可考（見本院卷一第5 頁），是本案上訴之效力及其範圍，仍應依修正前刑事訴訟法第348條規定判斷。檢察官及被告張煥禎、彭蕙珍、盧昭文、林秀惠（下合稱被告4人）對原判決有罪部分提起上訴，然其有關係之部分即原審不另為無罪諭知部分，因審判不可分，視為亦已上訴，本院審理範圍自應及於原判決有罪及不另為無罪諭知部分。二、證據能力之說明㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意；刑事訴訟法第159條之5定有明文。查本判決下列認定事實所引用之被告以外之人於審判外所為之供述證據資料，檢察官、上訴人即被告4人及其等辯護人對本院提示之卷證，均表示對於證據能力沒有意見而不予爭執，且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當或證明力明顯過低之瑕疵，亦認以之作為證據，應屬適當。㈡本判決下列認定事實所引用之非供述證據，並無證據證明係公務員違背法定程序取得之證據，且與本件待證事實具有自然之關聯性，均得作為證據。貳、實體方面一、上揭犯罪事實，業據被告彭蕙珍、林秀惠於原審及本院審理（見原審卷五第371頁、本院卷二第161、164頁、本院卷三第86頁)；被告張煥禎、盧昭文於本院審理時坦承不諱（見本院卷二第74至78、161、164頁、本院卷三第86頁)，互核其等之自白均無扞格之處，亦經證人即壢新醫院所屬之聯新國際醫療集團財務長林恆斌、證人即元大銀行平鎮分行經理林銘雄、證人即壢新醫院員工任念慈、劉金玉、證人即財政部北區國稅局中壢稽徵所稅務員陳建廷、鄧美瑤（見桃園地檢署105年度他字第2178號卷【下稱他卷】一第5頁至第7頁、卷二第2頁至第7頁、第133頁至第136 頁、卷三第1頁至第4頁、第6頁至第14頁、第49頁至第50頁反面、第60頁至第69頁、第88頁至第98頁、第117頁至第124頁）證述綦詳，並有元大銀行授信案卷1宗（見他卷五第152頁至第337頁）、桃園市調查處扣押筆錄及扣押物品目錄表（林秀惠）（見桃園地檢署105年度偵字第11090號卷【下稱11090 偵卷】第45頁至第49頁）、壢新醫院96至105年度全年損益表（真實狀況及稅務帳）（見偵11090卷第4頁至第28頁、桃園地檢署105 年度偵字第26865號卷【下稱偵26865卷】一第81頁至第105 頁）、壢新醫院96至98年度之收支餘絀表影本（見他卷一第12頁至第13頁）、壢新醫院調整前後醫務收入統計表（見偵26865卷一第107頁）、財政部北區國稅局104年7月16日北區國稅中壢綜徵字第1040597190號函暨所附張煥禎96年執行業務所得查核簽證申報調整所得額彙總表、96至100年度綜合所得稅結算申報書及97至100年度之執行業務所得損益計算表、105年7月28日北區國稅中壢綜徵字第1050598513號函暨所附逃漏稅額試算表、105年12月2日北區國稅中壢綜徵字第1050603545號函及所附稅額試算表、財政部北區國稅局106 年4月21日北區國稅中壢綜徵字第1060594865號及所附張煥禎96至102年度綜合所得稅結算申報書（審核用）及執行業務（其他）所得損益計算表、106年3月23日北區國稅中壢綜徵字第1060593838號函、財政部北區國稅局98年度至102年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書、107年3 月6日北區國稅中壢綜徵字第1070592696號函、108年2月22日北區國稅中壢綜徵字第1080592748號函及檢附之108年2月20日張煥禎96至104年度短報經營壢新醫院執行業務所得綜合所得稅漏稅額一覽表（下稱張煥禎相關逃漏稅額一覽表）、桃園市調處107年4月9日園防字第10757526110號函、被告彭蕙珍、林秀惠相關帳戶及被告盧昭文相關帳戶之大額通貨交易資料、勤業眾信聯合會計師事務所就壢新醫院96年度至104年度所簽證之相關財務報表（見他卷一第16頁至第30頁反面、第66頁至第101頁、他卷二第196頁至第197頁、偵26865卷一第72頁至第77頁、卷二第71頁、第139頁至第141頁、卷三第1頁至第41頁、第245頁至第246頁反面、原審審重訴字卷二第36頁至第38頁、原審卷四全卷）、桃園市政府衛生局108年11月29日桃衛醫字第1080125605號函及附件（見原審卷三第251頁至第253頁，下稱衛生局函及附件）等在卷可佐。且查：㈠壢新醫院於附表一所示各年度實際營業收入之金額均高於「稅務帳」呈現營業收入之金額，其中差額係匯入彭蕙珍、盧昭文及林秀惠之上開人頭帳戶，有下列證據可證： ⒈證人林恆斌於調詢及偵查中明確證稱：我於99年至100年間擔任聯新國際醫療集團財務長，曾因要為張煥禎向元大銀行平鎮分行貸款新臺幣（下同）15億元，由彭蕙珍提供壢新醫院真實收入及損益資料，而得知自96年起壢新醫院透過將非健保給付之營業項目如醫學美容、牙科及健康檢查等自費項目之現金收入，部分移轉至人頭帳戶，以短報每年1.5億元至2.4億元現金收入，製造帳面虧損假象。上開壢新醫院真實財務狀況之帳目資料，醫院員工只有彭蕙珍、林秀惠得接觸到，相關擺放處所也只有張煥禎、彭蕙珍及林秀惠知道等語（見他卷一第5至7頁、卷二第2至7頁）。 ⒉聯新國際醫療集團旗下之壢新醫院及立德新股份有限公司（下稱立德新公司，被告張煥禎配偶饒瑞瑛亦為主要股東）於99年12月27日、28日分別向元大銀行平鎮分行貸款6億元、9億元，並均由壢新醫院即被告張煥禎擔任連帶保證人之授信案卷1宗，可見相關還款及擔保來源主要倚賴壢新醫院及所屬之聯新國際醫療集團，其中就壢新醫院「財務情形」並有：該醫院為規避院長個人40%高所得稅率，在財務規劃中，將醫院之利潤移轉至關係企業，以爭取適用25%較低所得稅，故近年來皆呈現虧損情況，近來國稅局追查營所稅因素，該院亦規劃逐年降低虧損金額，依該院提供管理報表壢新醫院近3年營收及損益，分別為97年19.79億元、1.6億元，98 年20.59億元、1.86億元，99年8月13.84億元、1.36億元，此部分盈餘因節稅緣故，分散於關係戶彭蕙珍、盧昭文及立德新公司3戶等語之記載（見他卷五第154頁、第266頁）。 ⒊證人即元大銀行平鎮分行經理林銘雄於調詢中證稱：壢新醫院及立德新公司於99年間，因要在大陸地區投資設立醫院，故向元大銀行平鎮分行申請抵押貸款及週轉金貸款，第1次我與經理陳清嵩一起去壢新醫院與張煥禎、彭蕙珍就貸款額度、期限、利息及擔保品等事項洽談，後續前財務長林恆斌曾與經理陳清嵩洽談授信條件，我記得壢新醫院之貸款額度是6億元，立德新公司貸款額度是9億元，貸款期間7年。該授信案依壢新醫院提供之管理報表，盈餘是獲利，而非虧損，壢新醫院自91年間即開始和元大銀行平鎮分行往來，當時已經建立8、9年之信任關係，且擔保品足夠，加上壢新醫院及立德新公司提供的預估財務報告是獲利的，經總行審核，才通過授信案等語（見他卷三第1至4頁）。 ⒋證人即壢新醫院員工任念慈於調詢證稱：我於98年間擔任壢新醫院出納人員後，負責醫院跟銀行間之窗口約2年，期間壢新醫院往來銀行僅有元大銀行及日盛銀行，因此每天元大銀行或日盛銀行都會派人來醫院收取現金，我則依照林秀惠指示填寫匯款單，將現金分別轉入不同人的帳戶，大部分的現金均存入壢新醫院、彭蕙珍、盧昭文之帳戶，每日轉入金額約170、180萬元，要轉入或存入何帳戶、金額多少等資料，都是彭蕙珍跟林秀惠決定等語（見他卷三第49至50頁）；證人即壢新醫院員工劉金玉於偵查中證稱：元大銀行平鎮分行人員每日會到壢新醫院收取醫務現金帶回分行存，銀行人員會與財務處人員任念慈核對當日現金金額是否無誤後，會依林秀惠指示之數額，將收入之醫務現金分別匯入彭蕙珍、盧昭文、林秀惠等人個人帳戶，當日收入扣除匯入私人帳戶之款項就匯入壢新醫院帳戶，匯款時間及金額均由林秀惠指示，該等員工個人帳戶存摺由我保管，印鑑由林秀惠保管等語(見他卷三第88至90頁)。 ⒌依彭蕙珍提供元大銀行平鎮分行貸款授信用之96年至98年財務管理報表顯示，壢新醫院均有盈餘獲利(見他卷三第1至4 頁)，比對持向國稅局中壢所申報之勤業眾信聯合會計師事務所就壢新醫院96年度至104年度所簽證之相關財務報表，顯示該醫院自95年至104年相關營業內收支狀況，除104年度有淨益約2,000萬元外（見原審卷四第15頁之壢新醫院104年及103年1月1日至12月31日收支餘絀表），其餘年度卻均為淨損約1000萬元至1億元不等之情況（見原審卷四第58頁、第101頁、第143頁、第179頁、第215頁、第249頁、第285頁及第325頁之壢新醫院各相關年度1月1日至12月31日收支餘絀表），兩者顯不相符。 ⒍基上，足認壢新醫院確存在有與實際財務營收狀況不符之「稅務帳」無訛，其中差額則由被告彭蕙珍或林秀惠指示壢新醫院不知情員工，匯入彭蕙珍元大帳戶、林秀惠元大帳戶、盧昭文元大帳戶、盧昭文日盛帳戶等情，洵堪認定。㈡上開隱匿被告張煥禎個人執業所得及藉以逃漏所得稅額，係由被告張煥禎指示並授權被告彭蕙珍、林秀惠等人執行等節，業據被告張煥禎於本院審理自白不諱，佐以： ⒈據上開徵信報告及授信審核表記載，可知壢新醫院管理階層對於如事實欄一所示轉移部份現金收入為隱匿，以逃漏稅捐等節情事，顯然有所知悉且居於操縱者地位，而被告張煥禎身為該院獨資經營者，且為上開貸款之主要連帶保證人，縱元大銀行上開徵信報告所記載利用帳戶逃漏稅捐之訊息來源並非被告張煥禎親自告知，而係透過被告彭蕙珍或其他管理階層所得知，然苟非該等隱匿收入情事係被告張煥禎指示或授權而為，衡情被告彭蕙珍當無可能不顧忌銀行人員與被告張煥禎對保及業務接觸時會遭發見之風險，而毫無避諱告知元大銀行貸款承辦人員，該銀行徵信報告亦不可能在未得到身為經營者之被告張煥禎確認下，明確使用「依該院提供管理報表」此論述字詞，除足見證人林恆斌上開證述情節非虛外，亦足顯被告張煥禎對於如事實欄一所示共同逃漏稅捐犯行確有參與。 ⒉本案涉及被告張煥禎以個人名義申報執業所得而有逃漏稅捐情事，是身為壢新醫院員工之被告彭蕙珍、林秀惠，倘無得到身為僱主之被告張煥禎指示，衡情當無可能甘冒遭內部控制及營運管理機制所得輕易發見，且遭發見後會面臨解僱、民事求償及刑事制裁等風險，而在被告張煥禎不知情下，擅自將壢新醫院部分現金收入轉移至其2人及盧昭文之私人帳戶，何況存入上揭私人帳戶既非其等挪為己用，而係為隱匿被告張煥禎之個人執業所得，對被告彭蕙珍、林秀惠並無實益，若非經僱主即被告張煥楨指示，其等當無漏報執業所得之動機；且觀諸卷內被告彭蕙珍於99年間前後寄予被告張煥禎相關職務報告及請示做法之電子郵件列印資料（見偵卷一第147頁至第152頁反面），顯示被告彭蕙珍有先後寄發文字內容為「老大，我不想提供此報表到營決會，簡院長，上次我們只給收入面部分，並沒有損益的之資料」、「黃院長要到營決會去報告，委員太多，更不適合呈現，因為廖院長看的都不是此版，請示修正只給收入跟各科」、「現在每月都必須提供給營績會碧珠處長損益，也讓我很傷腦筋（上次交辦只給他一個人知道，但他會與誰開會我們不知道，財報亂竄，風險上昇），傷腦筋的彭」、「老大，我們提供此項資料，不是上封信資料，可以嗎」等情詞之電子郵件2封予被告張煥禎，顯示被告彭蕙珍曾就要否提供真實損益狀況予營運績效會或營運決策委員會而請示被告張煥禎，並提出該等資訊外流可能造成相關風險之警示，復衡酌證人彭蕙珍於偵查中明確證稱：壢新醫院96至104年度財務報表都有委託會計師簽證，該等簽證報表內容與真實財務狀況差異在於該等簽證報表並未將上開轉移之現金收入列入等語（見原審卷五第42頁至第52頁），足徵被告彭蕙珍上開電子郵件內容，明顯係在提醒被告張煥禎若所提供真實財務狀況資訊對外流出，與上開簽證報表兩相比較，上開隱匿收入之逃漏稅情事將有曝光之風險。 ⒊壢新醫院並非法人組織，而係被告張煥禎獨資經營之醫療機構，且依證人即壢新醫院員工廖安尼、陳俐俐、劉碧珠之證述情節，足徵壢新醫院設有營運決策委員會、院務管理委員會及營運績效中心等對於營運狀況及績效監督管理及決策之組織，且相關決策主持人為被告張煥禎，故壢新醫院之相關營運之盈虧利益或不利益將直接歸屬被告張煥禎，有關該醫院稅務上相關收入及所得申報，因須以被告張煥禎個人名義申報，若有申報不實之相關法律風險，亦會由被告張煥禎直接面臨及承擔；又壢新醫院96年度至104年度由會計師簽證之相關財務報表，在帳面上係長期呈現連年淨損狀態，已見前述，於此情況下，攸關壢新醫院是否能繼續經營之整體財務狀況，身為壢新醫院獨資經營者及上開營運監督管理及決策組織主要主持人之被告張煥禎當無不特別關注之理，況證人即壢新醫院營運績效中心主任劉碧珠更有證稱：壢新醫院曾設立營運績效會，主要針對健保收入，並對整個醫院收入狀況，分析各科營收消長情況，出席者多為院長等級的主管，張煥禎有時也會擔任主席，壢新醫院營運績效中心會用線上比較最即時數據資料，將每月最即時營收資料整理提到營運績效會討論，包含整個醫院收入的概述，再分析各個科室消長變化等語（見原審卷五第144頁至第147頁），是身為壢新醫院最高決策者之被告張煥禎所關注之範圍，亦不可能僅侷限在健保或局部性之收入消長變化，而不涉及壢新醫院整體現金收入等狀況，益徵被告彭蕙珍及林秀惠所為如事實欄一所示之逃漏稅捐情事，係由被告張煥禎授權、指示而為之。 ⒋參以被告張煥禎於搜索當日曾陳稱：我會指示彭蕙珍準備約近1,000、2,000萬元準備金在我辦公室抽屜，這些準備金我會用於員工摸彩、獎金、聚餐費用等支出，若有發票我會交給彭蕙珍記帳等語（見他卷三第131頁至第133頁），核與被告彭蕙珍陳稱：我每月會指示林秀惠自醫院櫃檯取出約600 萬元至1,000萬元之現金存入員工帳戶，做為準備金使用，張煥禎知道有準備金的存在，準備金款項會用來支付無法列報費用之支出如醫療糾紛費用、職工福利金、張煥禎個人每月執業薪資80萬元等用途，準備金支出費用若超過500萬元以上，需經過張煥禎簽核，準備金支付張煥禎上開薪資部分，係以現金放在其辦公室抽屜內等語（見他卷三第139頁至第143頁、第198頁至第204頁），可見被告張煥禎辦公室搜索扣得作為準備金用途之現金，係自醫院櫃臺直接轉入員工私人帳戶，並未列入壢新醫院實際營業收入帳目，乃為如事實欄一所示逃漏稅捐方法所來，其若有支用則性質主要用於無法列報費用項目之支出，被告張煥禎苟非對於其來源確實知悉及掌握，顯不可能毫無疑問而為使用，被告彭蕙珍亦不可能未經雇主授意，而長期擅自提領數量非少之準備金予被告張煥禎支用。 ⒌是綜以上揭各情，顯足認定被告張煥禎對於如事實欄一所示逃漏稅捐情事，確有知悉及指示而有共同參與，堪可認定。