八十八年度上訴字第二九四五號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：89 年 03 月 31 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　八十八年度上訴字第二九四五號上　訴　人即　被　告　乙○○ 選任辯護人　周立仁陳棋銘范光柱右上訴人，因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院，八十八年度訴字第二七四號，中華民國八十八年五月二十四日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十七年度偵字第一一八三八號）提起上訴，本院判決如左：主文原判決撤銷。乙○○商業負責人，意圖不法之利益而偽造會計憑證，處有期徒刑捌月。偽造之「民興五金行」、「偉達船貨五金材料行」、「新光五金行」、「九陞企業社」、「德昌企業社」、「金大成五金行」、「協德五金行」收據專用章各壹枚、偽造之免用統一發票收據上之「民興五金行」收據專用章印文柒拾壹枚、「偉達船貨五金材料行」收據專用章印文柒拾貳枚、「新光五金行」收據專用章印文柒拾枚、「九陞企業社」收據專用章印文陸拾參枚、「德昌企業社」收據專用章印文肆拾枚、「金大成五金行」收據專用章印文柒拾肆枚、「協德企業社」收據專用章印文柒拾壹枚均沒收。事實一、乙○○係設於桃園縣平鎮市○○○路三號基銓企業股份有限公司（下稱基銓公司）之董事長，亦即商業會計法所稱商業負責人，且為從事上開公司開立內部會計憑證及營利事業所得稅申報業務之人，竟意圖逃漏營利事業所得稅納稅義務人基銓公司八十三年度營利事業所得稅之不法利益，明知上開公司於民國（以下同）八十三年間並無向「民興五金行」、「偉達船貨五金材料行」、「新光五金行」、「九陞企業社」、「德昌企業社」、「金大成五金行」、「協德五金行」等商號進貨之事實，猶於八十三年至八十四年五月十五日間某日在台灣地區境內偽刻上開七家商號之收據專用章，並據以偽造各該商家之名義簽發、買受人為基銓公司之免用統一發票收據（總計「民興五金行」七十一張、「偽達船貨五金材料行」七十二張、「新光五金行」七十張、「九陞企業社」六十三張、「德昌企業社」四十張、「金大成五金行」七十四張、「協德企業社」七十一張）等會計上進貨憑證，並明知該公司並無委託他人為零星鐵板、鋼板處理等加工費之支出，又填製不實之加工費支出證明單等三十五張內部會計憑證，併交由知情之甲○○及基銓公司會計張秀清（以上兩人均由檢察官偵辦中），填製支出傳票、登載於帳冊，藉此虛列進料成本新台幣（下同）四百三十四萬九千三百十六元及加工費成本一千一百四十一萬二千七百五十八元，並將之登載於其業務上作成之文書即基銓公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書中，於八十四年五月十五日向財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）提出，據此登載不實之結算申報書可得逃漏之稅額計為三百九十四萬零五百一十九元，足生損害於北區國稅局查核八十三年度營利事業所得稅之正確性及上開「民興五金行」等七家商號，幸經北區國稅局發覺上情，且因基銓公司銷貨發票品名僅記載代碼、銷貨帳及製成品明細表僅記載中文品名，經北區國稅局函請基銓公司補充說明並提示相關證明資料，基銓公司拒未提出，致產銷成本未能勾稽查核，無法依據基銓公司所提資料核實課稅，乃改以同業利潤標準依法核定基銓公司八十三年度營利事業所得稅額，基銓公司逃漏之八十三年度營利事業所得稅捐之行為，未能得逞。