111年度重上更一字第21號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：111 年 12 月 29 日

臺灣高等法院刑事判決 111年度重上更一字第21號上訴人臺灣士林地方檢察署檢察官被告李美惠選任辯護人杜英達律師謝啟明律師越方如律師上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣士林地方法院107年度訴字第78號，中華民國107年12月27日第一審判決（起訴案號：臺灣士林地方檢察署105年度偵字第14732號，移送併辦案號：同署107年度偵字第7829號），提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：主文原判決關於李美惠被訴違反商業會計法部分撤銷。李美惠商業負責人犯商業會計法第七十一條第四款之罪，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。事實一、緣李美惠於民國99年間火鳥科技股份有限公司(址設新北市○ ○區○○○路0段00號0樓之00，下稱火鳥公司)設立登記後，即擔任火鳥公司董事長。李美惠自101年11月間起至103年4月18日止，與火鳥公司之供應商海旭電子科技有限公司（下稱海旭公司）、卓良企業有限公司（下稱卓良公司），商議訂購機箱、風扇等產品，因海旭公司、卓良公司為求上開產品之模具費得以回收，李美惠遂與海旭公司、卓良公司約定，訂購之產品每件增加金額以作攤提模具費，若未達到訂購數量即應將上開攤提模具費用支付海旭公司、卓良公司。海旭公司部分為機箱每單位單價增加美金1.5元，風扇每單位單價增加美金0.5元；卓良公司部分為風扇每單位單價增加美金0.5元，並由火鳥公司支付上開價款及攤提費用予海旭公司、卓良公司，海旭公司、卓良公司於收到火鳥公司支付之款項後，再將攤提費用之金額，匯款至李美惠指定，由其所控制之境外公司TZILLA CO. ,LTD （下稱TZILLA公司）所開立之於永豐銀行帳號00000000000000號帳戶（下稱永豐帳戶）、星展銀行00000000000號帳戶內，並約定該款項未經海旭公司、卓良公司同意不得動支。至103年8月31日止，攤提費用共計人民幣43萬9702.71元（經換算103年8月31日臺灣銀行匯率為人民幣1元折算新臺幣4.838元，計新臺幣212萬7282元）、美金96萬4608.3元（經換算103年8月31日臺灣銀行匯率為美金1元折算新臺幣29.85元，計新臺幣2879萬3558元），合計新臺幣3092萬840元（下稱本案款項，此部分所涉詐欺得利、背信、侵占罪嫌部分，業由檢察官另為不起訴處分）。二、詎李美惠基於故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實結果之犯意，明知上開TZILLA公司銀行帳戶內之款項，屬火鳥公司之或有利得，僅暫存於TZILLA公司帳戶內，且金額龐大，為關於火鳥公司權益之重大事項，應於財務報表中附註說明此提撥款產生之原因、存放在其他公司之理由，然卻於103年8月31日利用不知情會計人員製作該月份之資產負債表，故意漏列上開TZILLA公司存款，使火鳥公司上開資產負債表發生不實之結果，致生損害於火鳥公司對於會計帳冊登載之正確性。