九十二年度重上更(三)字第二一號｜刑事：貪污治罪條例等｜裁判日期：92 年 06 月 26 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　　　　　九十二年度重上更(三)字第二一號上　訴　人即　被　告　壬○○原名賴選任辯護人　陳明暉律師右上訴人因貪污治罪條例等案件，不服臺灣桃園地方法院八十八年度訴字第八七六號，中華民國八十九年三月十七日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十七年度偵字第一四六六四號）提起上訴，經判決後，由最高法院第三次發回更審，本院判決如左：主文原判決撤銷。壬○○依據法令從事公務之人員，對於主管之事務，明知違背法令，間接圖私人不法利益，因而獲得利益，處有期徒刑伍年貳月，褫奪公權肆年。事實一、壬○○（原名賴興榮，於民國九十年三月二日改名為壬○○）原任職於桃園縣稅捐稽徵處大溪分處營業稅課稅務員，主管營業稅務查核工作，係依據法令從事公務之人員，於民國（下同）八十五年間，因桃園縣稅捐稽徵處，根據營業稅額與簽帳金額核對，發現部分營業人之申報有疑義，而擬定「查核受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐專案作業計劃」（下簡稱專案作業計畫），就其中十四家營業人發交稅捐稽徵處大溪分處，進行查核其等受理消費者信用卡簽帳使用時有無逃漏營業稅捐情事。壬○○為大溪分處該項專案作業計畫之主辦人，除簽准部分營業人查核業務由同分處之其他稅務員辦理外，其餘華藝木器行、金真緻輪胎有限公司、櫻花日本料理店、老總大酒店等四家營業人之查核工作由其負責，查核工作應依專案作業計劃所定如附表所示之時間、進度，完成整個專案作業之進行及成果彙報，如查核有逃漏營業稅之結果，若不移送法務課進行裁罰，營業人將因此獲致免予補繳應納稅款及罰鍰之不法利益，此情為壬○○所明知。而至八十六年一月十一日，壬○○依其查核，明知營業人櫻花日本料理店及老總大酒店有逃漏稅捐之事實，且尚未完成查核工作，不得結案，竟基於圖利上開二營業人之犯意，於其職務上所掌管之公文書，即「桃園縣稅捐稽徵處大溪分處查核受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐成果表」（下簡稱成果表）中，填報該大溪分處未結案件為「零」，而為虛偽不實之登載，再行使呈閱予不知情之股長戊○○及大溪分處主任庚○○後，傳真予桃園縣稅捐稽徵處消費稅課，足以生損害於稅捐機關對該專案作業之追蹤考核。壬○○於八十六年四月二十八日離職時，復未將該上開二營業人之資料移交，藉此冀免接手人員複檢，而對於主管事務，違背法令，間接圖利櫻花日本料理店及老總大酒店，使櫻花日本料理店及老總大酒店因此獲致免予補繳後列應納稅款及罰鍰之不法利益。嗣因財政部中部辦公室監察室抽查，桃園縣稅捐稽徵處大溪分處調閱上開十四件專案時，發現無櫻花日本料理店、老總大酒店之查核結案資料，乃由桃園縣稅捐稽徵處大溪分處股長陳靜文於八十六年十月二十七日簽請移由桃園縣稅捐稽徵處聯查組重新分案，交由稅務員唐美蓮、張煜炫，就櫻花日本料理店、老總大酒店二營業人進行查核，而查獲櫻花日本料理店漏開統一發票達新台幣（下同）六百三十五萬二千三百零五元（其中一月至八月為三百十五萬三千三百六十二元，八月至十二月為三百十九萬八千九百四十三元）、老總大酒店漏開統一發票達三百十九萬零二百二十四元，營業稅漏稅額分別為三十一萬零一百零七元、十五萬一千九百一十五元，而分別裁處櫻花日本料理店負責人江衍明罰鍰四十五萬零四百元（八十四年一月至八月）、鄧忠鴻罰鍰七十九萬九千七百元（八十四年八月至十二月），裁罰老總大酒店負責人蕭碧鴻罰鍰七十五萬九千五百元，因而查獲上情。二、案經法務部調查局桃園縣調查站移請臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、訊據上訴人即被告壬○○固承認確於前揭時、地明知櫻花日本料理店及老總大酒店尚未查核完畢，而於其職務上所掌之「受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐成果表」公文書上未結案件欄填報為「零」，於離職時亦未將之列入移交等情，惟否認有何圖利他人及偽造文書之犯行，辯稱：因該二家在查核過程中所提資料不完整，因此一直無法完成查核工作，故在其八十六年四月二十八日離職前二個月，將案卷交予助理員己○○，囑其繼續蒐集資料後，再請其他稅務員移送法務課裁罰，直至八十六年下半年，總處監察人員至大溪分處查察業務，找不到該二個案件，始知案卷可能是在八十六年三月間換搬辦公室時遺失，至於未結案件會填報為零，純粹為使報表好看，絕無任何圖利他人之意云云（見偵卷第五頁至第七頁、本院更㈡卷第十五頁至十七頁）。