94年度上訴字第292號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：95 年 11 月 16 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　 94年度上訴字第292號上　訴　人即　被　告　陳信昌原名丙○ 選任辯護人　蘇千祿律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院87年度訴字第1434號，中華民國93年11月29日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署 87年度偵字第17218號；併辦案號：88年度偵字第18555號、90年度偵字第19514號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷。陳信昌連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年捌月。又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月。應執行有期徒刑壹年拾月。事實一、陳信昌（原名丙○○，於九十五年八月十日更名）有違反建築法前科，於民國八十五年間，因犯侵占罪，經台灣台北地方法院判處有期徒刑一年六月，緩刑四年，嗣經本院撤銷改判為有期徒刑八月確定，於八十六年間，復因犯詐欺罪，經台灣台北地方法院判處有期徒刑八月，嗣經本院撤銷改判為有期徒刑六月確定，二案並經本院於八十七年九月三十日以八十七年度聲字第一五四九號裁判定應執行刑有期徒刑一年確定，於八十九年二月十五日縮刑期滿執行完畢，同年月十六日出監（不構成累犯）。二、陳信昌自七十三年二月間起擔任國煌貨運有限公司（本設於臺北市中山區○○○路○段四十二號四樓，於七十三年七月間遷至臺北市中正區○○○路○段二十號八樓，於七十八年七月間遷至臺北市○○○路○段三十三巷二十三號一樓，再於七十九年一月間遷至臺北市中正區○○○路○段二十號八樓，後於八十一年一月間遷至臺北市○○區○○街三十二巷三十號四樓，下稱國煌公司）董事，為公司法第八條所稱之公司負責人，並為商業會計法所規定之商業負責人，且實際負責國煌公司業務，係從事業務之人，其於公司營運期間，明知國煌公司並未銷售貨物或勞務予致旻企業有限公司（設於臺北市○○區○○街三十二巷三十號四樓，該公司董事為陳清建，實際負責人為陳信昌，下稱致旻公司）、宏昇利汽車企業有限公司（設於臺北市○○區○○街三十二巷三十號四樓，該公司董事為陳張秀卿，實際負責人為陳信昌，下稱宏昇利公司）、國鴻吊車起重有限公司【設於臺北縣新店市○○路○段六十三巷四號四樓，該公司董事為陳美芳（已改名為陳姿璇），實際負責人為陳信昌，下稱國鴻公司】、玫伃汽車企業有限公司（設於臺北縣新店市○○路○段六十三巷四號四樓，該公司董事為陳張秀卿，實際負責人為陳信昌，下稱玫伃公司，起訴書誤載為致抒汽車企業有限公司，應予更正）、立明吊車起重有限公司（設於花蓮縣吉安鄉○○村○○○街四十二巷十號一樓，該公司董事為陳姿璇，實際負責人為陳信昌，下稱立明公司）、立隆吊車起重工程有限公司（設於花蓮縣吉安鄉○○村○○○街四十二巷十號一樓，該公司董事為陳重為，實際負責人為陳信昌，下稱立隆公司）、永在汽車企業有限公司（設於臺北縣新店市○○路○段六十三巷四號四樓，該公司董事為陳黃串，實際負責人為陳信昌，下稱永在公司）及宏國汽車貨運有限公司（設於臺北市士林區○○○路○段八一三號二樓，陳信昌自八十二年十二月間起擔任該公司董事並實際負責業務，下稱宏國公司）等如附表一所示之公司，竟基於幫助如附表一所示之納稅義務人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意，自八十五年一月間某日起至同年二月間某日止，連續於其業務上所製作性質上屬於會計憑證之四十八紙統一發票，明知為不實之事項而分別填載如附表一所示之銷售額，並將該等不實之統一發票分別持交其所經營之如附表一所示之公司作為進項憑證以行使之，供該等公司於依修正前營業稅法規定申報各月份之營業稅時用以申報扣抵進項稅額，以此不正當之方法幫助如附表一所示公司分別逃漏如附表一所示之八十五年一、二月間之營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性（陳信昌以國煌公司名義開立予如附表一所示公司之不實統一發票買受人名稱、開立日期、發票號碼、銷售額、營業稅額，詳如附表一所示）。