案經財政部臺灣省北區國稅局移送台灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、訊據上訴人即被告乙○○矢口否認有上開犯行，並辯稱：「『民興五金行』等七家商號之免用統一發票收據均非伊所偽造，乃基銓公司之業務員在外採購物品取回之憑證，逕交付甲○○及基銓公司之會計張秀清作帳，另依財政部八十年七月十六日台財稅第八○○七○五三○四號函第五點所示，凡每次加工費低於一千元以下者，得毋庸取得單據而自行設簿登記，此即伊所製作之加工費支出證明單未能提出單據之理由」云云。二、經查：㈠被告乙○○坦承基銓公司於八十三年間並未向「民興五金行」等七家商號進貨之事實，並據北區國稅局派員向民興五金行負責人王再民、偉達船貨五金材料行負責人游博達、九陞企業社負責人廖玉麗、新光五金行負責人徐劉興妹、協德五金行負責人王富聲、德昌企業社負責人藍勝威、金大成五金店負責人李宏逸查證屬實，上開商號之負責人亦分別出據說明書聲明基銓公司提出之免用統一發票收據非各該商號出據，或各該商號從未銷貨與基銓公司之意旨，此有北區國稅局八十三年度營利事業所得稅覆核報告書一份在卷為憑，核諸上開商號負責人出據說明書上之商號報告書中所附收據專用章印文，與附於前揭覆核報告書之基銓公司提出據以申報營利事業所得稅之各該商號免用統一發票收據上收據專用章印文，以肉眼辨識即可得知並不相同。㈡再參酌基銓公司八十三年度營利事業所得稅所提出之「民興五金行」等七家商號之免用統一發票收據憑證（總計「民興五金行」七十一張、「偽達船貨五金材料行」七十二張、「新光五金行」七十張、「九陞企業社」六十三張、「德昌企業社」四十張、「金大成五金行」七十四張、「協德企業社」七十一張）數量至鉅，衡情偽造進貨憑證之目的，意在逃漏公司之稅捐，被告於原審辯稱基銓公司所提出之免用統一發票收據乃不知名之業務員所提供云云，嗣於本院調查時則供稱甲○○提供，經證人甲○○到庭證稱：「伊為基銓公司記帳十餘年，曾告知被告倘要少繳稅，可製作一些不實憑證，被告並未反對，偉達公司、九陞公司、德昌公司是由被告提供空白收據，並已蓋好圖章，其餘公司之圖章是伊偽刻，收據亦由伊書寫」等語（見本院八十八年九月二十日訊問筆錄），足見被告身為基銓公司負責人，有關帳務之記載，理應知之甚詳，且與公司之盈虧有利害關係，被告諉稱不知情云云，自難採信。㈢證人即基銓公司會計張秀清於原審證稱前開偽造之免用統一發票收據均係業務員所提供云云，於本院調查時則證稱係廠商寄來基銓公司云云，前後供述不一，自屬不可採。㈣又財政部八十年七月十六日台財稅第八○○七○五三○四號函文第五點所示意旨在於：「營業人收購廢棄物應取得進貨憑證，如係自行沿街收購或向肩挑負販收購者，應取得敘明出售人姓名、地址、身分證統一編號、品名、單價、數量、金額及年月日並經簽名蓋章之普通收據，未能取得上開收據者，營業人可自行設簿登記，並由採購貨物之經手人，依據採購支付金額之事實，於收購廢棄物登記簿載明經手採購之年月日、貨品名稱、單價、數量、金額、出售人身分證統一編號及住址，並簽章證明。惟每人每日出售金額零星未達一千元者，得免填出售人身分證統一編號及住址。」，被告所製作之證明單乃「加工費」之支出證明單，並非收購廢棄物之證明單，原已不適當引用上開函示作為毋庸取得費用支出憑證之依據，況且依卷附被告所製作之支出證明單影本五十三張所示，每張標示之日期約七日，金額均為二十餘萬元至六十餘萬元，共三十五張，總額高達一千一百四十一萬二千七百五十八元，亦不符合其所謂每人每日加工金額不超過一千元之限額，且亦無任何加工書面契約書或契約當事人資料，顯然根本無該項加工費支出之事實，況且被告於審理中尚且自承係於八十六年間始知有上開財政部之函示，其竟於八十四年間申報八十三年度之營利事業所得稅時即以上開函示為依據，認為毋庸取得費用支出之外部憑證，逕以支出證明單之內部憑證代之，所辯實違常情。㈤末查證人甲○○、張秀清是否涉有違反商業會計法之犯行，由檢察官另案偵查中，與本件被告並無共犯關係，附此敘明。㈥綜上所述，被告所辯顯係飾詞之詞，不足採信，事證明確，被告犯行應堪認定。