臺灣高等法院九十年度上更(一)字第二四八號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　　　九十年度上更(一)字第二四八號

上訴人

即被告

乙○○

右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣宜蘭地方法院八十六年度訴字第二一號

，中華民國八十七年四月二十四日第一審判決（起訴案號：臺灣宜蘭地方法院檢察署

八十五年度偵緝字第七一號），提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判

決如左：

主文

事實

一、緣乙○○之弟甲○○與己○○、吳素貞（已於民國八十三年一月二十三日死亡）夫妻因承包工程需要，於七十九年七月三十日設立營業地址為宜蘭縣冬山鄉○○路五六巷二號新啟企業有限公司（以下簡稱新啟公司），以資運用，除由甲○○、己○○、吳素貞具名擔任股東外，並由甲○○出面商得乙○○同意擔任新啟公司董事，即公司法第八條規定有限公司負責人，惟乙○○僅係掛名，並未實際參與新啟公司業務執行，而由甲○○、己○○、吳素貞實際負責，並由吳素貞處理公司會計及報稅事宜。吳素貞明知壬○○、王蕭美珠、辛○○、丁○○、子○○、詹文魁、張達雄、癸○○、洪鴛鴦、溫清三、丙○○、陳庭讚、王仁泉、庚○○等人（以下簡稱壬○○等十四人）並未在新啟公司工作，領取薪資，竟於七十九年底自不詳姓名年籍者取得壬○○等十四人之身分證影本及偽刻之印章，據以填寫年籍資料，並持用偽造之印章加蓋以偽造壬○○、張達雄、癸○○、洪鴛鴦、溫清三、丙○○、陳庭讚分別自新啟公司領取七十九年八月至十二月工資每月新台幣（下同）二萬三千五百元，合計每人十一萬七千五百元，及王蕭美珠、辛○○、丁○○、子○○、詹文魁、王仁泉、庚○○等人分別自新啟公司領取七十九年八月至十二月工資每月二萬七千五百元，合計每人十三萬七千五百元，壬○○等十四人每人一紙之新啟公司七十九年度臨時工工資表十四紙，及七十九年八月至十二月各月一紙之新啟公司支付各月份工資表五紙，並於每紙臨時工工資表各加蓋偽造印章而偽造印文八枚，每紙各月份工資表則各加蓋偽造壬○○等十四人印章而偽造印文十四枚，又填製會計憑證即業務上製作之壬○○等十四人各類所得扣繳暨免扣繳憑單，持交不知情之信慧會計事務所會計人員戊○○，委託辦理新啟公司申報稅捐事宜，足以生損害於稅捐稽徵機關徵稅之正確性及壬○○等十四人。嗣於八十年二月二十日至三月底結算申報期間內，戊○○即持前述內容不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並填具所得稅結算申報書，向財政部臺灣省北區國稅局羅東稽徵所（以下簡稱羅東稽徵所）申報營利事業所得稅而行使，使稅捐稽徵機關據以核定新啟公司之營利事業所得稅，足以生損害於壬○○等十四人及稅捐稽徵機關徵稅之正確性。經稅捐機關核計結果，納稅義務人新啟公司以上開不正當方法合計逃漏七十九年度營利事業所得稅四十四萬六千二百四十九元。

二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣桃園地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令移轉臺灣宜蘭地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

壹、認定犯罪事實所憑之證據及理由

一、上訴人即被告乙○○坦承擔任新啟公司董事，並有登記被告為董事，股東甲○○、己○○、吳素貞、張梅珍、陳文造之新啟公司設立登記事項卡影本在卷可稽（見偵緝字第七一號卷第二四頁）。

二、新啟公司係甲○○、己○○、吳素貞商量設立，被告僅係應其弟甲○○相邀擔任新啟公司董事，被告並未實際參與新啟公司業務執行，而由甲○○、己○○、吳素貞實際負責，並由吳素貞處理公司會計及報稅事宜等情，業經證人即被告之弟甲○○證述在卷（見本院卷第三七、三八頁）。