三、陳信昌係納稅義務人致旻公司、宏昇利公司、國鴻公司、玫伃公司、立明公司、立隆公司及永在公司等如附表一編號一至七號所示公司之實際業務負責人（按其並非該等公司之董事或經理人，而非公司法第八條所定之公司負責人），於該等公司營運期間，明知該等公司均未向國煌公司進貨或受有勞務，竟基於幫助如附表一編號一至七號所示之納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意，將自其經營之國煌公司處所取得之八十五年一、二月間之不實統一發票作為進項憑證，連續於八十五年三月間某日（按取得之統一發票開立日期，依修正前營業稅法第三十五條規定，以每二個月為一期，營業人應於次期開始十五日內填具結算申報書向該管稽徵機關申報上一月份之營業稅申報，即八十五年三月申報八十五年一、二月份營業稅），將該等不實統一發票作為進項憑證用以扣抵進項稅額，並據以製作該等公司上月份營業人銷售額與稅額申報書，持向稅捐稽徵機關申報該等公司上月份之營業稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。四、陳信昌自八十二年十二月間起擔任納稅義務人宏國公司董事，為公司法第八條所稱之公司負責人（宏國公司為稅捐稽徵法上之納稅義務人，公訴人誤認陳信昌為納稅義務人），且實際負責宏國公司業務，其明知宏國公司於八十五年一、二月間並未自國煌公司進貨或受有勞務，竟為逃漏宏國公司營業稅而陸續向其經營之國煌公司取得前開如附表一編號八號所示之不實統一發票共二十七紙，於八十五年三月間，持向稅捐稽徵機關申報宏國公司八十五年一、二月間之營業稅，作為進項憑證用以扣扺進項稅額，而逃漏宏國公司八十五年一、二月份營業稅新臺幣五十四萬九千元（宏國公司所取得前開國煌公司之不實統一發票開立日期、發票號碼、銷售額、營業稅額，詳如附表一編號八號所示）。五、陳信昌自八十一年十月間起擔任千宏企業有限公司（設於高雄縣鳳山市○○路八十八之三號，下稱千宏公司）董事；自八十三年一月間起擔任永技汽車事業有限公司（設於高雄市楠梓區○○路七八五號五樓之二，下稱永技公司）董事長；自八十三年一月間起擔任永木汽車實業有限公司（設於高雄市○○區○○路七八五號五樓之二，陳黃串為該公司董事長，下稱永木公司）董事；自八十四年五月間起擔任力人通運有限公司（設於臺北市○○區○○路四段六八六號三樓之三，下稱力人公司）董事；自八十四年八月間起擔任竑固企業股份有限公司（原名旭銘企業股份有限公司，設於臺南縣永康市○○街一三三號十一樓之二，於八十五年二月間更名為竑固企業股份有限公司，下稱竑固公司）董事長；自八十四年八月間起擔任永輝利汽車企業有限公司（設於基隆市○○街二○三之四號五樓，下稱永輝利公司）董事；自八十五年九月間起擔任巧棨企業有限公司（設於臺北縣三峽鎮○○路○段二十號之二，下稱巧棨公司）董事；自八十六年四月間起擔任尚竑企業有限公司（設於臺北市○○區○○路六○一號四樓之十，下稱尚竑公司）董事；自八十七年一月間起擔任互順交通有限公司（設於宜蘭縣宜蘭市○○路一二六號七樓之十二，下稱互順公司，於八十九年九月間更名為翔鈺交通有限公司）董事；亦為上開國煌公司、宏國公司之董事，均為公司法第八條所稱之公司負責人，並為商業會計法所規定之商業負責人，且實際負責上開公司業務，係從事業務之人。又陳信昌係納稅義務人文龍交通企業有限公司（設於臺北市中山區○○○路○段三十三巷二十三號一樓，該公司董事為陳清建，下稱文龍公司）北投營業所（北投營業所位於臺北市北投區○○○路○段一八二號）、力星企業有限公司（設於高雄縣鳳山市○○路八十八之三號，該公司董事為陳清建，下稱力星公司）、致旻公司、平翔企業有限公司（設於臺北縣土城市○○路一三○巷六號四樓，該公司董事為陳清建，下稱平翔公司）、力成吊車起重有限公司（設於臺北縣土城市○○路一三○巷六號四樓，該公司董事為陳姿璇，下稱力成公司）、國鴻公司、玫伃公司、宏昇利公司、立多汽車企業有限公司（設於臺北縣土城市○○路○段十二號四樓，該公司董事為陳黃串，下稱立多公司）、永在公司之實際業務負責人（按陳信昌並非該等公司之董事或經理人，而非公司法第八條所定之公司負責人），係從事業務之人。