三、案經施陳芳惠告發由臺灣士林地方檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、程序部分：一、審理範圍：本案最高法院僅就本院前審判決關於有罪部分（即違反商業會計法部分）撤銷，發回本院；就被告李美惠被訴犯刑法第339條第2項詐欺得利罪部分，則說明：第一審判決認此部分事證不足，諭知被告無罪，本院前審判決關於此部分既未認定與被告違反商業會計法有罪部分，有裁判上或實質上一罪關係，本應駁回檢察官此部分之上訴，而非於理由內說明不另為無罪之諭知，本院前審判決就此部分諭知雖有違誤，惟檢察官並未提起第三審上訴，且被告此部分被訴犯刑法第339條第2項詐欺得利罪，係屬刑事訴訟法第376條第1項第4款不得上訴第三審之罪名，既經第一審及第二審均認事證不足，並無刑事訴訟法第376條第1項但書之情形，不得上訴第三審法院，是被告李美惠被訴犯刑法第339條第2項之詐欺得利罪部分業已無罪判決確定，本院審理範圍僅為被告被訴違反商業會計法部分，合先敘明。二、證據能力：本院援引下列證據資料（包含供述證據、文書證據等），並無證據證明係公務員違背法定程序所取得。又經本院審認結果，尚無顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，本院審酌上開證據資料製作時之情況，且無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，且均經本院於審理期日提示予檢察官、被告及其辯護人辨識而為合法調查，自均有證據能力。貳、實體部分：一、認定犯罪事實所憑之證據及理由: 訊據被告坦承自99年間起即擔任火鳥公司董事長，海旭及卓良公司為火鳥公司之供應商，有與海旭公司、卓良公司為上開攤提模具費用之約定，並將款項款匯至TZILLA公司所開立之永豐及星展帳戶，惟否認有違反商業會計法犯行。辯護人則為被告辯以：⑴依經濟部92年4月23日經商字第0920207619 0號函，公司法所規定之財務報表係指每會計年度終了董事會依公司法第228條規定編造者，然上開火鳥公司103年8月 31日之資產負債表並非於會計年度終了時，依公司法第20條第1項、第228條第1項、第230條等規定所編造之財務報表，且該資產負債表不具有公示性，僅為公司內部溝通資訊或管理之用，其製作時間與商業會計法第6條、第30條、第65條之規定亦不相符，是不論就製作時間或製作內容，該資產負債表與商業會計法所規範之「財務報表」均屬有間，自無商業會計法第71條第4款之適用；⑵本案之攤提費用在會計上應屬「或有利得」或「或有資產」，依財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究發展基金會）所發布「財務會計準則公報」第9號「或有事項及期後事項之處理準則」第6點規定：「或有利得因其實現與否尚未確定，基於收益實現原則，不宜認列」，從而火鳥公司須於約定結算時間到期，並達到協議所約定之數量時，才可將TZILLA公司存款列於財務報表中作為進貨成本之減項（以「進貨折讓」入帳），然103年8月31日時，火鳥公司與海旭公司、卓良公司所約定達標之條件未成就、期限未屆至，非屬應認列或登載之會計事項。況且，火鳥公司依協議於103年底結算總出貨量之結果觀之，最終僅有達成與卓良公司約定之「最少應進貨數量」而獲得85,794.5美元之「進貨獎勵金」，其餘款項因未達標而仍歸屬於海旭公司，故如火鳥公司於條件成就與否未確定時，即將TZILLA公司存款認作火鳥公司之資產，反有美化財務報表之嫌；⑶被告並非學習會計出身，不諳會計表冊編制之原理或法令規範，會計師就本案款項應否列入財務報表尚有爭議，被告自亦無從知悉是否列入，其主觀上並無犯意。經查：㈠、就被告自99年間火鳥公司設立登記日起，即擔任火鳥公司董事長，並自101年11月間起至103年4月18日止，代表火鳥公司向供應商海旭公司、卓良公司訂購機箱、風扇等產品，因海旭公司、卓良公司為求生產上開產品之模具費用得以回收而要求提高產品售價，被告遂與海旭公司、卓良公司協議火鳥公司向海旭公司、卓良公司所訂購之產品，於貨款中另增加前述金額以攤提上開公司之模具費用，惟若定期結算之銷售總量有到達雙方約定最少進貨數量（即達標）時，海旭公司、卓良公司則應將火鳥公司所支付上開增加之款項作為獎勵金退還予火鳥公司，若定期結算之銷售數量未達標時，此部分增加之款項則應歸屬海旭公司、卓良公司，且為確保上開約定得以履行，海旭公司、卓良公司應於收到火鳥公司所支付之貨款後，將上開增加之款項匯至前揭被告所設立、控制之TZILLA公司銀行帳戶內，未經海旭公司、卓良公司同意，被告不得動支此部分款項。