經查：㈠桃園縣稅捐稽徵處於八十五年間成立前開專案作業計劃，被告係該專案作業大溪分處之承辦人，並負責查核華藝木器行、金真緻輪胎有限公司、櫻花日本料理店、老總大酒店等四家營業人，於八十六年一月十一日乃至八十六年四月二十八日被告離職時，尚有櫻花日本料理店、老總大酒店二家尚未完成查核工作等情，為被告所承認，並有前開專案作業計劃一份在卷可稽（見偵卷第四○頁）。又有關老總大酒店、櫻花日本料理店八十六年經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲八十四年間所漏稅額之性質為營業稅，此除據被告供承在卷外（本院更㈢卷第二八頁），並有桃園縣政府稅捐稽徵處九十二年三月十二日桃稅消字第○九二○○五八六六八號函在卷可稽（本院更㈢卷第二○頁）。㈡嗣於八十六年十一月間，桃園縣稅捐稽徵處聯查組重新分案，交由稅務員唐美蓮、張煜炫就櫻花日本料理店、老總大酒店二營業人進行查核，查獲各漏開統一發票達六百三十五萬二千三百零五元（其中一月至八月為三百十五萬三千三百六十二元，八月至十二月為三百十九萬八千九百四十三元）、三百十九萬零二百二十四元，漏稅額分別為三十一萬零一百零七元、十五萬一千九百一十五元，再分別裁處櫻花日本料理店負責人江衍明（八十四年一月至八月）、鄧忠鴻（八十四年八月至十二月）罰鍰各四十五萬零四百元、七十九萬九千七百元，裁罰老總大酒店負責人蕭碧鴻罰鍰七十五萬九千五百元等情，亦據唐美蓮、張煜炫、江衍明分別於調查人員詢問及檢察官訊問時證述在卷（見偵卷第第八頁反面、第九頁、第十一頁、第十三頁），並有桃園縣稅捐稽徵處對鄧忠鴻、櫻花日本料理店、老總大酒店之處分書三紙在卷可稽（見偵卷第四三頁至四五頁）。㈢證人即代櫻花日本料理店處理記帳業務之德茂會計師事務所負責人梁宗雄於調查人員詢問時稱：「我備妥櫻花日本料理店之資料，親自送至大溪分處，被告查核有漏開發票情形，即通知我，我轉告鄧忠鴻，鄧表示要自行處理，我即未再過問。」等語（見偵卷第十六頁），於檢察官訊問時亦證稱：櫻花日本料理店有提供銷項發票、進項憑證，大溪稅務員賴興榮並未通知伊補資料，伊親自將資料送至大溪分處交付被告，被告通知其有漏開發票情事，金額高達百萬元以上，而且在開發票，後來資料均交由當時之負責人鄧忠鴻等語（見偵卷第七十六頁反面至第七十八頁）。被告壬○○亦坦承確發現櫻花日本料理店有逃漏稅，但不確定金額云云（見偵卷第六八頁反面）。證人即老總大酒店總經理蕭永豐於調查人員詢問時稱：「僅由秘書趙曉萍及總務主任朱清菊口頭報告得知桃園稅捐處曾於八十六年底派員至公司稽查。」（見偵卷第三十、三十一頁），而朱清菊於調查人員詢問時稱：「桃園縣稅捐處於八十六年底曾派張姓稅務員針對本公司八十四年受理信用卡消費及使用統一發票情形進行查核，並要求我們提供八十四年間信用卡中心請款逐筆明細表及統一發票存根聯，供渠查核。但據本公司秘書趙曉萍表示，本案於八十五年時，即有稅務員進行查核，惟未將查核結果通知我們。」（見偵卷第十九頁反面及第二十頁），證人即老總大酒店秘書趙曉萍於檢察官訊問時證稱：「公司的稅由我處理，沒有提供資料給賴姓稅務員，及並無大溪分處人員前往查察漏開發票之事，只有桃園北區國稅局一位張姓稅務員前來查核，就直接裁罰七十餘萬元」等語（見偵卷第八十八頁），再參之卷附之大溪分處調查通知書（稿）通知櫻花日本料理店及老總大酒店負責人於八十五年十月十五日前往該分處接受調查等情（見偵卷第三十五、三十六頁），互核以觀，足見被告壬○○僅於八十五年間辦理專案作業計畫之初，有要求櫻花日本料理店及老總大酒店提出資料，雖發現有漏稅情形，惟之後即未催辦。查該二營業人縱遲不將請款明細表檢送接受查核，被告壬○○亦應依上開規定向信用卡發卡中心調取該資料，以逕行核定其逃漏稅額，被告不此之為，顯然違背專案作業計畫之規定而有圖利之嫌。證人梁宗雄於本院上訴審、上更㈠審訊問時，復證稱「（問）是否後來再叫你們補送資料？