八十九年度上更(一)字第二九六號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：90 年 12 月 25 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　　八十九年度上更(一)字第二九六號上　訴　人即　被　告戊○○ 丙○○ 右上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第一三九四號，中華民國八十六年八月十九日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第二六八五七號、八十六年偵字第八七二五號）提起上訴，判決後，經最高法院發回更審，本院判決如左：主文原判決撤銷。戊○○共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。丙○○共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。事實一、戊○○於民國八十一年十一月間，與乙○○共同出資在臺北市○○路○段二一四號設立僑鋒（起訴書誤載為僑峰）房屋仲介有限公司（以下簡稱僑鋒公司），戊 ○○之母丙○○亦為股東，擔任記帳報稅工作為經辦會計人員，並以乙○○為負責人。八十二年九月間，乙○○與戊○○協議結束公司營業，因公司大小章及開立統一發票（以下簡稱發票）之戳章向由戊○○、丙○○保管，報稅事項亦由丙 ○○負責，乙○○乃囑戊○○、丙○○二人代為辦理註銷公司執照事宜。詎戊○ ○、丙○○竟共同基於偽造私文書之概括犯意聯絡，明知未得僑鋒公司負責人乙 ○○之同意，且僑鋒公司與丙○○擔任負責人之帆禾實業有限公司（以下簡稱帆禾公司）間並無交易之事實，戊○○並基於幫助帆禾公司逃漏稅捐之概括犯意，竟自八十二年十一月起至八十二年十二月間（發票開立日期記載八十二年十一月二日起至同年十二月三十日），在不詳地點連續多次以僑鋒公司名義偽造如附表一所示之發票十六紙，並盜用僑鋒公司之統一發票章蓋於其上，總計銷售金額計新台幣（下同）一千八百萬二千五百四十元。且將該等偽造之統一發票交由丙○ ○，作為帆禾公司（設於臺北市○○○路六二二號三樓，負責人即係丙○○）之進項憑證，先後二次於八十二年十二月、八十三年二月間向臺北市稅捐稽徵處中南分處申報，予以行使（丙○○部分詳如事實二所述），戊○○幫助帆禾公司逃漏營業稅計九十萬零一百二十七元，足以生損害於僑鋒公司、乙○○及稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之正確性。二、丙○○係帆禾公司之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，從事業務之人，竟基於為納稅義務人帆禾公司逃漏稅捐之犯意。明知帆禾公司並無向鋐鋒實業有限公司、詠浩企業有限公司（均已擅自歇業他遷不明，其等負責人均未據起訴）、僑鋒公司進貨之事實，竟於八十二年一月至同年十二月間取得「鋐鋒實業有限公司」、「詠浩企業有限公司」所開立內容不實之發票二十二張，金額計二百四十四萬三千九百九十元（詳如附表二所載），及以前揭如附表一所示偽造之僑鋒公司之發票十六紙，總計銷售金額計二千零四十四萬六千五百三十元，作為進項憑證，向臺北市稅捐稽徵處中南分處申報，予以行使，以此不正當方法為帆禾公司逃漏營業稅一百零二萬二千三百二十七元，足以生損害於僑鋒公司、乙○○及稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之正確性。又丙○○明知帆禾公司與利興順有限公司、大批發百貨企業股份有限公司、上鼎視廳社、鋐鋒實業有限公司、泳浩企業有限公司、亙盛傳播事業有限公司、百是音樂出版事業有限公司、華歌音樂出版有限公司、建町開發股份有限公司、斯麥爾國際有限公司、富洋國際有限公司、百是傳播企業有限公司、百是企業有限公司、超巧企業有限公司、百大企業有限公司、首倫企業有限公司、吉上企業有限公司、喜業傳播事業有限公司、品安樂有限公司、欣緯腦力開發有限公司、啟德自動包裝機械有限公司、基固工程行、歐聖興業工程股份有限公司、大業檢驗實業股份有限公司、達盟設計工程有限公司等二十五家（起訴書誤載為二十六家）公司（以下簡稱利興順有限公司等二十五家公司，各該公司負責人部分均未據起訴）並無交易之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意，自八十二年二月起至八十三年四月間，於不詳地點連續多次在其業務上製作之文書並同為會計憑證之帆禾公司發票計一百六十三張，填製不實之銷售事項，總計銷售額六千零六十九萬五千二百五十元，再將此不實之會計憑證持交予利興順有限公司等二十五家公司，以此方式幫助他人逃漏營業稅總計三百零三萬四千七百七十三元（詳如附表三所示），足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之正確性。