三、新啟公司填報壬○○、張達雄、癸○○、洪鴛鴦、溫清三、丙○○、陳庭讚分別自新啟公司領取七十九年八月至十二月工資每月二萬三千五百元，合計每人十一萬七千五百元，及王蕭美珠、辛○○、丁○○、子○○、詹文魁、王仁泉、庚○○等人分別自新啟公司領取七十九年八月至十二月工資每月二萬七千五百元，合計每人十三萬七千五百元，每人一紙之新啟公司七十九年度臨時工工資表十四紙，及七十九年八月至十二月各月一紙之新啟公司支付各月份工資表五紙，每紙臨時工工資表各加蓋偽造印章而偽造印文八枚，每紙各月份工資表則各加蓋偽造壬○○等十四人印章而偽造印文十四枚，又填製會計憑證即壬○○等十四人各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情，有各該臨時工工資表、各月份工資表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等在卷可稽（見北區國稅局八十四年十二月十四日移送函所附案卷、原審卷第二八至三八頁、第一０二至一二四頁、第一四０至一四九頁）。

四、壬○○等十四人在七十九年度經數十家公司行號申報薪資所得，所得總額少則數百萬元，甚至多達千萬元以上，有七十九年度綜合所得稅薪資所得核定清單影本在卷可稽（見北區國稅局八十四年十二月十四日移送函所附案卷），如此工作情況及收入，已遠逾一般正常工作者所能，且被告復未能提出壬○○等十四人確實有在新啟公司工作之資料，以供本院查證壬○○等十四人在新啟公司領取薪資並非虛報。至庚○○雖於台灣板橋地方法院八十五年度易字第六五一六號被訴違反稅捐稽徵法案件審理時曾供述有找工人到新啟公司工作，因係找臨時工，故無法要求臨時工繳交身分證申報工資，而以伊名義申報。當時找那些臨時工，已無法記憶等語（見本院前審卷第一一三頁背面），惟庚○○既空言無據，且與其於檢察官訊問時所為已忘記有無在新啟公司工作，伊有提供身分證供工頭虛偽申報以獲取報酬之供述不符，再庚○○於七十九年度有三十二家公司行號申報工作領取薪資，所得總額有六百多萬元（見本院前審卷第一０三頁），實無可能有如此工作情形，是以庚○○在上開案件審理時所為確實有找工人在新啟公司工作之供述，應係事後圖卸己身刑責之詞，並不足採。堪認壬○○等十四人於七十九年度在新啟公司領取工資，應係吳素貞自不詳管道取得壬○○等十四人身分資料後，據以虛報無訛。

五、新啟公司於申報七十九年度營利事業所得稅時虛報壬○○等十四人工資，經稅捐機關核計結果，合計逃漏納稅義務人新啟公司七十九年度營利事業所得稅四十四萬六千二百四十九元等情，有新啟公司七十九年度漏稅額計算表影本在卷可按（見北區國稅局八十四年十二月十四日函送時所檢附案卷）。

貳、本院對被告辯解之判斷

一、訊據被告否認有何違反違反稅捐稽徵法犯行，並辯稱：伊雖擔任新啟公司董事，惟僅係掛名，並未參與新啟公司業務，報稅之事伊不清楚，與伊無關等語。

二、按稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人如為公司組織，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，犯有同法第四十一條之逃漏稅捐罪之刑事責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍，轉嫁處罰公司負責人，屬於代罰之性質，有最高法院六十九年台上字第三０六八號、七十五年台上字第六一八三號判例可資參照。故凡納稅義務人係公司組織而有觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪而應受處罰者，依公司法規定之該公司負責人，就關於納稅義務人應屬徒刑之規定，即當然轉嫁處罰該公司負責人，至該公司法規定登記之公司負責人，即不得以未實際經營公司業務或未參與該公司逃漏稅捐行為為由而免其刑事責任（最高法院八十九年度台上字第七一五二號、九十年度台上字第七三九號判決參照）。

三、經查，被告既同意擔任新啟公司董事，即為依公司法第八條第一項規定有限公司之負責人，依前開說明，即不得以未參與新啟公司業務為由，卸免稅捐稽徵法第四十一條之刑事責任。被告所辯，即不足取。是事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。

參、論罪科刑之理由及對原判決之審查

一、新啟公司為納稅義務人，以虛偽製作前述工資表及登載內容不實壬○○等十四人之七十九年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據以向稅捐機關申報營利事業所得稅，以此不正當方法逃漏七十九年度營利事業所得稅，被告係新啟公司之董事，為依公司法第八條規定之負責人，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，應成立同法第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪。吳素貞行使偽造工資表，涉犯刑法第二百十六條、第二百十條行使偽造私文書罪及以明知為不實之事項，而填製會計憑證即各類所得扣繳暨免扣繳憑單，涉犯商業會計法第七十一條第一款罪部分，並無證據證明被告知情參與（理由詳後述），不能論以被告該罪，併予敘明。