（答）我只知道送二次資料後，店裡小姐說稅捐處有一直聯繫漏稅之事」、「我送資料給被告時，被告有表示資料不齊全，要求補具聯合簽帳中心請款明細表，嗣我事務所小姐亦有接獲稅捐處人員來電通知信用卡中心請款明細表、帳冊及發票，且要逐筆將發票號碼寫在請款明細表備註欄以供核對；因該資料要客戶補正才能再送件，故小姐聯絡後說櫻花日本料理店的人說要自行補正處理」等語（見本院上訴審卷第四五頁至四六頁、本院更㈠審卷第六四頁）。證人蕭永豐於本院上訴審及上更㈠審訊問時，證稱「我們小姐叫我拿資料去，我拿去大溪分處找賴先生，向他說明刷卡及信用卡消費情形，因事後賴先生說我們資料不完備，我是八十五年底去的」、「八十五年間有接到桃園稅捐處通知要補正信用卡的稅捐資料，印象中，我有去稅捐處一次接洽看是什麼事情，當時是被告跟我接洽，當時被告要我們補發票存根聯、信用卡刷卡資料（即是簽帳單），後來我酒店的小姐有向信用卡中心調資料，應該就是調請款明細表，我有送過一次資料給被告，但當時被告說帳目不符合，被告要我們資料，回來再整理，後來我們又向信用卡中心再調一次資料核對，當時時間就拖很久，後來有沒有送資料我就不清楚」等語（見本院上訴審卷第五六頁反面、五七頁、本院更㈠審卷第六六頁）。證人趙曉萍於本院上訴審調查中，亦稱：大溪分處有電話通知送資料及解釋等語（見本院上訴審卷第五七頁）。上揭證詞雖可證明被告壬○○就櫻花日本料理店、老總大酒店二營業人，曾有進行查核動作，但因該二營業人均未補足資料，而未查核完訖，被告壬○○並未繼續催辦，嗣並予以結案，顯然被告壬○○違背專案作業計畫之規定。㈣就被告於成果表須為填報未結案件為「零」，移交時亦未將櫻花日本料理店、老總大酒店二案交予後手一事，為被告所自承，雖其一再辯稱當時係為求報表成績好看，故為不實登載，後因報表已填報未結案件為零，故離職時無法將之列入移交案件，但有交付同處職員己○○專案資料放在抽屜，須交予後手處理云云（見本院更㈠審卷第十五頁）。證人即桃園縣稅捐稽徵處大溪分處約僱人員己○○雖於法務部調查局桃園縣調查站、檢察官偵查及更㈠審證稱：「賴興榮在離職前，口頭上曾向我表示，櫻花日本料理店的發票在渠辦公室抽屜內，俟新接人選來後再告之」、「（問：賴興榮離職時有無就櫻花、老總二公司查稅相關資料交代清楚？）有跟我說過在抽屜內」、「被告告訴我資料在抽屜時，當時被告沒有說要離職」、「被告沒有指明本案是哪二個公司的案件，被告只有說查核的資料放在抽屜裡，被告後來要離職前，有跟我說抽屜裡的東西要交給接他業務的人，但等他離職時，資料都不見了，被告離職時，我們辦公室有搬遷過，但被告告訴資料放在抽屜時，辦公室尚未搬遷，後來辦公室搬遷，我們將原來的桌子照原樣搬過去，後來後手來接時，我有告訴後手，被告交代有資料放在抽屜裡要續辦」云云（見偵卷第二三頁背面、第六五頁、更㈠卷第三九頁、第四二頁）。然己○○於本院證稱：「我是他的協辦的小姐，他有查一些資料，他是在離職之前告訴我說資料放在那個抽屜，當時資料都是在那個抽屜，但是他查核的時候與離職的時間不一樣。（為什麼離職以後，這二家公司的資料就不見？）不知道」、「（你當時看到的是什麼資料？）卷宗。（看得出來是櫻花或老總？）是寫專案查核。（他離職的時候有沒有交代你要看好，交給接辦業務的人？）沒有」、「（他有沒有告訴你說東西要給後手的人？）有。（他有沒有把抽屜打開給你看，資料在哪裡？）沒有，因為他之前就有告訴我東西放在哪裡。」云云（本院更㈢卷第三○ 、三一、三四頁），關於被告究竟有無交代伊有待辦之查核案件置於其抽屜內？證人己○○在同一期日之證詞，竟會因被告之陳述而有反覆之情形出現，顯然對被告有袒護之意，尚難據為有利於被告之證據。況查，證人己○○於法務部調查局桃園縣調查站調查人員詢問時，證稱：「我只協助賴興榮影印過櫻花日本料理店之銷項憑證資料，除此之外我並未再協助賴員查核任何資料」（見偵卷第二三頁）；於檢察官訊問時證稱「（問）離職時有無說這兩件未辦完要續辦？（答）沒有。（問）是否知悉這兩件進度如何？（答）不知，也完全不知是否已結案」（見偵卷第六五頁、六八頁）。且被告離職後承受其工作之接辦人員丁○○、甲 ○○、乙○○均供稱：被告離職時並未告訴彼等抽屜內有未完成之待查資料，證人己○○亦未告知彼等被告有未完成之資料放在抽屜內待處理（本院更㈢卷第六 ○頁），而桃園縣稅捐稽徵處大溪分處人員嗣後確實並未找到上開二案之相關資料。是己○○於偵查中所稱被告離職時，伊未收到上開二家營業人之案卷等情，自堪信為真實。被告既係八十六年四月底始離職，則其辯稱八十六年三月辦公室有調整，卷宗可能因此而遺失云云，亦顯係卸責之詞，不足採信。