三、案經法務部調查局臺北市調查處及臺北市稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、訊據上訴人即被告戊○○、丙○○均否認有前揭犯行，被告戊○○辯稱：帆禾公司為其已死亡之父親丁○○經營、僑鋒公司為其與乙○○經營、乙○○為負責人，至於僑鋒公司如何會開出本案之發票，伊並不知情，伊一個月只去公司一、二次，也是被害人，很冤枉云云。被告丙○○辯稱伊只掛名公司負責人，伊亦是被害人，帆禾公司實際係由其已死亡之夫即被告戊○○之父丁○○負責經營，而僑鋒公司由其子戊○○經營，伊並未參與公司業務及經辦會計云云。二、然查：㈠被告戊○○、丙○○均為僑鋒公司股東，有僑鋒公司設立登記資料影本附於八十五年度偵字第二六八五七號第二十至二十四頁可稽。被告丙○○係帆禾公司負責人，有該公司執照影本附於八十五年度偵字第二六八五七號第十七頁可證。證人即僑鋒公司原負責人乙○○證稱：僑峰公司之大小章及開立發票之戳章原由被告戊○○、丙○○保管，丙○○並因經營記帳事務所，故亦負責僑鋒公司記帳、報稅及領取發票等事。至被告戊○○之父丁○○與僑鋒公司並無關聯，亦未出資僑鋒公司，八十二年九月僑鋒公司即已停業，要請股東即被告戊○○辦理停業，惟其等並未去辦理停業等語（見八十六年度偵字第八七二五號偵查卷第二頁、第二十四頁、原審法院及本院前審八十六年七月一日、八十六年七月十八日訊問筆錄）。其於本院九十年五月十五日審判時亦稱：公司有一套統一發票之印章，由記帳之會計保管等語。證人高銘雄於偵查中證稱：僑鋒公司於八十二年九月頂讓與僑聯房屋仲介公司後，即完全結束營業等語（見八十六年度偵字第八七二五號第七頁）。被告丙○○、戊○○二人亦坦承僑鋒公司與帆禾公司無業務往來（見原審八十六年七月十五日訊問筆錄），足徵僑鋒公司開立與帆禾公司之統一發票確屬偽造。如附表一所示之統一發票扣抵聯，依財政部七十七年十月十二日台財稅第七七○六六三七五一號函規定，僅保存二年，現已銷燬，臺北市稅捐稽徵處無法提供，雖有該處八十九年四月二十一日北市稽核甲字第八九○七一四九六○○ 號函附於本院卷可稽。又因八十二年十一、十二月份之營業人銷售額與稅額申報書，已逾五年保存年限，現已銷毀，稅捐稽徵機關無法提供，僅有八十二年十一、十二月該期（二個月為一期）申報營業稅之「自動報繳年檔」乙紙可供參考。依卷附帆禾公司取得僑鋒公司之專案申請調檔統一發票查核清單，其資料類別為「２１」，提報人為「Ｔ」，顯係指帆禾公司已將取得僑鋒公司之發票向稅捐稽徵機關申報進項憑證扣抵稅額。帆禾公司取得僑鋒公司開立之發票，其中十四紙金額合計一五、四０二、五四０元係申報在八十二年十一、十二月份當期，而其餘二筆金額合計二、六００、０００元係申報在次期（八十三年一、二月份），亦有臺北市稅捐稽徵處九十年六月二十二日北市稽核甲字第九０六三０八００００號函及九十年八月十四日北市稽核甲字第九０六四一二一八００號函附於本院卷可稽。被告二人於僑鋒公司結束營業後既保管印章，且上開發票復開予被告丙 ○○擔任負責人之帆禾公司，而犯罪必有其動機、目的，此等犯罪行為，僅對被告等有利益，他人既不知僑鋒、帆禾公司，又未持有印章、發票，如何為之。是如附表一所示之發票係由被告二人所偽造，洵堪認定。㈡被告等雖稱帆禾公司係由丁○○負責經營，其等二人均未參與云云。惟丁○○已過世，據被告丙○○供明，復無證據證明係丁○○實際經營業務，其等任意將責任推往一已死亡之人，所辯顯非可採。況被告丙○○於原審法院訊問時坦承其開設企業管理顧問公司替他人記帳、報稅，並處理帆禾公司記帳報稅事宜（見原審卷第三十七頁背面，三十八頁），焉能謂為掛名？又原審法院隔離訊問被告二人，被告丙○○稱帆禾公司七十幾年間之營業正常，至八十一、二年則不清楚，所賣貨物為百貨品云云。被告戊○○則稱帆禾公司經營廣告業務，於八十一年左右開始營業云云。二人所述顯不相符。觀諸帆禾公司設立登記申請書，帆禾公司係於八十一年二月二十七日申請設立登記，被告丙○○謂帆禾公司七十幾年間營業正常乙節，純屬虛構。又證人乙○○並證稱：帆禾公司在林森北路六二二號三樓是戊○○的住家，他曾帶我去過他家，我去他家時，：：：且我去看的那裡是住家，根本不是公司等語。顯見被告等辯稱帆禾公司由丁○○負責亦屬不實，亦非可採。被告丙○○聲請鑑定發票是否為丁○○之筆跡，惟因已無偽造之僑鋒公司開立之發票可供鑑定，且丁○○業已死亡，亦無足夠之筆跡可供比對，本院認無鑑定之必要。被告丙○○另聲請傳訊證人甲○○、己○○證明其僅屬掛名，未參與公司營運云云。