陳信昌於八十四年間起至八十八年一、二月止該等公司營運期間，明知上開公司均非虛設行號之公司，且彼此間並無銷售貨物或勞務之事實，竟基於幫助納稅義務人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意（按：陳信昌擔任千宏公司董事、永技公司董事長、永木公司董事、力人公司董事、竑固公司董事長、永輝利公司董事、巧棨公司董事、尚竑公司董事、互順公司董事、國煌公司董事、宏國公司董事而填載性質上屬於會計憑證之不實統一發票部分），及基於幫助納稅義務人逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書之概括犯意（按：陳信昌擔任納稅義務人文龍公司北投營業所、力星公司、致旻公司、平翔公司、力成公司、國鴻公司、玫伃公司、宏昇利公司、立多公司、永在公司實際業務負責人而填載不實之統一發票部分），連續於其業務上所製作之統一發票，明知為不實之事項而填載銷售額，並將該等不實之統一發票分別持交其所經營之各該公司作為進項憑證以行使之，供該等公司於依修正前營業稅法規定申報各月份之營業稅時用以申報扣抵進項稅額，以此不正當之方法幫助該等公司分別逃漏營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。又上開公司收受該等不實統一發票後，陳信昌明知彼此間並無進貨或受有勞務之事實，竟基於幫助其實際經營之文龍公司北投營業所、力星公司、致旻公司、平翔公司、力成公司、國鴻公司、玫伃公司、宏昇利公司、立多公司、永在公司等納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意，持上開不實事項之統一發票作為進項憑證用以扣抵進項稅額，並據以製作該等公司上月份營業人銷售額與稅額申報書，持向稅捐稽徵機關申報該等公司上月份之營業稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。六、陳信昌係力人公司、竑固公司之董事，為公司法第八條所稱之公司負責人，並為商業會計法所規定之商業負責人，且實際負責力人、竑固公司業務，係從事業務之人。又陳信昌係納稅義務人宏昇利公司、文龍公司北投營業所之實際業務負責人，係從事業務之人。陳信昌於上開公司營運期間，明知該等公司均未銷售貨物或勞務予力武企業有限公司（設於高雄縣鳳山市○○路八十八之三號，該公司董事為陳張秀卿，下稱力武公司），竟基於幫助納稅義務人力武公司逃漏稅捐、填製不實會計憑證之概括犯意（按：陳信昌擔任力人公司董事、竑固公司董事長而填載性質上屬於會計憑證之不實統一發票部分），及基於幫助納稅義務人力武公司逃漏稅捐、行使業務上登載不實文書之概括犯意（按：陳信昌擔任納稅義務人宏昇利公司、文龍公司北投營業所實際業務負責人而填載不實之統一發票部分），連續於其業務上各該公司所製作之如附表二所示之統一發票，明知為不實之事項而填載銷售額，並將該等不實之統一發票持交其所經營之力武公司作為進項憑證以行使之，供力武公司於依修正前營業稅法規定申報各月份之營業稅時用以申報扣抵進項稅額，以此不正當之方法幫助力武公司逃漏營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。七、陳信昌係納稅義務人力武公司實際業務負責人（按陳信昌並非該公司董事或經理人，而非公司法第八條所定之公司負責人，又力武公司方為稅捐稽徵法上之納稅義務人，移送併案意旨書誤認丙○○為稅捐稽徵法第四十七條所規定之納稅義務人），係從事業務之人，於該公司營運期間，明知該公司並未向力人公司、宏昇利公司、文龍公司北投營業所、竑固公司等公司進貨或受有勞務，竟基於幫助納稅義務人力武公司逃漏稅捐之概括犯意，將自其經營之上開公司處所取得之如附表二所示之不實統一發票作為進項憑證，連續將該等不實統一發票作為進項憑證用以扣抵進項稅額，並據以製作該公司上月份營業人銷售額與稅額申報書，持向稅捐稽徵機關申報該公司上月份之營業稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性（力武公司所取得之不實統一發票銷售人名稱、開立日期、發票號碼、銷售額、營業稅額，詳如附表二所示）。八、陳信昌於力武公司營運期間，明知力武公司並未銷售貨物或勞務予力人公司、互順公司（移送併案意旨書誤認為翔鈺公司，應予更正），竟承前幫助納稅義務人力人公司、互順公司逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之概括犯意，連續於其業務上所製作之統一發票，分別填載如附表三所示之銷售額，並將上開不實之統一發票分別持交該等公司作為進項憑證以行使之，而由該等公司於依修正前營業稅法規定申報各月份之營業稅時用以申報扣抵進項稅額，以此不正當之方法幫助該二公司分別逃漏該月份營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性（陳信昌以力武公司名義開立之不實統一發票買受人名稱、開立日期、發票號碼、銷售額、營業稅額，詳如附表三所示）。