迄至103年8月31日止，TZILLA公司存款共計達3,092萬840元，火鳥公司於103年8月31日出具之資產負債表中未記載此部分款項，被告亦未向股東報告有此部分款項存在之事等事實，業據被告供承在卷（見原審卷一第168至173、187至190頁），核與證人即卓良公司負責人邱茂同於檢察事務官詢問及偵查時所述、證人即卓良公司會計助理廖威媛於警詢時所述、證人即海旭公司負責人蕭奕宏於警詢、檢察事務官詢問及偵查時所述均大致相符（見臺灣士林地方檢察署104 年度他字第1260號卷〈下稱他字卷〉卷一第94至98、155、156、171-1、172頁，105年度偵字第14732號卷〈下稱偵卷〉第10、17、18頁），並有火鳥公司與卓良公司所締結之Spectre模具款金額提撥協議書、 Spectre模具款項提撥補充協議、火鳥公司與海旭公司所締結之協議書、火鳥科技股份有限公司模具保管書、上海商業儲蓄銀行匯入匯款通知書、星展銀行資訊與營運處104年5 月12日（104）星展帳發（明）字第00350號函所附TZILLA公司存款帳戶明細表及開戶申請表、永豐銀行作業處104年5 月15日作心詢字第1040511109號函所附TZILLA公司開戶資料及帳戶往來明細、火鳥公司103年8月31日之資產負債表在卷可佐（見他字卷一第104至129、175至192、329、330頁，他字卷二第168、169頁），是此部分事實首堪認定。㈡、按「財務報表包括下列各種：一、資產負債表。二、綜合損益表。三、現金流量表。四、權益變動表。前項各款報表應予必要之附註，並視為財務報表之一部分。」；「財務報表附註，係指下列事項之揭露：一、聲明財務報表依照本法、本法授權訂定之法規命令編製。二、編製財務報表所採用之衡量基礎及其他對瞭解財務報表攸關之重大會計政策。三、會計政策之變更，其理由及對財務報表之影響。四、債權人對於特定資產之權利。五、資產與負債區分流動與非流動之分類標準。六、重大或有負債及未認列之合約承諾。七、盈餘分配所受之限制。八、權益之重大事項。九、重大之期後事項。十、其他為避免閱讀者誤解或有助於財務報表之公允表達所必要說明之事項。」，商業會計法第28條第1項、第2項、第29條第1項分別定有明文。查依卷附被告所提育嘉聯合會計師事務所李錦隆會計師出具之專家意見書結論記載：「火鳥公司與海旭公司所簽訂之協議書，所訂之『金額』係屬於商業上之數量折扣性質之『進貨獎勵』金，屬於或有利得事項，於會計學上，須火鳥公司之累計進貨數量完全達到協議書所約定之『最少應達進貨數量』時，才可認列該『進貨獎勵』金，並將其金額列為『進貨成本之減項』」（見他字卷卷二第 202頁）。又依卷附103年8月31日火鳥公司資產負債表所示（見他字卷卷二第176頁），當時股東權益是新台幣3861萬512元，本件所提撥的款項是新台幣3092萬840元，提撥款項佔資產淨值80.08 ％。參以及鑑定人即安侯建業聯合會計事務所葉維惇會計師稱：「根據我現在看的這份報表，資產總額是6,334萬2,000多元，股東權益是3,860幾萬元，本件交易如庭上所說達到3,092萬元一定是重大事項。」、「因為這金額也不小，相對的火鳥公司收到這筆錢也是要入帳，審判長剛剛問是不是屬於關係人之間的交易，它不是一個直接交易的行為，但確實是因為火鳥公司跟海旭公司之間的雙方交易約定，而把第三人資金貸款牽扯進來，假設這案子前面帳戶處理都沒問題，這事項又對火鳥公司影響比較大，至少應該做充分的揭露說明。」