顯然被告以訛報結案、隱匿案卷方式，圖利櫻花日本料理店、老總大酒店，使渠等免予補繳漏稅款及罰鍰。㈤查依桃園縣稅捐稽徵處上揭「專案作業計劃」第四條第四項第一款規定：「１使用統一發票商號部份：⑴於篩選查核對象後，發函營業人提供統一發票存根聯，依統一發票使用辦法第九條第四款規定，營業人銷售貨物或勞務與持用簽帳卡之買受人者，應於開立統一發票時，於備註欄載明簽帳卡號碼；統計載有簽帳卡號碼之統一發票金額，與請款資料清冊金額比較，計算其短、漏開發票金額，取證移罰。⑵營業人如以忘記載明簽帳卡號碼為由，不承認其差額即為漏稅額時，依稅捐稽徵法第三十條規定要求營業人提供請款逐筆明細資料（營業人可免費向發卡中心索取），依照請款日期、金額與發票逐筆核對，統計漏開發票金額，取證移罰。⑶若營業人拒絕提供請款逐筆明細資料，由核緝股彙總向發卡中心購買請款逐筆明細資料，以供查核。」（見偵卷第四九頁）。依據該「專案作業計畫」，其中第四條第四項第一款詳載如何在統一發票金額與信用卡消費金額比較、計算漏開發票金額，並取證移罰，如營業人不承認該差額為漏稅額，或拒絕提供請款逐筆明細資料時之處理等情。另依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點六、亦規定：「稽查或審理違章及檢舉案件，得視案情之需要，逕以書面通知受稽查人，攜帶有關帳據限期到達辦公處所以供查核並備詢；逾期無正當理由拒不應詢或提供帳據者，得逕依查得資料依法核辦。」（見本院更㈠審卷第一一一頁）。此由證人唐美蓮於桃園調查站證稱：伊於八十六年十二月二日接受分案，負責櫻花日本料理店受理信用卡消費之查核工作，隨即以公函要求該店提供八十四年間向信用卡中心請款明細表及發票存根聯，以便查核，其中負責人鄧忠鴻部分因未提供相關資料，故由桃園稅捐處逕行核定漏開發票金額三百十九萬八千九百四十三元；另證人張煜炫亦證稱：伊於八十六年十一月間分案，負責老總大酒店受理信用卡消費之查核工作，隨即以公函通知該店提供八十四年間向信用卡中心請款之明細表及發票存根聯，以便查核，因該店無法提供請款明細表，伊乃自行發函向信用卡中心調取八十四年該店之請款明細表，˙˙˙經查核該店漏開發票金額為三百十九萬零二百二十四元等語益明（見偵卷第八頁背面、第十頁背面、十一頁）。雖時任桃園縣稅捐稽徵處大溪分處股長及主任之戊○○、庚○○ 均到庭證稱：「查核受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐專案作業計劃」案件之選定是總處用電腦抓的，計劃下來後，被告壬○○是主辦，要多負責任，誰查哪一家是被告與丁○○、甲○○、乙○○依本身業務多寡協調分配的等語（本院更㈢卷第三二、四九頁），顯示案件之分配並非被告單獨決定，然查，本件之重點並非追究案件由何人決定，而在於查核櫻花日本料理店及老總大酒店是否有逃漏營業稅之事實，乃是經協調分配屬於被告主管之事務，事後並由身為主辦之被告製作成果表，亦係被告在「查核受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐作業成果表」未結件數欄填「零」（偵卷第四二頁），被告自始坦承不諱，且被告供承其自七十五年起即在大溪分處擔任稅務員，七十六年七月至八十二年九月在營業稅股服務，自八十四年間起已在該股負責營業稅專案查核工作等語（見偵卷第三頁反面、第四頁），依其經歷，被告壬○○對應如何查核、移罰、離職移交等事項，應知之甚詳，如櫻花日本料理店及老總大酒店有逃漏營業稅之事實而被告不移罰，則營業人將因此獲致免受補繳稅款及罰鍰之不法利益，均為被告所明知，而被告竟於其所製作之「查核受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐作業成果表」未結件數欄填「零」，導致該未完成之查核工作無人續辦（詳後述），雖被告辯稱伊當時是有把握短期內查到櫻花日本料理店及老總大酒店漏稅之結果才這樣做（本院更㈢卷第二六頁），然從成果表出手到伊離職為止，被告均未依規定積極查核，亦即被告壬○○於辦理本件逃漏稅捐稽查案件，縱如所辯，該櫻花日本料理店及老總大酒店就相關帳證資料並未補齊，仍非不得自行向信用卡中心調取相關資料以供查核，逕行核定；其未為此措置，顯與上開規定有不符，而有違背法令之情事。