㈢被告盧昭文幫助犯意之認定： ⒈金融帳戶乃針對個人身分之社會信用而予資金流通，為個人參與經濟活動之重要交易或信用工具，具有強烈的屬人性，一般人均有妥善保管、防止他人擅自使用自己名義金融帳戶相關物件之基本認識，縱遇特殊事由偶有將金融帳戶交付、提供他人使用之需，為免涉及不法或令自身信用蒙受損害，亦必然深入瞭解其用途後，再行提供使用，此為日常生活經驗及事理之當然，被告盧昭文交付上開元大銀行及日盛銀行2帳戶之期間，長達數年之久，並非短期使用，且其為智識程度正常之成年人，具有相當之工作經驗，以壢新醫院自83年間開業至96年間之營運規模，必有醫院之金融帳戶，對於正當金融交易，絕無借用員工帳戶之需。 ⒉再者，稽諸卷內被告盧昭文元大帳戶及日盛帳戶存入金額統計表（見26865偵卷三第305頁）顯示：自96年起至102年間每年存入被告盧昭文上開元大帳戶內之統計金額，最低約為109萬餘元（96年），最高約為9,912萬餘元（102年）；96 年起至103年間每年存入被告盧昭文上開日盛帳戶內之統計金額，最低約為1,240萬餘元（103年），最高約為1億3,372萬餘元（98年），存入總金額均甚鉅大，倘非被告盧昭文於交付該等帳戶給被告彭蕙珍時，對於被告彭蕙珍利用該等帳戶之情況有所知悉且同意，而為被告彭蕙珍確信可排除壢新醫院存入上開2帳戶之款項可能遭凍結、侵占或金流資訊對外洩漏之風險，被告彭蕙珍當無可能任令壢新醫院款項存入該等帳戶，致使款項及金流資訊保密性暴露於上開巨大風險。 ⒊另自被告盧昭文之角度觀之，被告盧昭文97年度起至104年度財政部北區國稅局綜合所得稅核定通知書（見原審卷三第231頁至第248頁），其自96年度至103年度之元大帳戶及日盛帳戶均有核定之利息所得，茲以其96年度、97年度個人綜合所得稅為例，該2年度其薪資所得經核定為88萬餘元及78萬餘元，然上開2帳戶利息收入所得，合計即高達31萬餘元及25萬餘元（見原審卷三第231頁至第234頁），是被告盧昭文對於上開2帳戶於96年度至103年度有大筆金額存入之情事，當無不知，衡酌常人對於自己名下帳戶遭人使用後，有大筆金額進出，因可能面臨遭人懷疑其金錢來源正當性，或因此可能產生之租稅義務、法律風險，苟非有所知悉進入自己名下帳戶金額之來源及性質，當無甘冒上開風險而放任他人繼續使用且長達數年之理，足認被告盧昭文顯於出借上開2帳戶予被告彭蕙珍當下，對於其後之用途已有知悉。 ⒋綜上各情，堪認定被告盧昭文確有如事實欄一所示幫助被告張煥禎逃漏96年起至100年、102年起至103年之各該年度個人經營壢新醫院執業所得稅額之犯行。㈣附表一所示壢新醫院實際營業收入、「稅務帳」營業收入及附表二所示被告張煥禎因短報個人執業所得所逃漏稅金額之認定：按行政機關依行政程序法第36條至第43條之規定，具有行政調查權限，得蒐取相關證據資料，憑以認定事實，且依稅捐稽徵法第30條規定，稅捐稽徵機關之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件、資料。故稅務案件之相關人之陳述如出於自由意志，且無違反正當程序者，自具證據能力，可資為認定事實之證據（最高行政法院87年度判字第2793號判決意旨參照）。查壢新醫院96年度至100年度、102年度至104年度實際營業收入、「稅務帳」營業收入及被告張煥禎因短報個人執業所得所逃漏稅額，依查扣壢新醫院96至105年全年度損益表（見26865偵卷第81至105頁）、勤業眾信聯合會計師事務所關於壢新醫院96年度至104年度簽證之財務報告（見原審卷四第7至253頁）等事證而為核算之結果，確如附表一、附表二所示，有財政部北區國稅局108年2月22日北區國稅中壢綜徵字第1020592748號函及檢附之綜合所得稅漏稅額一覽表（見原審107審重訴字第4號卷二第36至38頁）在卷可憑，被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠3人上開共同利用其他不正當方法逃漏張煥禎應納之綜合所得稅及被告盧昭文幫助逃漏稅捐，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性及公平性，均可認定。㈤對被告張煥禎有利事證不採之理由 ⒈證人林銘雄關於前揭元大銀行徵信報告暨授信審核表之記載，固於偵查中另證稱：壢新醫院貸款之徵信報告為我與他人討論後所書寫，其上壢新醫院避稅情事之記載僅是我們推論後所為，相關營收數字則應是問彭蕙珍而得云云（見他卷三第8頁至第9頁），然衡以證人林銘雄係元大商業銀行員工，並非壢新醫院內部人員，且於貸款徵信調查上，與壢新醫院處於相對方，苟非確實由壢新醫院管理階層提供上開記載內容之相關資訊，林銘雄顯不可能單憑推論即為上開記載，甚且明確敘及相關盈餘因避稅而放在被告彭蕙珍、盧昭文及立德新公司此等關係人帳戶等節情事，是證人林銘雄上開證述顯係出於迴護客戶即被告張煥禎之動機，尚不足採信。 ⒉彭蕙珍雖於原審就何以傳送上開電子郵件一事證稱：事隔多年，我已不記得為何要傳送是否提供財務損益報表資訊之電子郵件與張煥禎。若從該電子郵件內容字面上意義來看，應是因為營運決策委員會有很多成員，且有些僅是策略同盟之醫院，以財務立場，因壢新醫院並非上市上櫃公司，所以把財務報表或財務數據呈現，我覺得並不妥適。至於對於內容為何提到「財報亂竄，風險上昇」我也忘記了云云（見原審卷五第53至56頁）。然衡酌上開電子郵件內容中，彭蕙珍有明確提及「因為廖院長看的都不是此版」、「財報亂竄，風險上昇」等詞，並酌以證人劉碧珠於原審中證稱：彭蕙珍會寫上開電子郵件，印象中應係因營運績效中心要統整壢新醫院全院營收收入狀況，當時有主管要求參照某個所謂績效管理人的版本，提供一些資料的數據，當時有些數據是營運績效中心沒辦法產製的，因擔心資料有缺漏或不足，故我有寫「秀惠，原張副這邊希望提供醫療收入比較表如附件，碧珠」等詞為內容之電子郵件給林秀惠，希望他們單位可以協助提供等語（見原審卷第149頁至第150頁）。由該2人之證述相互參照，復衡以壢新醫院既係由被告張煥禎所獨資經營，並非法人組織，更非上市上櫃公司，若對外流通之簽證財務報表與其他內部財務資訊有不一致情況，尚無一般上市櫃公司因考量所有權與經營權分離下，須多加顧慮股東或投資大眾若發見，對經營階層將產生疑慮而引發相關對股價或經營地位不利益風險等問題，足徵彭蕙珍發送上開電子郵件之目的，顯然係不欲將完整真實之財務損益資訊（即內帳）曝光，以免徒增稅務稽徵之風險，是以彭蕙珍前揭證述僅其單純認為壢新醫院財務數據不宜對外呈現云云，顯屬避重就輕之詞，難認可信。 ⒊職是，被告彭蕙珍既會以電子郵件提醒被告張煥禎注意包含上開轉移而隱匿之現金收入在內之完整財務資訊（即內帳），為醫院或集團內部成員取得之稅務風險，則證人即聯新醫院管理顧問股份有限公司員工陳俐俐於原審中證稱：壢新醫院所屬之聯新國際醫療集團，有設一個營運決策委員會，主席為聯新國際醫療集團總執行長張煥禎，其他成員為旗下各醫院院長，相關醫院的財務狀況並不會送到營運決策委員會（見原審卷五第19頁至第30頁）、證人即曾任壢新醫院員工之廖安尼於原審中證稱：壢新醫院在96年至104年間，約有1,500名員工。壢新醫院設有院務決策委員會，後更名為院務管理委員會，主席為總院長張煥禎，我於92年至103年間擔任該委員會之執行秘書。