等語（見本院前審卷四第305至306頁），堪認本案之協議及提撥款項應屬重大應揭露事項。又本案款項既屬或有利得，參酌上開規定及鑑定人葉維惇會計師稱：「所謂揭露是當它沒有入帳，這資訊對報表使用者有影響時，我們要做附註揭露說明，避免財務報表使用者誤解。」、「提到附註揭露是指在財務報表不入帳的情況之下，但它的影響性會比較大，或者它具有會影響某特定事件時，財務報表會附註揭露，附註揭露的意思不是認為它可以實現或不可實現，而是告訴報表的使用人，有一個未確定事項或有重大事項可能會影響到上面所編制財務報表的正確性，讓報表使用者能了解這份報表還有未確定事項，在看報表時才不會產生錯誤解讀。」等語（見本院前審卷四第298、300頁），可見本案之協議及提撥款項事宜應以「附註」方式揭露，並視為財務報表之一部分。至雖被告所舉之鑑定證人兼鑑定人李錦隆（下稱鑑定證人李錦隆）於本院前審證稱：「只是被告跟海旭公司如何約定，款項如何跑到TZILLA公司，這是他們的商業行為問題，這是或有利得的事項，不宜在財務報表揭露，海旭公司為何讓她這麼做，這是他們的商業行為。」等語（見本院前審卷四第286頁）。然鑑定證人李錦隆於本院前審亦稱：「我從火鳥公司開始設立的時候，幫它設立起來的，最主要的它都是委託我做營利事業所得稅簽證業務，這中間也有做過工商登記、變更登記。」等語（見本院前審卷四第276頁），且就問及本案攤提費用金額是否屬重大應予揭露時亦多所迴避，未予正面回答（見本院前審卷四第276至287頁），故鑑定證人李錦隆之證詞有迴護被告之嫌，尚難遽採。㈢、被告辯護人雖辯稱財務報表係指每會計年度終了董事會依公司法第228條規定編造者，本案然上開火鳥公司103年8月31 日之資產負債表並非於會計年度終了時製作，並非公司法所規定之財務報表。惟本案所指之財務報表係依商業會計法為認定，且商業會計法第6條雖規定商業以每年1月1日起至12 月31日止為會計年度，然於第30條亦規定：「財務報表之編製，依會計年度為之。但另編之各種定期及不定期報表，不在此限。」，佐以鑑定人葉維惇會計師亦稱：「商業會計法規範在報表使用者使用報表的正確性，並不以年度為限，可參商業會計法第30條規定，財務報表編制依會計年度為之，但另編制各種定期、不定期報表不在此限，也就是說商業會計法要規範的是當你在某一時間點結算的報表，若有報表使用者信賴這份報表時，這份報表是對外報表，公司當然要負責。」等語（見本院前審卷四第297頁）。是依商業會計法第6條及第30條規定，因營業上有特殊需要者或另編之各種定期及不定期報表，不須依會計年度編製財務報表。如各季財務報表、半年度財務報表等，均不是依會計年度編製之財務報表。換言之，商業會計法對此等非依會計年度編製之財務報表規範在商業會計法第6條及第30條，仍須依據商業會計法之規定辦理，辯護人此部分所辯並非可採。㈣、被告辯護人復辯以本案資產負債表不具有公示性，僅為公司內部溝通資訊或管理之用，與商業會計法所規範之財務報表有間云云。惟鑑定人葉維惇會計師於本院前審證稱：「商業會計法的規範目的不是在規範報表怎麼處理而已，因為商業會計法的報表主要是提供給報表使用者，一般分為二類，一個是公司外部的報表使用者，譬如股東、債權人、稅捐機關，另一個是針對公司內部人員，公司自己的經理人員在做內部管理時會編制報表，報表使用者有所不同，通常公司編制的報表是對外部使用人時要負責任，對內部是屬於內部管理的問題，商業會計法規範的原意是在此。」；「公司編制這份報表的目的是要供何種方式使用，若是提供給股東瞭解，股東當然有權利了解公司本身經營的狀況，當提供股東這份報表，這稱為對外報表，當然對公司發生效力，若今天提供的是自己做帳務處理，給公司負責人審閱的東西，那是內部的使用，這不需要按照一般公認會計原則，商業會計法主要規範的是對外報表使用者。」