況被告壬○○已通知代櫻花日本料理店處理記帳業務之德茂會計師事務所負責人梁宗雄上開櫻花日本料理店有逃漏稅之情事，其亦自承當時已發現漏稅，而櫻花日本料理店、老總大酒店確有逃漏稅捐等情，均已如前述，而被告竟不依規定催辦及核定其稅額，且未依規定主動向發卡中心調取相關資料，任由該營業人逃漏稅捐，其有違背法令而圖利櫻花日本料理店及老總大酒店二營業人之犯意甚明。又被告曾於八十五年十一月十五日填報本件專案查核第一次成果表時，在「受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐作業成果表」上，填載：「查獲違章四件、合計漏稅額為八萬六千六百元」等字樣（見偵查卷第四一頁），被告供稱該填載內容：「分別為金真緻輪胎違章漏開營業稅稅額一千七百四十三元，華藝木器行違章漏開營業稅稅額一萬四千二百五十二元，另外櫻花日本料理店及老總酒店，因渠等所送交查核之帳證資料一直不齊全，我乃根據渠等所送之部分資料，預估渠二家違章漏開營業稅額共計七萬零六百零五元，合計四家逃漏稅總額為八萬六千六百元。」（見偵卷第五頁反面），雖足認被告於八十五年十一月十五日填寫該成果表時，尚無證據證明其已萌生間接圖利之犯意。惟被告自承直至八十六年一月十一日填報表時，均無查核櫻花日本料理店及老總大酒店之事實（本院更㈢卷第二六頁），茍如其所辯係行政怠惰，則僅需在成果表上照實填寫，其最重結果不過是行政懲處，然其嗣後竟選擇在成果表未結件數欄填「零」，此結果將招致刑責，二者輕重如何，被告擔任公務人員已非一日，當知所揀擇，惟被告竟反常地趨重避輕，對照其嗣後未依規定繼續查核行動之行為，均足證被告至少於八十六年一月十一日填報表時，已有以違背法令怠於行使職權之方式即以訛報結案、隱匿案卷方式，間接圖利櫻花日本料理店及老總大酒店之犯意，而櫻花日本料理店及老總大酒店二營業人亦因而獲致免予補繳上列應納稅款及罰鍰之不法利益。㈥雖然稅捐稽徵處各分處均受監察室之稽查，所有案件均有可能為監察室抽閱查核其中有無缺失或弊病，本案即因監察室欲查察該十四件專案，經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處股長陳靜文調取十四件專案欲供監察室查閱時，發覺短少櫻花日本料理店、老總大酒店二營業人查核資料，方再送桃園縣稅捐稽徵處聯查組重新分案辦理，此據證人陳靜文證述綦詳（見本院更㈠審卷第二八四頁），並有其於八十六年十一月二十七日擬具之簽呈在卷可佐（見本院更㈠審卷第二八八頁），然不能據此即認櫻花日本料理店及老總大酒店二營業人未有獲致免予補繳上列應納稅款及罰鍰之不法利益。被告於八十六年一月十一日在成果表未結件數欄填載為「零」，此有該成果表原稿影本一份在卷可稽（見偵卷第四二頁），而是時尚有前開二營業人之查核工作未完成，並為被告所承認（見偵卷第六頁反面）。而證人即桃園縣稅捐稽徵處大溪分處第一股股長戊○○於檢訊中亦證稱：若明知有兩件未結案，就不應如此記載，而要有查核到確有逃漏稅捐情事，才會將案卷送交等語（見偵查卷第六十八、六十九頁）。戊○○於本院上更㈠審訊問時再度證稱：「人員要離職，應該寫移交清冊，移交給接辦人員，承辦人員要將承辦的案件移交給接辦人員，本案的案件（指櫻花日本料理店和老總大酒店之查核資料）被告沒有寫在移交清冊中」（見本院上更㈠卷第三六至三八頁）。顯見被告係明知為不實之事項，而記載於其職務上所掌之公文書上。查前開成果表之作用在於追蹤考核進度成果，已據原大溪分處主任庚○○、桃園縣稅捐稽徵處課長辛○○於本院前審（上訴審）證述在卷（見本院上訴審卷第三四頁至三六頁），辛○○並稱：「報零，我們就報結不追蹤了」等語（見本院上訴審卷第三五頁反面），是以被告於成果表上虛偽之填載未結件數為「零」，其結果足以影響稅捐機關對該專案作業之追蹤考核正確性，其明知故為自不實之記載，足以生損害於稅捐機關。雖庚○○稱另有覆核課、政風室等稽核單位另外追蹤，及辛○○稱有覆核課另外覆核云云（見本院上訴審卷第三四頁），然此係另一稽核程序，尚難以此，即認於該成果表上為不實之記載，對追蹤考核不生影響。至戊○○於本院前審（上訴審）證稱該成果表只是做統計用，並無特殊意義云云（見本院上訴審卷第五五頁反面），然查既係統計之用，自有其管考之作用，所謂無特殊意義云云，自屬迴護之語，且係意見之詞，是均不足據以為有利於被告之認定。