壢新醫院相關收支狀況、績效及稅務等議題並不會送到該委員會討論，該委員會也不會在開會時向財務處索取任何財務資料（見原審卷五第31頁至第38頁）、證人即壢新醫院員工劉碧珠於原審中證稱：我擔任壢新醫院營運績效中心主任，該中心曾設立營運績效會，營運績效會設立狀況主要是針對健保收入，並對整個醫院收入狀況，分析各科的營收消長情況，出席者多為院長等級的主管，張煥禎有時也會擔任主席，印象中該會不曾討論過壢新醫院稅務問題，也不會討論每年的會計師簽證財務報表，因為只會注重在各科室的經營分析（見原審卷五第144至158頁）等情，在被告張煥禎、彭蕙珍刻意隱匿真實收入及損益資訊之情形下，上開證人所證述為在營運績效或經營決策相關會議中討論壢新醫院稅務問題，乃屬當然，亦不足為有利被告張煥禎之認定。 ⒋被告張煥禎及其辯護人雖復提出被告張煥禎及彭蕙珍2人之測謊結果文書（見原審卷一第199頁至第318頁），欲證明被告張煥禎並未指示或參與如事實欄一所示犯行一節。惟按所謂「測謊」，係依一般人在說謊時，容易產生恐懼、不安、與情境經驗等情緒波動反應，乃以科學方法，由施測人利用測謊儀器，將受測者之上開情緒波動反應情形加以記錄，用以判別受測者之供述是否真實之技術。是「測謊」在本質上並非針對「謊言」本身加以偵測，而是在檢測人體血壓、脈博、呼吸及皮膚導電反應引起之生理變化，用以研判受測人所述是否屬實，且測謊中之生理反應不一定全然來自說謊，受測者於施測時之緊張情緒、疾病、激憤、冷靜之自我抑制，甚或為受測以外之其他事件所影響，皆有可能引起相同或類似之生理反應，故是否說謊與生理反應之變化間，有無必然之因果關係，已有可疑；且受測者之體質因人而異，有無可能說謊與否，皆不致產生不同之情緒波動反應，亦無實證研究數據可憑；而案發過久，受測者情緒如已平復，或已合理化其行為，降低其罪惡感，測謊之準確性亦難免受影響；尤以人類皆有避險之本能，瞭解測謊原理者，如使用反制方法，或在施測前服用類似鎮定劑或心律不整之藥物，更足以影響測謊結果。是倘未慮及上述可能影響測謊結果之各種因素，僅以行為人說謊與否之測謊結果作為判斷有罪或無罪之唯一依據，則測謊不惟可能陷人於罪，抑且反遭利用為「脫罪」之另一工具。故各國法院實務對測謊證據之容許性，見解極為紛歧。在美國法院刑事判決，多以測謊結果不具可靠性，而未採認其證明力；在德國實務更以法律缺乏測謊容許性與可靠性之明確規範，不論是否徵得被告同意受測，均係嚴重侵犯受測者之人格尊嚴，影響其意思自由，而完全排除測謊之證據能力。而我國就測謊是否為法定證據方法、如何實施、對於實施之爭執如何救濟、測謊結果有無證據能力，固均乏明文；但晚近實務多認為測謊在具備一定嚴格條件下，具有證據能力，可作為審判之參考，惟不得採為唯一或絕對之依據，是否可採，仍應由法院斟酌、取捨及判斷（最高法院102年度台上字第439號刑事判決意旨參照）。而本案既已有上開積極可信證據足資認定被告張煥禎、彭蕙珍確有上開違反稅捐稽徵法等犯行，且有相關財務報表等具體事證據以核算其逃漏之稅額，前開待證事實均已臻明瞭，且依前開所述，影響測謊結果之因素頗多，故認被告張煥禎、彭蕙珍自行施測所提出之測謊鑑定書，尚難為被告4人有利之認定，附此說明。㈥綜上所述，被告張煥禎、盧昭文上訴之初否認犯行，被告彭蕙珍、林秀惠所為關於張煥禎之迴護等詞，何以不足採信之理由，均業據本院逐一論駁如前，故依前揭補強證據，足認被告4人於本院審理時之任意性自白，與事實相符，堪可採信，本案事證明確，應依法論科。二、論罪㈠新舊法比較 ⒈稅捐稽徵法第41條之規定，於被告張煥禎、彭蕙珍、林秀惠3 人行為後，於110年12月17日修正公布，並自同年月19日起生效施行，修正前稅捐稽徵法第41條原規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」，修正後則規定：「（第1項）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以下罰金。（第2項）犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以上1億元以下罰金。」經比較新舊法後，因修正後之規定並未較有利於被告張煥禎、彭蕙珍、林秀惠3人，自應適用110年12月17日修正公布前之稅捐稽徵法第41條之規定。 ⒉被告盧昭文行為後，稅捐稽徵法第43條分別於103年6月4日、 110年12月17日修正公布，並各自103年6月6日、110年12月19日起生效施行。103年6月4日修正公布前稅捐稽徵法第43條原規定：「（第1項）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。（第2項）稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。（第3項）稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5萬元以下罰鍰。」，於103年6月4日修正公布之同法第43條規定：「（第1項）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。（第2項）稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。（第3項）稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。」至於110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第43條則規定：「（第1項）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣1百萬元以下罰金。（第2 項）稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至2分之1。（第3項）稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰。」其中103年6月4日修正公布前、後稅捐稽徵法第43 條規定之修正，與本案之論罪科刑無涉，尚無庸為新舊法之比較適用，而就於110年12月17日修正公布前、後之規定而為比較後，因修正後之規定並未有利於被告盧昭文，自應適用於110年12月17日修正公布前之稅捐稽徵法第43條之規定。 ⒊另刑法第41條於98年12月30日修正公布、於99年1月1日施行。修正前刑法第41條第8項固規定數罪併罰，其應執行之刑未逾6月者，亦適用同條第1項之規定，亦即數罪併罰應執行之刑逾6月者，不得諭知易科罰金，惟該項規定業經司法院於98年6月19日公布之釋字第662號解釋宣告違憲，並自該解釋公布之日起失其效力。修正後刑法第41條第8項規定：「第1項至第4項及第7項之規定，於數罪併罰之數罪均得易科罰金或易服社會勞動，其應執行之刑逾6月者，亦適用之」，且98年12月30日修正公布、99年1月1日施行之刑法施行法第3條之3亦明定：「刑法第41條及第42條之1之規定，於中華民國98年12月15日刑法修正施行前已裁判確定之處罰，未執行或執行未完畢者，亦適用之」，故對於數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行之刑超過6個月之案件，毋須比較新舊法，逕依修正後刑法第41條第8項之規定，仍得易科罰金。㈡按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益；至不正當方法則指詐術以外，其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為（最高法院92年度台上字第1624號刑事判決意旨參照）。