九、案經臺北市稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，及臺南縣稅捐稽徵處移送臺灣臺南地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核准令轉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查而移送併案審理，暨臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉而移送併案審理。理由壹、認定被告犯罪所憑之證據及理由：一、訊據被告陳信昌矢口否認有何違反稅捐稽徵法及商業會計法之犯行，辯稱伊開的公司有的車靠行，有的時候車子不夠，會叫另外公司的車子，即就互相調車。有時客戶叫國煌公司的車，因國煌公司的車不夠，伊就調宏國公司的車過去。都有開發票，如果國煌公司有叫宏國公司的車，就要開宏國公司的發票。伊跟這些公司確實有業務往來，有載貨，那些公司亦非虛設行號，都有在做生意，也都有開發票，並未逃漏營業稅。伊在地院承認犯罪係因他們說很複雜，而且只有罰金，我不知道事情會那麼嚴重，所以才承認等語。辯護人則為被告稱：重車一定要靠行，而且一定要有停車位，顯見其他公司並非虛設公司，這些公司確實都有營業，被告也沒有逃漏稅捐，本案只是轉承攬的問題等語。二、惟查上揭事實，業據被告陳信昌於原審審理時自白不諱，並經證人即臺北市稅捐稽徵處人員簡素鑾、林佩芳於原審審理時證實（見原審八十八年四月六日訊問筆錄、八十八年十月二十一日訊問筆錄），復有國煌公司變更登記事項卡、宏國公司營利事業變更登記查簽表、臺北市政府營利事業統一發證審查意見書、臺北市監理處八十二年十二月三十一日北市監四字第四五○五一號簡復表、臺北市政府營利事業統一發證變更登記申請書、宏國公司變更登記事項卡、臺北市政府建設局八十三年二月二十二日建一字第八一七六六一號函、宏國公司公司章程、宏國公司章程修正條文對照表、宏國公司股東同意書、宏國公司之經濟部公司執照、異常查核清單、財政部臺北市國稅局八十八年四月七日財北國稅審參字第八八○一三一三八號函、臺北市稅捐稽徵處八十八年八月五日北市稽核乙字第八八○二三二七一○○號函暨檢附之營業稅年度資料查詢作業進銷交易發票明細、臺北市稅捐稽徵處八十八年十一月六日北市稽核乙字第八八○二九一四五○○號函、臺北縣稅捐稽徵處新店分處八十八年十一月五日八八北縣稅新（一）字第二八八八六號函暨檢附之附件、臺北市稅捐稽徵處文山分處八十八年十一月五日北市稽文山甲字第八八○一七○七○○○號函暨檢附之附件、統一發票影本、臺南縣營業人銷售額與稅額申報書及營業人使用三聯式統一發票明細表、營業人異動資料影本、臺南縣稅捐稽徵處八十八年十一月四日八八南縣稅工字第八八○九四五一七號函暨檢附之專案申請調檔統一發票查核清單進項資料及銷項資料、專案申請調檔統一發票查核名冊進項資料及銷項資料、臺南縣稅捐稽徵處九十一年五月三十一日縣稅工字第○九一○一一二○二六號函暨檢附之相關公司涉嫌逃漏營業稅明細表、進銷項統一發票查核清單、查核名冊、營業稅查核案件查詢作業進銷交易對象明細、臺南縣稅捐稽徵處九十一年六月十九日縣稅工字第○九一○○四○一五三號函、營利事業暨扣繳單位資料查詢、專案申請調檔統一發票查核清單等在卷可按，並經本院調閱國煌公司、致旻公司、國鴻公司、宏昇利公司、永在公司、宏國公司、力武公司、力人公司、文龍公司、力星公司、永技公司、永木公司、千宏公司、力成公司、立多公司、尚竑公司、巧棨公司等公司案卷審認無訛，又有宜蘭縣政府九十三年九月十七日府旅商字第○九三○一一七四八二號函所檢附之互順公司及翔鈺公司營利事業登記資料、花蓮縣政府九十三年九月二十日府城商字第○九三○一三○六五五○號函暨檢附之立明公司營利事業登記抄本、花蓮縣政府九十三年九月二十日府城商字第○九三○一三○六七○○號函暨檢附之立隆公司營利事業登記抄本、臺南縣政府九十三年九月二十日府經商字第○九三○一七六三四二號函所檢附之竑固公司營利事業登記案件影本、經濟部中部辦公室九十三年九月二十七日經（九三）中辦三字第○九三三○九三四七○○號書函暨檢附之平翔公司設立登記相關書件資料、基隆市政府九十三年九月二十三日基府建商參字第○九三○○九八三三六號函暨檢附之永輝利公司營利事業登記資料等附卷足考。三、被告於本院審理時翻供改稱伊於原審承認犯罪係因他們說很複雜，而且只有罰金，我不知道事情會那麼嚴重，所以才承認。事實上伊跟這些公司確實有業務往來，有載貨，那些公司亦非虛設行號，都有在做生意，也都有開發票，並未逃漏營業稅云云。被告並舉證人丁○○、甲○○、己○、乙○○、潘文彥、庚○○等到庭作證。然查證人丁○○到庭證稱：伊有跟被告叫貨車，但是否有指定哪家公司已不記得。伊無法確定是哪輛車，且叫車之時間無法記得。