㈦被告於八十六年一月十一日即已呈閱前開登載為無未結件數之成果表予股長戊○ ○、主任庚○○，有該成果表在卷足憑（見偵卷第四二頁），其後至八十六年四月二十八日離職，均未再就櫻花日本料理店及老總大酒店等進行查核，已據證人蕭永豐、趙曉萍、江衍明、梁宗雄指證明確，均詳如前述，而被告亦供承於離職時，並未將上開二營業人之資料列入移交，此並有移交清冊一份在卷可稽（見偵查卷第四十六、四十七頁），則被告於呈送上開成果表未結案件為「零」後，對上開二家營業人皆未再進行任何查核工作，離職後更未移交，顯見其有刻意訛報、隱匿移交情事，藉此規避直屬長官股長及接手人員之監督查核，亦證其間接圖利上開二營業人之犯意甚明。㈧證人即代櫻花日本料理店處理記帳業務之德茂會計師事務所負責人梁宗雄於原審法院及本院前審（上訴審）調查時到庭雖另稱：賴興榮後來有繼續催促補繳資料云云（見原審卷第六七頁、本院上訴審卷第四五頁反面），證人即老總大酒店總經理蕭永豐於原審及本院前審（上訴審）調查中亦稱：大溪分處有通知補送資料，去了好幾次等語（見原審卷第六七頁反面、本院上訴審卷第五六頁反面）。證人即老總大酒店秘書趙曉萍於本院前審（上訴審）調查中亦稱大溪分處有電話通知送資料及解釋云云（見本院上訴審卷第五七頁）。然證人梁宗雄於調查人員詢問時稱：「我備妥櫻花日本料理店之資料，親自送至大溪分處，被告查核有漏開發票情形，即通知我，我轉告鄧忠鴻，鄧表示要自行處理，我即未再過問。」等語（見偵卷第十六頁），於檢察官訊問時亦證稱：其親自將資料送至大溪分處交付被告，被告通知其有漏開發票情事，金額高達百萬元以上，而且在送交之前即已先核對過，櫻花日本料理店之會計並已計算出有幾百萬元之差額漏開發票，後來資料均交由當時之負責人鄧忠鴻等語（見偵卷第七十七頁反面、第七十八頁），證人蕭永豐於調查人員詢問時稱：「僅由秘書趙曉萍及總務主任朱清菊口頭報告得知桃園稅捐處曾於八十六年底派員至公司稽查」云云（見偵卷第三十、三十一頁），趙曉萍於檢察官訊問時證稱：「公司的稅由我處理，沒有提供資料給賴姓稅務員，及並無大溪分處人員前往查察漏開發票之事，只有桃園北區國稅局一位張姓稅務員前來查核，就直接裁罰七十餘萬元」等語（見偵卷第八十八頁），均已如前述。經核渠等於法院審理時所述與於調查人員詢問時及檢察官訊問時所述並不相符，顯係事後迴護被告之詞，委無可採，不足據以為有利於被告之認定，附此敘明。㈨綜上所述，被告否認犯罪所辯各節，均屬卸責之詞，不足採信，綜觀被告壬○○ 明知櫻花日本料理店、老總大酒店二營業人有逃漏稅事實，僅金額不確定，非但未依規定主動向發卡中心調取相關資料，甚且於「成果表」上虛偽記載未結案件為零。嗣於離職時又故不將該二商店之逃漏稅查核案列入移交，足徵其主觀上有不法圖利該二營業人之犯意。櫻花日本料理店及老總大酒店二營業人亦因而獲致免予補繳上列應納稅款及罰鍰之不法利益。本件事證已明，被告前開犯行，堪以認定，應予依法論科。二、被告行為後，貪污治罪條例第六條，業經於九十年十一月七日修正公布，修正後貪污治罪條例第六條第一項第四款規定，「對於主管或監督之事務，明知違背法令，直接或間接圖自己或其他私人不法利益，因而獲得利益者，處五年以上有期徒刑，得併科新臺幣三千萬元以下罰金。」，其犯罪構成要件較行為時法之規定為嚴（即以公務員於執行公務時，對於主管或監督之事務，明知違背法令，除主觀上有圖得私人不法利益之意思，客觀上亦須使自己或第三人得到不法利益方構成犯罪），且其法定刑與舊法之法定刑相同，茲比較新、舊法之結果，新法對於被告並無不利，故應適用裁判時之新法。又新法規定被告所違背「法令」之範圍，包括法律、法律授權之法規命令、職權命令、自治條例、自治規則、委辦規則等（參見立法理由之說明），而各機關發布之命令，雖得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則（中央法規標準法第三條參照），惟實際運作上，行政機關對於行政命令之名稱並不以此為限，凡行政機關依其法定職權或基於法律授權訂定之抽象性規範，均屬行政命令，初不受限於其所使用之名稱。「桃園縣稅捐稽徵處查核受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐專案作業計劃」（偵卷第四八至五四頁），係桃園縣稅捐稽徵處依據稅捐稽徵法及相關法令、營業稅法及相關法令、台灣省稅務局八十五年八月十九日八五稅督字第八五○二四七七號函頒「台灣省各縣市稅捐稽徵處查核受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐專案作業計劃」而發布，其目的在加強防杜營業人接受消費者持信用卡消費時，短、漏開統一發票逃漏稅捐，以維租稅公平，規範之對象為專案小組人員，性質上屬職權命令，所有專案小組人員（含被告）均有遵守該職權命令之義務，則該計劃當屬貪污治罪條例第六條第一項第四款所稱之法令。