則本案被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠3人如事實欄一所示逃漏稅捐行為，均係透過將壢新醫院部分現金收入，以積極行為轉移、匯入壢新醫院以外之其他個人帳戶，隱匿被告張煥禎經營壢新醫院之部分個人執業收入，並進而故意短報營收所得，非僅稅務申報上單純消極漏報部分收入，自已構成首揭構成要件所稱之「以其他不正當之方法」之要件，被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠之辯護人於上訴之初主張僅屬消極漏報，乃係行政罰之漏報，並非逃漏稅刑事罰處罰之對象云云，即不可採。㈢核本案被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠3人如事實欄一所示共同逃漏稅捐所為，均係犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪；被告盧昭文所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。㈣被告彭蕙珍及林秀惠雖非張煥禎個人所得稅之納稅義務人，而不具稅捐稽徵法第41條之「納稅義務人」身分，然其等與有納稅義務人身分之被告張煥禎共同為上開逃漏稅捐犯行，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，應依刑法第31條第1項、第28條之規定，論以共同正犯。被告張煥禎、彭蕙珍、林秀惠利用不知情、已成年之壢新醫院員工麥芸嘉、任念慈、余潔欣、莊文君及劉金玉等人、勤業眾信聯合會計師事務所人員為各次逃漏稅捐之犯行，各應成立間接正犯。㈤又各項稅捐申報，於各期申報完畢，即已結束，以期數作為認定逃漏稅捐次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏各期稅捐，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度台上字第4362號判決意旨參照）。是本案被告張煥禎對於其獨資經營之壢新醫院所得，係視為個人執行業務所得，由其個人所得稅為申報，而依所得稅法第71條第1項之規定，均須於每年5月1日起至5月31日止，向主管稽徵機關結算申報上一年度之稅額，是其於多期逃漏所得稅額情況，自應以「年度」作為認定逃漏個人綜合所得稅次數之計算。準此，被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠3人共同逃漏96年起至100年、102年起至104年（共8個年度）之各年度如附表二所示被告張煥禎個人所得稅稅額，即屬8次逃漏稅捐犯行，所犯上開8次稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，均犯意各別且行為互殊，均應予分論併罰。㈥被告盧昭文以一行為，提供自己元大帳戶及日盛帳戶以幫助被告張煥禎逃漏96年起至100年、102年起至103年（共7個年度）之個人綜合所得稅額，係以一幫助行為幫助被告張煥禎犯上開7個逃漏稅捐犯罪，屬想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重為處斷。㈦被告張煥禎前因偽造文書案件，經本院95年度上易字第435號判決處有期徒刑2月確定，並於96年8月21日易科罰金執行完畢（下稱前案），有本院被告前案紀錄表在卷可稽，被告張煥禎於前開有期徒刑執行完畢後，有關逃漏96年度至100年度所得稅額之5次犯行（申報期間為各該年度之翌年5月份），其各該次犯行發生於上開前案有期徒刑執行完畢之5年內，就被告張煥禎於本案如何構成累犯之前提事實（包含前案所犯罪名、判決結果、執畢情形），被告張煥禎及其辯護人於本院審理時均表示無意見（見本院卷三第88至89頁），並有本院被告前案紀錄表在卷可參，惟參酌司法院釋字第775 號解釋意旨，被告張煥禎所犯本案5次逃漏稅捐犯行部分，與前案所犯偽造文書之罪名、犯罪情節、手段等未完全相同，尚難以被告張煥禎前案執行完畢之事實，即認被告張煥禎本案所犯逃漏稅捐犯行，有立法意旨所指之特別惡性或刑罰感應力薄弱、需再延長其矯正期間之情，揆諸上揭說明，爰裁量就被告張煥禎此部分犯行（即96年度至100年度5次逃漏稅捐犯行），不依刑法第47條第1項規定加重最低本刑（並依裁判書簡化原則，於主文欄得不記載「累犯」）。㈧被告彭蕙珍之辯護人固曾主張：被告彭蕙珍雖知悉本案逃漏稅捐犯行為違法行為，惟其主觀上誤認其上開犯行乃係屬於行政罰之範疇，其可非難性及法敵對性顯然較輕，請求依刑法第16條但書減輕其刑等語。然審諸被告彭蕙珍本案犯行範圍包含透過利用他人帳戶等方式轉移而隱匿壢新醫院部分現金收入，尚非僅係單純申報稅捐上漏未列報，且其身為財務人員，對於遵循法規以誠實納稅之觀念意識，應較常人更加具足，是難認被告彭蕙珍有其辯護人所稱可非難性及法敵對性顯然較低之情況，尚無適用刑法第16條但書減輕其刑之餘地，附此敘明。三、不另為無罪諭知之部分㈠公訴意旨另略以： ⒈被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠就如事實欄一所示共同犯逃漏稅捐犯行，因犯行尚涉及將不實收入資訊登載於各該會計年度（96年起至100年及102年起至104年）「壢新醫院執行業務所得查核簽證申報調整所得額彙總表」、「執行業務（其他）所得損益計算表」等文書上之「本年度收入總額」欄內，並為行使之，是被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠均另涉犯有刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪嫌。 ⒉被告盧昭文如事實欄一所示提供其元大及日盛帳戶幫助逃漏稅捐犯行，所幫助逃漏部分，尚涉有幫助被告張煥禎逃漏101年度及104年度因經營壢新醫院之個人執業所得稅額，是被告盧昭文就此部分亦涉犯有稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌等語。㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符，刑法第156條第2項定有明文。復按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院30年上字第816號判例意旨參照）。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎；認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定（最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例意旨參照）。又刑事訴訟法第161條第1項亦規定，檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，是檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128號判例意旨參照）。