伊公司跟被告負責的宏國汽車貨運有限公司有交易的行為，但當時工程的發票已不曉得，因為公司有搬遷而且時間很久了，叫車時跟誰聯絡已不記得。但是伊有貨運公司，但是在宜蘭做的。伊並沒有以宜蘭貨運公司的車子在台北工作等語（見本院 95年5月11日審判筆錄）。其證稱無法確定叫車之時間、車輛以及開具何種發票，自難為有利於被告之認定。證人甲○○於本院審理時證稱：伊是瑞聯重機械有限公司負責人，瑞聯公司於八十五年一月間並未向被告的貨運行叫車，伊有時是向車主叫車，但我不曉得車子的老闆是何人。因時間太久，伊不記得瑞聯公司於八十五年一月有無收到致旻公司的發票，伊跟車主叫車，所叫車的車主會拿發票給伊請款，但請款發票上的貨運行已不記得等語（見本院 95年9月21日審判筆錄）。證人之證述亦無法確認統一發票上發票人公司名稱及有無收受致旻公司之統一發票。另證人即南港大湧電子企業股份有限公司負責人己○於本院審理時證稱伊不認識被告，伊不知道大湧電子企業股份有限公司於八十五年一月間有無向國鴻吊車起重有限公司公司叫過貨運車，也不知道公司在八十五年一月間有否收到國鴻吊車起重有限公司的發票等語（見本院 95年9月21日審判筆錄）。故亦無法證實有跟被告公司業務往來，有載貨開統一發票之事。另證人即友源貿易股份有限公司負責人乙○○於本院審理時證稱伊不認識被告，伊公司於八十五年一月間有叫過貨運車，伊公司於八十五年一月間有收到宏國公司的發票，至於有無收過宏昇利公司之發票已記不起來。伊叫車時，並未注意車子上面的名稱，叫來之車亦不知道是宏國公司或是宏昇利公司的車子，當時叫車是業務去叫車的等語（見本院 95年9月21日審判筆錄）。證人既稱叫車是公司業務去叫，並未注意車子上面的名稱，叫來之車亦不知道何公司的車等語，可見其並不充分知悉跟被告公司往來之詳情。則其所嗩稱伊公司於八十五年一月間有收到宏國公司之統一發票等情縱然屬實，惟該統一發票是否跟本件有關，自難以證實。另證人即任職於大象實業股份有限公司及翔永預拌混凝土股份有限公司之潘文彥於本院審理時證稱伊不知道伊公司在八十五年三月有無向被告宏昇利公司叫車，伊是在八十七年才到公司任職，之前的事伊不知道等語（見本院 95年9月21日審判筆錄）。其並無法就被告所求證之事為有有利於被告之證述。另位證人即任職於品越公司之庚○○於本院審理時證稱：伊在在東煦公司上班時，有跟被告公司叫車，叫車之方式是打電話給被告公司連絡叫車，並非直接向被告叫車，至於是是向哪一間公司叫車已不記得，叫車來了以後是現場的人接洽。我不知道係何公司之車。並稱伊以前都是以電話與被告聯絡，沒有當面接洽過等語。依其證詞雖稱有跟宏國公司叫過車。惟就叫車之對象細節表示並不清楚，更遑論本件被告虛開發票之事是否與其東煦公司有關。至於被告另聲請傳喚之證人即任職於南榮貿易股份有限公司之劉淑芳於本院審理時則證稱：伊不認識被告，亦不知道南榮貿易股份有限公司是否向被告或其公司叫過貨車，伊都是委託報關行去叫貨，至於報關行叫那間貨運公司伊不知道。運費是伊公司支付給報關行，發票則貨運行開立，伊叫車時並不清楚靠行的車跟來運貨的車是否是同一家公司，因為伊都是委託報關行辦的等語。依其證言亦無法證實有收受本案被告所開之統一發票，其雖稱曾收過國鴻貨運之統一發票等情，惟亦無法證實與本件被告所開立之統一發票。四、綜上所述，本件被告於本院審理時雖翻供否認於原審之自白犯罪，辯稱於原審因原以為只是罰金，不知道事情會那麼嚴重，才承認等語。然被告於原審之自白犯罪既係出於自由意思，並無任何遭強暴、脅迫或其他違反其自由意思之情形而為自白，自堪為論罪之依據。被告於本院翻供之詞，既無其他佐證以輔其說，顯然係畏罪卸責之詞，不足採信，其犯行仍堪認定。本件事證已明，辯護人另請求向國稅局函調立明吊車起重有限公司、立隆吊車起重工程有限公司、力武企業有限公司之統一發票查核清單之銷售以銷售人按買受人列印資料，以便傳喚證人乙節。因本件事證已明，且辯護人於本院於95 年10月12日及95年11月2日審理時已捨棄再傳喚證人，故上開聲請本院認無必要，併予敘明。五、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明。統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院八十七年度台非字第三八九號判決參照）。次按稅捐稽徵法第四十七條第一款所定公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言；倘非公司之負責人，即非轉嫁之對象，縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第四十一條逃漏稅捐罪之共同正犯（最高法院八十九年度台上字第一六四二號判決參照）。再稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，該條款所稱公司負責人係指公司法第八條規定所謂公司負責人，且實際參與公司業務執行之人，再因此受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，非逃漏稅捐之納稅義務人，是公司以不正當方法逃漏公司營業稅，縱由該公司負責人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。又填寫營業稅結算申報書之行為，因刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐機關申報稅捐，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，是公司、行號填寫之申報書，並非證明會計事項之會計憑證，尚無成立刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪及修正前商業會計法第六十六條第一款之填製不實會計憑證罪之餘地（最高法院八十四年度台上字第五九九九號及七十四年度台上字第三九五三號判決參照）。末按商業會計法第七十一條第一款之處罰規定，與刑法第二百十五條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第二百十五條之餘地；又商業會計法第七十一條第一款之填製不實之會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，被告以該不實憑證供他人申報稅捐，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院七十九年度台上字第四九六四號、八十七年度台上字第一一號判決參照）。貳、論罪部分：一、查被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1日施行，其中修正第2 條（新舊法之比較適用）、第28條（共同正犯）、第55條（想像競合犯）、第47條（累犯）、第42條（易服勞易之折算標準及期限）、第38條（沒收）等規定。而修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用修正後刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。且於比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而為比較。再從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。從而：（一）刑法第五十六條連續犯之規定業經刪除，被告之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第二條第一項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。（二）刑法第五十五條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，應予分論併罰。比較新、舊法結果，適用被告行為時之法律即修正前刑法第五十五條牽連犯之規定，較有利於被告。（三）修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」修正後刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年。」比較結果，修正後刑法並非較有利於行為人，依刑法第2條第1項前段之規定，仍應依修正前刑法，定其應執行之刑。二、再查被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日修正公布，其中第七十一條第一款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正後商業會計法第七十一條第一款及修正前同款之規定，適用行為時即修正前舊法之規定，對被告較為有利，依修正後刑法第二條第一項之規定，自應適用修正前商業會計法第七十一條第一款論處。三、核被告如事實欄二之所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及九十五年五月二十四日修正公佈前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪；如事實欄三之所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。