被告係桃園縣稅捐稽徵處大溪分處稅務員，為依據法令從事公務之人員，本件專案作業大溪分處對於櫻花日本料理店、老總大酒店查核部分，係其承辦，為其主管之事務，至八十六年一月十一日，被告壬○○依其查核，明知營業人櫻花日本料理店及老總大酒店有逃漏稅捐之事實，應依職權命令即「專案作業計劃」完成整個專案作業之進行及成果彙報，將櫻花日本料理店、老總大酒店二營業人移送法務課進行裁罰，竟基於圖利上開二營業人之犯意，違背「專案作業計畫」之規定，於成果表中，填報該大溪分處未結案件為「零」，再行使呈閱予不知情之股長戊○○及大溪分處主任庚○ ○後，傳真予桃園縣稅捐稽徵處消費稅課，足生損害於稅捐機關對該專案作業之追蹤考核，於八十六年四月二十八日離職時，復未將該上開二營業人之資料移交，藉此冀免接手人員複檢，而對於主管事務，明知違背法令，主觀上仍意圖間接圖利櫻花日本料理店及老總大酒店，且客觀上因而使櫻花日本料理店及老總大酒店亦因此獲致免予補繳後列應納稅款及罰鍰之不法利益。而前開成果表係其辦理專案作業，職務上所掌之公文書。被告明知櫻花日本料理店、老總大酒店二營業人部分均未查核完畢，卻於職務上所掌之成果表上虛偽登載未結案件為「零」，自屬登載不實。核被告所為，係犯修正後貪污治罪條例第六條第一項第四款之對於主管事務間接圖利罪及刑法第二百十六條、第二百十三條之行使公務員登載不實之公文書罪。公訴人就偽造文書部分，認被告係犯刑法第二百十四條之罪，尚有未洽，起訴法條應予變更。又被告登載不實事項於公文書之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。其所犯上開二罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之對於主管事務間接圖利罪處斷。末查，發回意旨略以：依卷附稅務員丙 ○○具名制作之桃園縣稅捐稽徵處查核受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐作業成果表所載，大溪分處受理查核之信用卡消費營業人逃漏稅捐件數計七件，未結案件為零件（見偵查卷第四三頁），其中關於未結案件之登載，亦屬不實，則上開登載不實之作業成果表，是否係丙○○依據被告呈報之大溪分處查核受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐作業成果表而登載？若是，丙○○對被告不實之呈報，是否須為實質之審查，於判斷真實與否後，始得登載？如係一經被告呈報，丙○○ 即有依其呈報為登載之義務，被告是否另又構成刑法第二百十四條之使公務員登載不實罪﹖該罪名與業經起訴且判決有罪部分，是否有裁判上一罪關係，而為起訴效力所及﹖按犯罪之成立，除應具備各罪之特別要件外，尤須具有故意或過失之一般要件（最高法院二十七年度非字第一五號判例參照）。經查：稅務員丙○ ○固於本院證稱：偵查卷第四三頁作業成果表係伊根據第四二頁壬○○的表製作，且伊只是根據各分處所報的表做彙總，不需要實質審核等語（本院更㈢卷第三三頁）。惟綜觀全卷，被告主觀上應僅有間接圖利之犯意，尚乏證據證明被告能預見丙○○會根據伊不實之報表製作作業成果表，即難認其主觀上有使公務員登載不實之犯意，該罪復無處罰過失犯之特別規定，爰不科予責難，附此敘明。三、公訴意旨另以被告先於八十五年十一月十五日開始本件專案查核後之第一次填報成果表時，在其主管事務職務上所掌之公文書，即該大溪分處查核「受理信用卡消費之營業人逃漏稅捐成果表」上，填註「查獲違章四件、合計漏稅額為八萬六千六百元」等不實之事項，並傳真予總處消費稅課部分，因認其亦犯有不實之登載之犯行云云。經查被告就此部分雖不否認有為上開之填載，然查被告於調查人員詢問時供稱：「該份作業成果表確係由我負責製作，經我查核結果，我所負責的櫻花日本料理店等四家廠商違章逃漏稅額，分別為金真緻輪胎違章漏開營業稅稅額一千七百四十三元，華藝木器行違章漏開營業稅稅額一萬四千二百五十二元，另外櫻花日本料理店及老總酒店，因渠等所送交查核之帳證資料一直不齊全，我乃根據渠等所送之部分資料，預估渠二家違章漏開營業稅額共計七萬零六百零五元，合計四家逃漏稅總額為八萬六千六百元。」