㈢經查，被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠就如事實欄一所示共同犯逃漏稅捐犯行，其犯行事實雖包含由被告彭蕙珍將該等不完整之帳務資訊提交予壢新醫院所委託之不知情之勤業眾信聯合會計師事務所，供代為製作「壢新醫院執行業務所得查核簽證申報調整所得額彙總表」、「執行業務（其他）所得損益計算表」等文書等情，及被告盧昭文有如事實欄一所示提供其元大及日盛帳戶以幫助逃漏稅捐犯行等情，固據本院認定如前，惟： ⒈按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書而言，向稅捐稽徵機關申報所得稅係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為，是所得稅之申報書，縱有不實，似難論以業務上登載不實文書罪（見最高法院95年度台上字第1477號判決及74年度台上字第3953號判決意旨）。準此，因向稅捐機關申報個人綜合所得稅，本係履行相關公法上納稅義務之行為，並非業務行為，是縱令上開公訴意旨所指為申報被告張煥禎各該年度個人所得稅之本案「壢新醫院執行業務所得查核簽證申報調整所得額彙總表」、「執行業務（其他）所得損益計算表」等文書，內容縱有不實，因其並非業務上作成之文書，是被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠縱有公訴意旨所指共同以之為行使之行為，仍無從認構成刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，故公訴意旨認被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠此部分另構成行使業務登載不實文書罪嫌，容有誤會，則被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠縱涉有上開公訴意旨欄所指之情節，亦無從以行使業務上登載不實文書罪相繩，公訴意旨亦未舉出其他積極證據證明被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠此部分有何行使業務登載不實文書犯行。是揆諸首揭說明，原應就上開公訴意旨對被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠所指部分，諭知無罪之判決，惟檢察官認其等涉犯此部分之犯行，與其等所犯如事實欄一所載，經論罪科刑之部分有一罪關係，爰不另為無罪之諭知。 ⒉被告盧昭文本案提供其元大帳戶及日盛帳戶而幫助逃漏稅捐之犯罪事實，業已認定如事實欄一所示，至公訴意旨雖認其幫助逃漏部分，尚涉有幫助被告張煥禎逃漏101年度及104年度因經營壢新醫院之個人執業所得稅額，惟稽諸被告張煥禎就101年度所得逃漏所得稅額為0元，為公訴意旨所指明，且有上開張煥禎相關逃漏稅額一覽表在卷可佐，是該年度被告張煥禎客觀結果並未有逃漏所得稅額之情形發生，而稅捐稽徵法第43條第1項之罪，亦未規定處罰未遂犯，此部分即難以該罪對被告盧昭文相繩。又據卷內壢新醫院現金收入存入人頭帳戶表（見26865偵卷一第214頁），顯示被告盧昭文所提供之上開2帳戶，於104年間並無任何壢新醫院現金存入，是尚難認被告盧昭文如事實欄一所示幫助逃漏稅捐犯行，幫助效力及範圍尚有及於被告張煥禎104年所得之稅額逃漏，公訴意旨此部分所指亦難認有據。綜上所述，並揆諸首揭說明，原應就上開公訴意旨對被告盧昭文所指部分，諭知無罪之判決，惟檢察官認其涉犯此部分之犯行，與其所犯如事實欄一所載，經論罪科刑之部分有一罪關係，爰不另為無罪之諭知。四、上訴之判斷㈠原審調查後，認被告4人罪證明確，因予論罪科刑，固非無見，惟： ⒈按科刑判決旨在實現刑罰權之分配正義，故法院對有罪被告之科刑判決，應符合罪刑相當之原則，使輕重得宜，罰當其罪，以契合社會之法律感情，此所以刑法第57條明定科刑時應審酌一切情狀，尤應注意該條所列10款事項以為科刑輕重之標準，而刑法第57條第10款規定「犯罪後之態度」，自應包括犯人犯罪後，因悔悟而力謀恢復原狀或賠償被害人之損害，或坦承犯行等情形在內。經查，被告張煥禎、盧昭文2 人於本院審理時，業已坦承前揭違反稅捐稽徵法相關犯行( 見本院卷二第161、164頁、本院卷三第86頁)；被告彭蕙珍、林秀惠於原審雖已就己身涉案部分業已自白，於本院則就關涉被告張煥禎部分不再為避重就輕之供述，並不為法律上之抗辯（見本院卷二第161至162頁），有助發現真實及減少司法資源之耗費；又稅捐稽徵法第41條、第43條、刑法第41條於被告4人行為後，有前述之修正，原審未及審酌被告4人於上訴本院後前揭有利之犯後態度而為科刑，亦未就被告等人所犯稅捐稽徵法、刑法相關條文為新舊法之比較適用說明；又原審漏未論及被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠利用不知情之壢新醫院員工麥芸嘉、任念慈及劉金玉等人、勤業眾信聯合會計師事務所人員為各次逃漏稅捐之犯行，各應成立間接正犯，均有未恰。 ⒉從而，被告張煥禎、盧昭文提起上訴之初否認犯行，被告彭蕙珍及林秀惠上訴理由爭執逃漏稅捐行為應屬行政罰範疇，又檢察官上訴以被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠3人逃漏稅捐數額均屬龐大；被告盧昭文身為壢新醫院員工，竟配合提供其所有之金融帳戶，幫助被告張煥禎逃漏所得稅額，顯見被告4人為達逃漏稅目的，相互配合，罔顧稅捐公平，足以紊亂稅捐稽徵機關對於稅額查核之正確性及國家財政收入，認原審量刑顯然過輕，明顯違反比例原則及罪刑相當原則等情，雖均難認有理由；然被告4人請求斟酌其等上訴後之犯後態度及後續為處理欠稅等態度而為較有利之量刑，則非無理由，且原判決併有前揭未及比較新舊法之微疵存在，即屬無可維持，自應由本院將原判決被告4人有罪部分予以撤銷改判，關於被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠3人所定應執行刑部分，亦已失所附麗而均應併予撤銷。㈡爰以行為人之責任為基礎，審酌被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠案發時分別身為壢新醫院獨資經營者及院長、財務處長及會計人員，為使被告張煥禎得減少個人經營壢新醫院執業所得稅稅金支出，竟共同為上開轉移並隱匿壢新醫院收入以短報所得之方式，逃漏被告張煥禎個人所得稅，且歷年逃漏稅額均非低額；被告盧昭文身為壢新醫院員工，竟配合提供其申設之金融帳戶，而幫助被告張煥禎逃漏所得稅額，被告4人所為均實有不該。