（見本院前審卷四第296、299頁）。參以證人即原股東駱詠綺持股之實際投資人徐紹澧於原審證述火鳥公司每月均會提供財務報表予股東，103年8月31日之資產負債表為火鳥公司按月提供之財務報表（見原審卷二第95、102頁）；證人即告發人施陳芳惠持股之實際投資人施婉菁於於原審證稱：伊每個月都會看財報，103年8月31日之資產負債表係每個月例行性之財務報表。」等情（見原審院卷二第77、92頁），且證人即火鳥公司前會計人員劉美華亦證稱：「我們每一個月就要提出當月的損益表及資產負債表，我們是負責做內帳，至於主管機關要稽核的財務帳冊不是由我處理，是會計師處理。」等語（見原審卷二第283頁）。可見火鳥公司103年8月31日之資產負債表係火鳥公司按月編制，除供火鳥公司內部管理外，亦提供股東閱覽，是該份資產負債表既有提供予股東，揆諸前揭說明，自具有公示性，而屬商業會計法所規範之財務報表，故辯護人此部分所辯亦非可採。㈤、另辯護人雖辯稱被告並非學習會計出身，不諳會計表冊編制之原理或法令規範，無從知悉本案款項應否列入財務報表，其主觀上並無犯意云云。然查本案款項係事關火鳥公司及股東權益之重大事項業如上述，佐以被告於102年4月8日下午13時11分被告寄予卓良公司負責人邱茂同之電子郵件中，提醒邱茂同伊有兩家公司下單，一家為台灣火鳥、一家為香港BitFenix，帳款也是由兩家公司分開支付…，伊另外有一家境外公司TZILLA，主要為避稅，這家公司其他員工不知，只有伊知道，每個月對帳單只給伊不發給其他人等情(見本院前審卷一第214頁)。可見被告熟稔火鳥公司帳目，其身為火鳥公司董事長，理應遵守上揭規定辦理，明知此事卻刻意於本案之資產負債表未予附記揭漏此事，自難諉為不知，其主觀上有故意漏列之犯意甚明。㈥、至本院前審雖認本案款項係被告巧立名目所收取之進貨回扣，涉有刑法第342條第1項背信罪。然查： ⒈證人邱茂同（卓良公司負責人）於偵查證稱：「（為何每件貨款要多收0.5美元？總共支付多少額外款項？）模具開發設計款，因為我只認識被告，為了擔保將來能回收模具費，所以提撥0.5美元專款專用。如果達不到協議的數量，就由專款來支付，協議書我再事後提供。（自何時起至何時就有上述做法？）102年間開始，詳細時間我不記得，出售風扇給火鳥公司也是102年，多收的0.5美元，是到年底才一次轉到境外的銀行帳戶。（貨款是匯到你們何帳戶？）我們的境外公司上海銀行二重分行的OBU帳戶。（多收0.5美元貨款匯到何帳戶？）TZILLA星展銀行的帳戶。（這多收的0.5美元是給上訴人的回扣？）不是」等語（見他字卷一第155、156頁）；證人蕭奕宏（海旭公司負責人）於偵查證稱：「（為何機箱每件貨款要多收1.5美元？風扇每件多收0.5美元？總共支付多少額外款項？）因為在3、4年前，他們跟我配合時，他已經沒有資金了，我開模的費用，每套的模具開下來要百萬美金左右，在這種情況下，我也會害怕，我投入模具，當然要衡量，模具的費用才能回收，錢都是從海旭匯過去的」、「滙到被告海外帳戶，帳戶的錢不能隨便動」、「被告的境外帳戶必須經必須經過海旭公司同意才能動用帳戶的資金」「（你支付額外這些費用，是不是支付給她的回扣？）不是」等語（見他字第1260號卷一第171-1、172頁），此並有上揭協議書存卷可佐。衡諸常情，若被告欲巧立名目收取回扣，僅需口頭約定，並由卓良、海旭公司將回扣滙至被告指定帳戶即可，何需大費周章簽訂協議書約定如何提撥，且約定未達標時被告需將提撥款項滙回卓良、海旭公司，甚至約定未經海旭公司、卓良公司同意，被告不得動支此部分款項，此約定亦與收取回扣之人可任意動用回扣之常情有異。 ⒉況因就卓良公司部分已達標，被告代表火鳥公司與卓良公司負責人邱茂同另簽訂1份Spectre模具款金額提撥補充協議書（書面日期為2014年底），約定經結算至2014年底Spectre 與Spectre Pro總出貨量已達315,129顆，卓良公司同意已提撥之總金額USD85,794.5匯回火鳥公司帳戶(見他字卷一第176頁)，並有TZILLA帳戶於104年7月14日匯款美金85,794元回火鳥公司(本院前審卷五第76頁、前審卷二第167、168 頁) ；另海旭公司部分亦因部分未達標，被告及火鳥公司於 105年3月9日復簽立補充協議，約定未達標部分應將攤提費用返還海旭公司，被告並應負連帶擔保責任等情，有補充協議在卷可憑（見他字卷二第210至211頁），由此益徵被告代表火鳥公司與卓良、海旭公司所簽訂之協議書確屬真實無訛。 ⒊是被告代表火鳥公司與卓良、海旭公司所簽訂之協議書既屬真實，且被告確有依照與卓良、海旭公司之約定履行，自難認被告就本案款項有何不法所有意圖。再者，檢察官就被告被訴背信部分，業已為不起訴處分確定，且本案款項提撥之時間與本案資產負債表製作之時間有異，亦無證據顯示二者有所無關聯，自無裁判上一罪關係可言，檢察官既未就背信部分起訴被告，本院自無從併予審酌，附此敘明。㈦、綜上所述，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。二、論罪：㈠、核被告所為，係犯商業會計法第71條第4款之罪。又商業會計法第71條規定，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之業務上登載不實文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條之規定，不再論以刑法第215條罪名，且為刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪之特別規定，應優先適用（最高法院94年度台上字第7121號判決意旨參照）。㈡、被告利用不知情之會計，製作本案資產負債表而遂行本案犯行，應論以間接正犯。㈢、臺灣士林地方檢察署檢察官以107年度偵字第7829號移送併辦部分，因併案事實與本案起訴之犯罪事實相同，為同一案件，自為本院審理範圍，附此敘明。三、撤銷改判之理由㈠、原判決未綜合判斷，認不能證明被告有被訴商業會計法犯行，尚嫌速斷。檢察官上訴意旨執以指摘，為有理由，自應由本院予以撤銷改判。㈡、爰審酌被告為火鳥公司之負責人，雖係為公司營運而與卓良、海旭公司簽訂攤提費用之協議書，惟未能清楚記載於帳目上，致不知情之會計人員據而製作不實之資產負債表，影響公司財務報表之正確性，所為誠屬不該。兼衡被告犯後否認犯行之態度，以及其犯罪之動機、目的、手段、智識程度為碩士畢業、現仍擔任火鳥科技之負責人、與母親同住，需要撫養母親等情狀，量處如主文第2項所示之刑，並諭知易科罰金折算標準。據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，判決如主文。本案經檢察官王啟旭起訴，檢察官蔡東利移送併辦，檢察官許梨雯提起上訴，檢察官卓俊忠到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　29　　日刑事第十六庭審判長法　官劉嶽承法　官古瑞君法　官廖紋妤以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官江珮菱中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　29　　日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

臺灣高等法院111年度重上更一字第21號

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