等語（見偵卷第五頁反面），是被告於填寫此一成果表時，尚未完成查核工作，乃基於預估而填寫上開成果表內容，雖其後查核顯示其預估不正確，然亦難認被告有故為不實填寫之偽造文書之犯意，是此部分尚不能證明被告有明知而為不實之登載之犯行，惟因與前開有罪部分，有裁判上一罪之關係，故不另為無罪之諭知。四、原審對被告論罪科刑，原非無見。惟查，原判決認被告前開於八十五年十一月十五日填寫成果表漏稅額之行為，亦構成犯罪，自有未合，且對於貪污治罪條例第六條之修正，未及比較新舊法。原判決既有可議，被告上訴即非全無理由，自應由本院將原判決撤銷改判，爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、所生危害、犯後之態度、被告身為稅務員，理應克盡職責，保持國家稅務正常運作，減少納稅義務人冀圖逃漏稅之僥倖心理，以維國家稅收及納稅義務人間之公平性。然其竟對主管之事務，違背法令，間接圖利營業人致使櫻花日本料理店及老總大酒店因此獲致免予補繳後列應納稅款及罰鍰之不法利益，且明知未查核完畢，竟仍虛偽登載未結案件為零，致生損害於稅務機關對案件進行之掌控，影響逃漏稅之查察、裁處，及其犯罪後態度，暨本院所認定犯罪情節較原判決所認為輕等一切情狀，量處有期徒刑五年二月，併依法宣告褫奪公權四年。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，九十年十一月七日修正公布貪污治罪條例第六條第一項第四款、第十七條，刑法第十一條、第二百十六條、第二百十三條、第五十五條、第三十七條第二項，判決如主文。本案經檢察官沈世箴到庭執行職務。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　六　　　月　　二十六　　日台灣高等法院刑事第九庭審判長法　官李文成法　官周盈文法　官官有明右正本證明與原本無異。如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官林蓓瑜中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　六　　　月　　二十七　　日附表：查核進度表 ┌────────────┬──────────────────────┐ │ 查核期間 │ 查核進度 │ ├────────────┼──────────────────────┤ │八十五年九月十五日前 │列印營業人請款資料清冊、成立專案小組、完成工│ │ │作編組。 │ ├────────────┼──────────────────────┤ │八十五年九月三十日前 │召開會議、勤前講習、分派查核。 │ ├────────────┼──────────────────────┤ │八十五年十月五日前 │以雙掛號郵寄發函通知查核。 │ ├────────────┼──────────────────────┤ │八十五年十一月十五日前 │完成進度百分之五十，拒絕提供請款逐筆明細資料│ │ │之營業人，由查緝股彙總向發卡中心請購，應填報│ │ │第一次成果表 │ ├────────────┼──────────────────────┤ │八十五年十二月三十一日前│全部查結。 │ ├────────────┼──────────────────────┤ │八十六年一月十五日前 │附作業成果表，填報查核成果。 │ └────────────┴──────────────────────┘ 附錄本案論罪科刑法條：貪污治罪條例第六條第一項第四款：對於主管或監督之事務，明知違背法令，直接或間接圖自己或其他私人不法利益，因而獲得利益者，處五年以上有期徒刑，得併科新臺幣三千萬元以下罰金。刑法第二百十三條公務員明知為不實之事項，而登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處一年以上七年以下有期徒刑。刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

臺灣高等法院九十二年度重上更(三)字第二一號

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