惟念及被告張煥禎經營壢新醫院等醫療事業體，長期投入基層及社區醫療照護工作；被告彭蕙珍、林秀惠及盧昭文均任職壢新醫院，為醫療事業廣義從業人員，均直接或間接助益醫療工作之推動，其等對於桃園地區醫療服務廣及化確有相當貢獻，被告張煥禎經營壢新醫院所屬之聯新國際醫療集團並長期關注並挹注體育、文化等公益事業（見原審卷五第185頁），且審諸證人林恆斌及被告彭蕙珍相關陳述（見他卷一第6頁及原審卷五第46頁），其等陳稱本案逃漏稅捐犯行之動機，係因壢新醫院當時並非醫療法人，所得稅額必須適用被告張煥禎個人之高額所得稅率，無法適用一般營利事業所得稅率，復審諸被告張煥禎經查獲後已就98年度起至100年度、102年度起至104年度逃漏稅額補繳完畢，有張煥禎相關逃漏稅額一覽表、財政部北區國稅局98年度至100年度、102年度至104年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書在卷可佐（見原審審重訴卷二第15至17頁、第19至21頁、第38頁），並表明就96、97年度漏稅額亦有補繳意願，惟因逾核課期間之漏稅額，稅捐機關依稅捐稽徵法第21條第2項規定，不得再補稅處罰，而無從核發已逾核課期間之稅額繳款書，有財政部北區國稅局111年1月26日北區國稅中壢綜徵字第1110683936號函可按（見本院卷二第103頁）；被告彭蕙珍、林秀惠犯後始終坦承犯行、被告張煥禎、盧昭文於本院坦承犯行之犯後態度；兼衡被告彭蕙珍、林秀惠及盧昭文均為受雇員工，聽憑上級即被告張煥禎指示及授權，參與程度、角色分工及可非難性自應有所區隔，暨其等各自智識程度、家庭經濟狀況、犯罪動機、目的、手段、素行等一切情狀，分別改量處如主文第2至5項所示之刑，並就被告林秀惠、盧昭文所受之宣告刑，均諭知易科罰金之折算標準。㈢本院另衡酌被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠3人除本案所犯之外，別無其他案件尚在偵查、審理或執行中，亦無已執行完畢案件而與本案符合定刑要件之情形，有其等之本院被告前案紀錄表在卷可考，則由本院依法定其應執行刑，並無未能保障被告定刑聽審權、徒增不必要重複裁判或違反一事不再理原則情事發生之虞；如必待本案確定後，再由臺灣高等檢察署檢察官向本院聲請裁定應執行刑，反徒增程序、時間之耗費。基此考量，爰依刑法第51條第5款款規定，考量上開被告3人本案犯行之犯罪態樣同一，侵害法益相同，責任非難重複之程度較高，就被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠3人所處之刑，各定其應執行之刑如主文第2、3、5項所示，另就被告林秀惠所定之應執行刑，諭知易科罰金之折算標準。㈣現代刑法之觀念，在刑罰制裁之實現上，宜採取多元而有彈性之因應方式，除經斟酌再三，認確無教化之可能，應予隔離之外，對於有教化、改善可能者，其刑罰執行與否，則應視刑罰對於行為人之作用而定。倘認有以監禁或治療謀求改善之必要，固須依其應受威嚇與矯治之程度，而分別施以不同之改善措施（入監服刑或在矯治機關接受治療）；反之，如認行為人對於社會規範之認知並無重大偏離，行為控制能力亦無異常，僅因偶發、初犯或過失犯罪，刑罰對其效用不大，祇須為刑罰宣示之警示作用，即為已足，此時即非不得緩其刑之執行，並藉違反緩刑規定將入監執行之心理強制作用，謀求行為人自發性之改善更新。而行為人是否有改善之可能性或執行之必要性，固係由法院為綜合之審酌考量，並就審酌考量所得而為預測性之判斷，但當有客觀情狀顯示預測有誤時，亦非全無補救之道，法院仍得在一定之條件下，撤銷緩刑，使行為人執行其應執行之刑，以符正義（最高法院102年度台上字第4161號判決要旨參照）。查被告張煥禎固有前述理由欄貳、二、㈦所示之前科紀錄，然於前案執行完畢後，5年以內未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告；被告彭蕙珍、盧昭文、林秀惠3人前均未有因故意犯罪而受有期徒刑以上刑之宣告，均有其等之本院被告前案紀錄表可憑，其等為規避張煥禎所適用之高額稅率，短於思慮，致罹本案各罪，於上訴後均已坦承犯行，且就逃漏之個人執業所得稅捐均已大部分繳清，已如前述，非無填補國家財政所受損害之誠意；衡以被告張煥禎經營壢新醫院等醫療事業體，於疫情期間支援桃園國際機場邊境防疫採檢、醫療後送等任務，承擔社會責任，有相關報導可按（見本院卷二第275 頁以下、503頁以下），倘令被告4人持續進行現階段醫療照護及防疫工作，更能兼顧正義應報、復歸社會之多元刑罰目的，因認被告4人經此偵、審程序及罪刑宣告之教訓，當均知所警惕而無再犯之虞，本院綜衡上情，認被告4人上開所宣告之刑，均以暫不執行為適當，爰均依法宣告緩刑期間分別如主文第2項至第5項所示，以啟自新。又本院為確保被告張煥禎、彭蕙珍、林秀惠3人能記取教訓並建立尊重法治之正確觀念，避免再度犯罪，分別斟酌被告張煥禎、彭蕙珍、林秀惠3人之經濟狀況、犯罪參與程度，認被告張煥禎、彭蕙珍、林秀惠3人前開緩刑之宣告，均另有課予一定負擔之必要，爰依刑法第74條第2項第4款之規定，併為分別諭知如主文第2、3、5項所示向公庫支付現金之負擔；又為強化被告4人之法治觀念及守法態度，使其於緩刑期內能深知警惕，避免再度犯罪，爰依刑法第74條第2項第8款規定，分別諭知被告4人應於緩刑期內接受如主文第2至5項所示場次之法治教育課程，併依刑法第93條第1項第2款規定，於緩刑期間付保護管束。被告4人於緩刑期內如有違反所定前開負擔而未履行，且情節重大者，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，依刑法第75條之1第1項第4款之規定，得撤銷其緩刑宣告，附此敘明。五、沒收及相關說明㈠按沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律，刑法第2條第2項定有明文。查刑法第五章之一關於沒收之相關規定固於104年12月30日、105年6月22日修正公布，並均於105年7月1日起施行，揆諸上開規定，應一律適用裁判時法即新法之規定，毋庸為新舊法比較，是依上所述，有關犯罪所得沒收，自應回歸適用修正後刑法第38條之1 規定。次按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，刑法第38條之1第1項前段、第3項分別定有明文。又所謂被害人不以私人為限，亦包含財產利益因犯罪而受損害之「國家（機關）」。稅捐刑法之構成要件效果主要在於保護國家的國庫利益，以逃漏稅捐之犯罪而言，「稅捐國庫」即為被害人，並不等同於因犯罪所得沒收而受益之「司法國庫」；「稅捐國庫」如同其他主張優先受償之被害人，逃漏稅捐之犯罪僅於「稅捐國庫」就其請求權實際合法發（返）還之範圍內，始能排除（封鎖）沒收、追徵至「司法國庫」之效力。從而，逃漏之稅捐如於事後業經稅捐稽徵機關（被害人即「稅捐國庫」之代表機關）補（追）繳完畢，因被害人即「稅捐國庫」之損害已受填補，法院即不得再就逃漏稅捐所獲利益宣告沒收、追徵至「司法國庫」。㈡本案被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠共同為上開逃漏稅捐犯行，而使被告張煥禎因而免予繳納96年起至100年、102年起至104年（共8個年度）之各年度如附表二所示之稅額，其中所逃漏之98年起至100年、102年起至104年之稅額均已事後經被告張煥禎補繳完畢，已如前述，此部分揆諸前揭說明意旨，應與實際合法發（返）還被害人之情況等視，即不再對之宣告沒收或追徵。至上開逃漏96年起至97年之各年度如附表二所示稅額，共計56,340,744元，因屬本案被告張煥禎、彭蕙珍及林秀惠共同犯行之犯罪所得，而該犯罪所得利益歸屬於被告張煥禎，且因超過核課期間（見張煥禎相關逃漏稅額一覽表），稅捐稽徵機關無從再為課徵，而依卷證資料亦未見有何事證足顯被告張煥禎就此部分確有補繳之情形，是本院自應就此部分犯罪所得，依刑法第38條之1第1項前段、第3項，對被告張煥禎宣告沒收，並諭知於全部或一部不能或不宜執行沒收時，追徵其價額。