三、被告為基銓公司之董事長，且為營利事業負責人，有經濟部公司執照影本附卷為憑，乃從事該公司營利事業所得稅申報業務之人，行使其業務上應製作而登載不實之營利事業所得稅結算申報書，核犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，其登載不實文書之低度行為為行使該文書之高度行為所吸收，不另論罪。又被告亦為商業會計法上所謂之商業負責人，其於八十三年至八十四年五月十五日間某日為事實欄所載犯行後，商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，其意圖不法之利益而偽造「民興五金行」等七家行號之免用統一發票收據會計憑證，行為時規範該項行為之法律為刑法第二百十條偽造私文書罪，惟裁判時修正後商業會計法第七十一條第三款就此等偽造會計憑證等私文書之行為亦有處罰之規定，且為刑法偽造私文書罪之特別規定，依新舊法比較之結果，應從輕從新依修正後商業會計法第七十一條第三款之規定處罰之；其又明知為不實之事項，而填製加工費支出證明單、支出傳票等內部會計憑證，並記入帳冊之所為，行為時處罰該行為之法律為修正前商業會計法第六十六條第一款，與之裁判時應適用之法律即商業會計法第七十一條第一款相比較結果，依刑法第二條從輕從新之規定，以行為時之法律即修正前商業會計法第六十六條第一款有利於被告，原應適用裁判前法律，惟牽連犯之重罪應適用舊法時，其餘輕罪亦應適用舊法，此為最高法院所著二十五年上字第二○九三號號判例意旨所揭示，被告所犯上開三罪間本有方法結果之牽連關係，重罪部分即意圖不法利益而偽造會計憑證之行為既適用新法修正後商業會計法第七十一條第三款，輕罪部分部分即明知不實而填載會計憑證及記入帳冊之行為，亦應適用新法即修正後商業會計法第七十一條第一款論罪；其偽刻「民興五金行」等七家商號之收據專用章，並據以用印於偽造之上開商號免用統一發票收據上，均係被告意圖不法利益為造會計憑證之部分行為，不另論罪；所填製不實之內部會計憑證及帳冊，性質上雖亦係業務上登載不實之文書，而偽造之上開「民興五金行」等七家商號免用統一發票收據等外部憑證，性質上則與偽造「民興五金行」等七家商號出具之私文書無異，其均持為進貨憑證向北區國稅局行使，亦符合刑法第二百十六條、第二百十五條、第二百一十條之行使業務上登載不實文書、及行使偽造私文書罪之犯罪構成要件，然依特別法應優先於普通法之原則，商業會計法有關商業負責人為商業會計憑證之偽造及登載不實之刑罰規定，較上開刑法優先適用，是被告上開行為不另論以上開刑法之相關規定。另被告為基銓公司營利事業負責人，乃從事該公司營利事業所得稅申報業務之人，行使其業務上應製作而登載不實之營利事業所得稅結算申報書，核犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，其登載不實文書之低度行為為行使該文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告所犯上開三罪間，有方法結果之牽連關係，應從一情節較重者論以修正後商業會計法第七十一條第三款商業負責人意圖不法之利益而偽造會計憑證罪。被告所犯修正後商業會計法第七十一條第一款罪之行為雖未據公訴人指訴，惟該部分犯行既與公訴人所起訴者有牽連犯裁判上一罪關係，依據審判不可分原則，本院自得併予審理，附此敘明。四、公訴意旨另謂：被告為基銓公司之負責人，竟偽造上開「民興五金行」等七家商號八十三年間之免用統一發票收據作為進貨憑證，將之登載於其業務上製作之基銓公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書中，虛列進料成本四百三十四萬九千三百十六元，於八十四年五月十五日向財政部北區國稅局提出該結算申報書，逃漏基銓公司八十三年度應繳營利事業所得稅一百零八萬七千五百八十三元，涉有稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪嫌等語。