因本件事證已明，核無傳訊之必要，併此說明。㈢被告戊○○幫助帆禾公司逃漏營業稅計九十萬零一百二十七元，被告丙○○公司負責人，為納稅義務人帆禾公司逃漏營業稅一百零二萬二千三百二十七元，被告丙○○幫助利興順有限公司等二十五家公司，幫助逃漏營業稅總計三百零三萬四千七百七十三元，均據臺北市稅捐稽徵處八十五年十一月二十九日八五北市稽核（甲）字第二八八六一號移送書所附發票查核清單載明。本件並有檢舉函、變更登記事項卡、台北市政府建設局建一字第七０三六六六號、建一字第六０八三三一號函、臺北市政府建設局建一字第六九七二二六號函、僑鋒公司稅籍登記資料等附卷可資佐證。㈣綜上所述，被告等所辯，顯屬卸責之詞，不足採信，其等罪證明確，犯行洵堪認定。三、被告戊○○、丙○○均為僑鋒公司股東，被告丙○○並為商業會計法規定之經辦會計人員；又被告丙○○係帆禾公司負責人，為公司法規定之公司負責人，亦為商業會計法規定之商業負責人。而統一發票除為業務上作成之文書外，並為商業會計法第十五條所指之商業會計憑證。被告等未經授權，竟以偽造僑鋒公司名義製作不實之發票，其等所為屬於無製作權之人，冒用他人名義製作私文書，偽造之發票由被告丙○○作為其擔任負責人之帆禾公司報稅之進項憑證，持向臺北市稅捐稽徵處中南分處申報，予以行使，以逃漏帆禾公司之營業稅，核均係犯刑法第二百十條、第二百十六條行使偽造私文書罪。被告戊○○另犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪（被告丙○○係帆禾公司之負責人，則係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之罪，詳如後述）。盜用僑鋒公司之統一發票章蓋於偽造僑鋒公司之發票上，為偽造之階段行為，偽造後進而行使，偽造之低度行為亦為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告二人就偽造僑鋒公司名義之發票予以行使部分，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告等先後二次行使偽造私文書犯行，時間緊接，方法相同，且犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括之犯意反覆為之，係連續犯；被告戊○○就幫助帆禾公司逃漏稅捐部分，亦有二次犯行，亦犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括之犯意反覆為之，亦應依連續犯，均應論以一罪，並加重其刑。被告戊○○所犯行使偽造私文書、幫助逃漏稅捐二罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之行使偽造私文書罪處斷。被告丙○○係帆禾公司之負責人，為納稅義務人帆禾公司逃漏稅捐而取得「鋐鋒實業有限公司」、「詠浩企業有限公司」所開立內容不實之發票及以如附表一所示偽造僑鋒公司之發票，作為進項憑證，向臺北市稅捐稽徵處中南分處申報，予以行使，以此不正當方法，為帆禾公司逃漏營業稅部分，核係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之罪。因依稅捐稽徵法第四十七條第一款，公司法規定之公司負責人應受處罰，係自稅捐稽徵法第四十一條轉嫁而來，屬於「代罰」性質，其個人究非納稅義務人，當無所謂基於概括之犯意，自無成立連續犯之餘地，也不能與他罪成立牽連犯，合予敘明。又被告丙○○行為後，商業會計法於八十四年五月十九日修正公布施行，並於八十四年五月二十一日生效，將該法第六十六條第一款修正為第七十一條第一款，其法定刑高度刑相同，低度刑中之罰金部分已由一萬元（銀元，依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段提高為三倍）提高為新台幣十五萬元，比較新舊法結果，以舊法對被告丙○○有利，依刑法第二條第一項但書規定，應適用有利於被告之舊法即商業會計法第六十六條第一款規定。查統一發票除係被告基於業務上所掌管之文書外，又屬商業會計法第十六條第二款所稱之給與商業本身以外之人之對外憑證（參照最高法院八十五年度台非字第十三號刑事判決）；又商業會計法第七十一條第一款（修正前為第六十六條第一款）以明知不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罪，原即含有業務上登載不實之本質，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十七年度台上字第十一號刑事判決參照）。