至被告彭蕙珍、林秀惠並未獲得此部分利益，自不得對該2人宣告沒收或追徵。至被告張煥禎之辯護人雖就上開宣告沒收及諭知追徵之犯罪所得部分辯護稱：依稅捐稽徵法相關規定，此部分逃漏稅額因已逾核課期間，於稅捐稽徵上本不得再行課徵，是自亦不得再行宣告沒收，否則將使稅捐稽徵法上有關核課期間之規定形同具文云云，然本院認有關稅捐稽徵法上核課期間相關設計，與刑法上沒收相關規定旨在剝奪因犯罪所獲得之不當利益之規範目的，兩不相同，是被告張煥禎之辯護人上開辯稱尚難認可採，附此敘明。據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官張羽忻提起公訴，檢察官林弘捷及被告4人均提起上訴，檢察官楊四猛到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　111 　年　　7 　　月　　5 　　日刑事第二十一庭審判長法　官林怡秀法　官蔡羽玄法　官胡宜如以上正本證明與原本無異。盧昭文部分不得上訴；其餘如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官黃芝凌中　　華　　民　　國　　111 　年　　7 　　月　　5 　　日附錄：本案論罪科刑法條全文 110年12月17日修正公布前稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。 110年12月17日修正公布前稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。【附表】編號犯罪事實宣告刑及沒收 1 如事實欄一所示逃漏96年度張煥禎個人綜合所得稅額張煥禎共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑柒月。未扣案犯罪所得新臺幣參佰零貳萬參仟陸佰零壹元沒收之，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。彭蕙珍共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑柒月。林秀惠共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 2 如事實欄一所示逃漏97年度張煥禎個人綜合所得稅額張煥禎共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑壹年貳月。未扣案犯罪所得新臺幣伍仟參佰參拾壹萬柒仟壹佰肆拾參元沒收之，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。彭蕙珍共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑玖月。林秀惠共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 3 如事實欄一所示逃漏98年度張煥禎個人綜合所得稅額張煥禎共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑壹年貳月。彭蕙珍共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑玖月。林秀惠共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 4 如事實欄一所示逃漏99年度張煥禎個人綜合所得稅額張煥禎共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑壹年貳月。彭蕙珍共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑玖月。林秀惠共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 5 如事實欄一所示逃漏100年度張煥禎個人綜合所得稅額張煥禎共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑壹年貳月。彭蕙珍共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑玖月。林秀惠共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 6 如事實欄一所示逃漏102年度張煥禎個人綜合所得稅額張煥禎共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑壹年貳月。彭蕙珍共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑玖月。林秀惠共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 7 如事實欄一所示逃漏103年度張煥禎個人綜合所得稅額張煥禎共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑捌月。彭蕙珍共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑柒月。林秀惠共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 8 如事實欄一所示逃漏104年度張煥禎個人綜合所得稅額張煥禎共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑壹年陸月。彭蕙珍共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑拾月。林秀惠共同犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。【附表一】年度（民國）壢新醫院全年度「真實狀況」之營業收入金額（新臺幣）壢新醫院全年度「稅務帳」之營業收入金額（新臺幣） 96 1,840,454,157元 1,642,539,084元 97 1,979,680,477 元 1,790,723,677元 98 2,059,780,922元 1,819,401,487元 99 2,084,809,546元 1,825,313,630元 100 2,151,327,495元 1,949,871,880元 102 2,507,519,593元 2,307,163,789元 103 2,694,408,400元 2,547,189,978元 104 3,033,216,085元 2,827,978,787元【附表二】年度（民國）張煥禎因經營壢新醫院短報個人執業所得所逃漏稅額（金額：新臺幣，依累進稅率40％計算） 96 3,023,601元 97 53,317,143元 98 68,304,071元 99 57,193,795元 100 53,175,850元 102 67,854,476元 103 14,272,573元 104 88,520,435元

臺灣高等法院109年度上重訴字第55號

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