惟按，稅捐稽徵法第四十一條，係結果犯，故無處罰未遂之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當。本案被告雖有虛列成本以製作營利事業所得稅結算申報書，圖以逃漏基銓公司八十三年度營利事業所得稅之行為，但基銓公司八十三年度營利事業所得稅因基銓公司銷貨發票品名僅記載代碼、銷貨帳及製成品明細表僅記載中文品名，經北區國稅局函請基銓公司補充說明並提示相關證明資料，基銓公司拒未提出，致產銷成本未能勾稽查核，無法依據基銓公司所提資料核實課稅，乃改以同業利潤標準依法核定基銓公司八十三年度營利事業所得稅額等情，業據北區國稅局人員呂淑芬、倪永祖到庭結證屬實，並有北區國稅局營利事業所得稅調整之法令依據及理由說明書影本一紙在卷可憑，是基銓公司八十三年度營利事業所得稅稅額係依同業利潤標準核定，而非根據被告提出之會計帳冊憑證等資料為課徵之依據，從而，被告逃漏基銓公司之八十三年度營利事業所得稅捐之欺罔行為，其實未能達成逃漏稅捐之結果，核諸上開說明，自未能遽以認定被告犯有稅捐稽徵法第四十一條之罪，該部分自屬不能證明被告犯罪。五、原審予以論罪科刑固非無見，惟查：㈠修正後商業會計法第七十一條規定處罰主體，分別為商業負責人，主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員等人，本件證人吳清波、張秀清分別為基銓公司處理會計事務或經辦會計人員且知悉上情，原判認定被告乙○○係間接正犯，自有違誤。㈡被告業已繳納八十三年度營利事業所得稅，原審未及審酌，亦有未合，上訴人即被告上訴意旨，仍執前詞，否認犯罪，雖無足取，惟原判決既有上述可議之處，自應予以撤銷改判。爰審酌被告身為營利事業所得稅納稅義務人之負責人，本負有據實申報稅捐之義務，詎竟偽造大量之其他商家免用統一發票收據，又自行填載不實之加工費內部憑證，擬逃漏之稅捐額度高達三百多萬元，腐蝕國本至鉅，及犯後業已繳納稅款等一切情狀量處有期徒刑八月，以資懲戒，被告偽造之「民興五金行」、「偉達船貨五金材料行」、「新光五金行」、「九陞企業社」、「德昌企業社」、「金大成五金行」、「協德五金行」收據專用章各一枚，雖未扣案，但無證據證明業已滅失，及以上開偽造之印章製作偽造之「民興五金行」等行號免用統一發票收據上收據專用章印文（「民興五金行」七十一枚、「偽達船貨五金材料行」七十二枚、「新光五金行」七十枚、「九陞企業社」六十三枚、「德昌企業社」四十枚、「金大成五金行」七十四枚、「協德企業社」七十一枚）均應依刑法第二百十九條規定，宣告沒收。被訴涉有稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪嫌部分，因不能證明被告犯罪，惟該部分與上開論罪部分有牽連犯裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、修正後商業會計法第七十一條第一款、第三款，刑法第二條第一項但書、第十一條前段、第五十五條、第二百十六條、第二百十五條、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。本案經檢察官曾忠己到庭執行職務。中華民國八十九年三月三十一日臺灣高等法院刑事第六庭審判長法官陳春秋法官高明哲法官黃賽月右正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官廖麗蓮中華民國八十九年四月六日附錄：本案論罪科刑法條全文修正後商業會計法第七十一條第一款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

臺灣高等法院八十八年度上訴字第二九四五號

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