被告丙 ○○對於以虛開不實帆禾公司之會計憑證統一發票交予利興順有限公司等二十五家公司，以此方式幫助他人逃漏營業稅部分，核其所為，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。其填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐各有先後多次犯行，各時間緊接，方法相同，所犯各犯構成要件相同之罪名，顯係各基於概括之犯意反覆為之，均應依連續犯，論以一罪，並加重其刑。其所犯填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐二罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之填製不實會計憑證罪處斷。三、原審據以對被告等論罪科刑，固非無見。惟查㈠被告等無製作權之人，冒用僑鋒公司名義，製作內容不實之會計憑證，則屬偽造私文書行為。原判決認係被告等係犯修正前行為時商業會計法第六十六條第一款之罪，已有未洽。㈡稅捐稽徵法第四十七條第一款所定，公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言；倘非公司之負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第四十一條逃漏稅捐罪之共同正犯，被告戊○○並非帆禾公司之負責人，關於帆禾公司逃漏稅捐部分，即非轉嫁之對象，原判決認被告戊○○應與該公司負責人丙○○，共負稅捐稽徵法第四十一條罪責，亦有未洽。㈢公司與公司負責人，在法律上並非同一人格主體，稅捐稽徵法第四十七條第一款所定，公司法規定之公司負責人應受處罰，係自稅捐稽徵法第四十一條轉嫁而來，屬於「代罰」性質，其個人究非納稅義務人，當無所謂基於概括之犯意，自無成立連續犯之餘地。本件關於「代罰」部分，原判決認定被告等係基於概括之犯意，而論以連續犯，適用法則亦有不當。被告等上訴意旨，仍執前詞，否認犯罪，雖無理由。惟原判決既有可議，自屬無可維持，自應由本院撤銷改判。爰審酌被告等犯罪之動機、目的、手段、智識程度、犯罪手段、情節、所生損害、行使偽造私文書之情節、逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐之金額及犯罪後態度等一切情狀，分別量處如主文第二、三項所示之刑。被告等行為後，刑法第四十一條業已修正，並於九十年一月十日經修正公布，於九十年一月十二日生效，該條第一項前段已將得易科罰金之範圍，擴大為五年以下有期徒刑之罪，其第二項明定併合處罰之數罪，均有前項之情形，其應執行之刑逾六個月者，亦同，因此一法律變更，被告等所犯之罪，宣告刑在有期徒刑六個月以下者，得易科罰金，自以新法對被告等有利，依刑法第二條第一項前段規定適用新法，並均諭知易科罰金之折算標準。且就被告丙○○部分定其應執行之刑如主文第三項所示，並諭知易科罰金之折算標準。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，修正前行為時商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款、第四十三條第一項、刑法第十一條前段、第二條第一項、第二十八條、第五十六條、第二百十條，第二百十六條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段、第二項，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。本案經檢察官林炳雄到庭執行職務中華民國九十年十二月二十五日臺灣高等法院刑事第三庭審判長法官張連財法官張傳栗法官李英勇右正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官倪淑芳中華民國九十年十二月二十六日附錄本案論罪科刑法條全文刑法第二百十條偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第四十三條第一項教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑，拘役或科新台幣六萬元以下罰金。修正前行為時商業會計法第六十六條第一款商業負責人、主辦及經辦會計人員有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金。一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

臺灣高等法院八十九年度上更(一)字第二九六號

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