二、原審以被告罪證明確，據以論罪科刑，固非無見，惟被告並未有行使偽造私文書及行使業務登載不實文書罪犯行（理由詳後述），原審論以該罪，即有未合。被告仍執前詞否認犯罪，指摘原判決不當，提起上訴，雖無理由，惟原判決既有上開可議之處，即屬無可維持，應由本院予以撤銷改判。

三、爰審酌被告前未有犯罪紀錄，素行良好，係宥於親情，首肯擔任公司負責人，並未實際參與新啟公司業務，及新啟公司逃漏所得稅額非多，犯罪情節尚非嚴重，並被告之智識程度、犯罪後之態度等一切情狀，酌情量處如主文所示之刑。按行為後法律有變更者，適用裁判時之法律，但裁判前之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文。刑法第四十一條關於易科罰金之規定，業經立法院於九十年一月四日修正，並經總統於同年月十日公布，同年月十二日生效。觀諸修正後得易科罰金之規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當理由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」，較修正前同條所定「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，顯然有利於被告，爰依修正後規定諭知易科罰金之折算標準。被告既未犯偽造印章、印文罪，則偽造之印章、印文，即不能於本案諭知沒收，併予敘明。

肆、不能證明被告有公訴意旨所指犯罪部分

一、公訴意旨另略以：被告明知七十九年壬○○、辛○○、丁○○、子○○、詹文魁、張達雄、癸○○、洪鴛鴦、溫清三、丙○○、陳庭讚；八十年丁○○並未在新啟公司工作領取薪資，為圖以詐術逃漏稅捐，竟於七十九、八十年間連續虛偽製作壬○○、丁○○等人具領工資表，再據以將此不實事項登載於其業務上作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，進而持向稅捐機關申報，除逃漏七十九年度營利事業所得稅外，亦逃漏八十年度營利事業所得稅，足生損害於壬○○等人及稅捐稽徵之正確性，因認被告亦涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪嫌等語。

二、訊據被告否認有上揭犯行，並辯稱：伊僅掛名新啟公司負責人，並未實際參與新啟公司業務，新啟公司報稅事宜是由己○○之妻吳素貞負責處理，伊不知情等語。

三、按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪為結果犯，並無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐，並因而造成逃漏稅捐之結果，始克成立，有最高法院八十年度臺上字第四九八八號、八十三年度臺上字第二一五七號判決可供參照。

四、經查，新啟公司雖有於八十一年間以虛偽之工資表與不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據以向羅東稽徵所申報八十年度營利事業所得稅，惟經原審向羅東稽徵所函查新啟公司八十年度虛報工資有無逃漏營利事業所得稅結果，據覆新啟公司八十年度並無需補繳營利事業所得稅，有羅東稽徵所八十七年四月四日北區國稅羅東審密字第八七Ｏ六九七七九號函在卷足憑（見原審卷第二０一頁）。是不能證明新啟公司八十年度申報營利事業所得稅有發生逃漏稅捐之結果，被告自無成立稅捐稽徵法第四十一條之罪之餘地，即不能證明被告此部分犯罪。

五、次查，被告自檢察官訊問初始即供稱伊並不清楚新啟公司七十九年、八十年承包工程，及報稅情形，但己○○瞭解等語（見偵緝字第七一號卷第十七、三四頁），及於原審訊問時復供稱伊在新啟公司掛名負責人，實際是由己○○、吳素貞夫妻負責經營，新啟公司七十九、八十年承包工程皆由己○○承包，申報營利事業所得稅是由吳素貞處理等語（見原審卷第十三、十四頁）。雖其於八十五年十月十七日檢察官訊問時曾供稱新啟公司七十九年並未承包工程（見偵緝字第七一號卷第三六頁背面），惟其之前於八十五年八月三日檢察官訊問時既曾供稱伊對新啟公司七十九、八十年承包何工程並不瞭解，伊本身未承包工程（見偵緝字第七一號卷第十七頁），堪信被告應係未區分新啟公司或其自身未承包工程而籠統回答所致，是不能因此即認被告有參與新啟公司業務。又吳素貞其人雖已於八十三年一月二十三日死亡（見偵緝字第七一號卷第二九頁），無從傳訊查證。惟證人即為新啟公司處理稅務事宜之信慧會計事務所會計人員戊○○於原審結證稱新啟公司報稅係由一位公司股東吳小姐（按指吳素貞）交給會計憑證、工資表。辦理報稅費用亦是由吳小姐以公司名義支付現金等語（見原審卷第七九、八０頁）。證人己○○雖否認有與甲○○、吳素貞實際經營新啟公司，惟其於原審訊問時亦證稱：新啟公司係甲○○在管，伊妻子吳素貞擔任會計，新啟公司報稅係甲○○與吳素貞處理，新啟公司只有甲○○及吳素貞二人（見原審卷第十七、十八頁、第一六三頁背面）；於本院訊問時證述：新啟公司是甲○○與吳素貞負責，有租用辦公室在台北縣新店市，伊不清楚乙○○有無參與新啟公司業務各等語（見本院卷第五七至五九頁）。另證人甲○○於原審訊問時證稱因乙○○有建物，就以該建物登記為新啟公司營業處所，所以由乙○○當負責人，僅是掛名負責人。新啟公司業務實際是由己○○妻子吳素貞處理，新啟公司七十九、八十年申報營利事業所得稅亦為吳素貞所做等語（見原審卷第十九、二十頁），其於本院訊問時明確證稱是伊與己○○商量成立新啟公司，二人各自找人出名擔任股東，因伊與己○○做工程，成立公司方可領用統一發票。新啟公司未僱用職員，由己○○妻子吳素貞擔任會計，報稅資料由吳素貞整理後寄給會計師。新啟公司有以己○○名義在新店租用辦公室，費用由伊及己○○分擔，稅金部分各人應各自負擔所承包工程之應納稅金。因乙○○有房屋可以當新啟公司營業地址，故找乙○○當負責人，乙○○只有掛名，並未實際參與新啟公司業務等語（見本院卷第三七、三八頁）。參照以觀，證人己○○、甲○○、戊○○均未指稱被告有實際參與新啟公司業務，且證人甲○○雖為被告之弟，惟其上開證言設若屬實，自己可能涉有刑責，應非基於兄弟親情而故為迴護被告之不實證言。至證人己○○雖否認實際經營新啟公司，惟其若承認此事，不免涉有犯罪嫌疑，自難以期待其直承不諱。且證人己○○曾設立並擔任錦程有限公司（以下簡稱錦程公司）董事，有錦程公司變更登記事項卡在卷可稽（見本院卷第四八至四九頁），上開新啟公司虛報於七十九年度領有薪資之壬○○、辛○○、丁○○、子○○、張達雄、溫清三、洪鴛鴦、陳庭讚、王仁泉等人，同經錦程公司虛報七十九年度領有薪資，有壬○○等人七十九年度綜合所得稅薪資所得核定清單影本在卷可稽（見原審卷第八五至九七頁），如非有同一來源及經手之人，豈有可能如此巧合，而證人己○○既同為新啟公司與錦程公司股東，其妻吳素貞又有負責新啟公司會計事務，若謂證人己○○夫妻未參與其事，孰能置信。且對錦程公司報稅之事，證人己○○竟陳稱不知（見偵緝字第七一號卷第三七頁），已見證人己○○推諉卸責之情，則證人甲○○所稱新啟公司係伊及己○○夫妻實際經營，並由吳素貞處理會計事務，而與被告無涉等情，應可採取。是被告所辯，信而有徵，尚堪採信。

六、綜上所述，公訴人所舉證據尚不足以證明被告有參與新啟公司業務，而有偽造及行使工資表、登載不實事項於業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，及逃漏新啟公司八十年度營利事業所得稅犯行。此外，本院復查無其他積極證據足以證明被告有公訴人所指上開犯行，本應諭知被告此部分無罪之判決，惟公訴人認此與上開有罪部分，有連續犯或牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併予敘明。

肆、適用之法律

一、刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段。

二、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條。

三、刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第四十一條第一項前段。

三、罰金罰鍰提高標準條例第二條。本案經檢察官楊楚猛到庭執行職務。

臺灣高等法院刑事第二十庭

附錄：本案論罪科刑法條全文稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。

稅捐稽徵法第四十七條第一款本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。

四、其他非法人團體之代表人或管理人。