如事實欄四之所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪；如事實欄五之所為，則分別係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、九十五年五月二十四日修正公佈前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪；如事實欄六之所為，分別係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、九十五年五月二十四日修正公佈前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪；如事實欄七之所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；如事實欄八之所為，係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助犯稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。公訴人於起訴書內認被告前揭如事實欄二、四之所為，係犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條第一項、刑法第二百十五條、第二百十六條、商業會計法第七十一條第一款之罪云云，容有誤會。其業務登載不實文書之低度行為，為行使業務登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。其先後多次行使業務上登載不實文書、幫助逃漏稅捐及填製不實會計憑證之犯行，均時間緊接，方法相同，各觸犯構成要件相同之罪名，顯均係基於概括犯意反覆為之，應依修正前刑法第五十六條連續犯之規定論以一罪，並依法加重其刑。再被告所為上開幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、填製不實會計憑證罪及行使業務上登載不實文書罪部分，彼此間互有方法、結果之牽連關係，為牽連犯，應依修正前刑法第五十五條之規定，從一重之九十五年五月二十四日修正公佈前商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪處斷。又修正前刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係。公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係（最高法院八十五年度台上字第六○六五號判決參照），是被告所犯上開連續填製不實會計憑證罪與稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪二罪間，犯意各別，罪名有異，應予分論併罰，公訴意旨認此二罪亦為牽連關係云云，亦有未當。再公訴意旨雖僅就被告於如事實欄二、四所載之犯行提起公訴，而就如事實欄三、五至八所載之其他犯行未經起訴，然前開如事實欄三、五至八所載部分與起訴之如事實欄二所載犯行有刑法修正前連續犯之裁判上一罪關係，依審判不可分原則，為起訴效力所及，本院自得併予審理；至如事實欄七、八所載部分，移送併案意旨書雖將力武公司未向力人公司、宏昇利公司、文龍公司北投營業所、竑固公司進貨或受有勞務之事實誤載為力武公司未予銷貨予力人公司、宏昇利公司、文龍公司北投營業所、竑固公司，且誤將力武公司未銷售貨物或勞務予力人公司、翔鈺公司之事實誤載為未予向該二公司進貨云云，然如事實欄七、八所載之犯行既與起訴部分有連續犯之裁判上一罪關係，業如前述，該部分自為起訴效力所及，本院仍應併予審理，附此敘明。參、原判決應撤銷改判之理由及科刑：原審認被告罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查被告行為後，商業會計法業於九十五年五月二十四日修正公布，其中第七十一條第一款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正後商業會計法第七十一條第一款及修正前同款之規定，適用行為時即修正前舊法之規定，對被告較為有利，依修正後刑法第二條第一項之規定，自應適用修正前商業會計法第七十一條第一款論處，原審未及比較適用，自有未當。又被告所犯如犯罪事實欄四所示部分，被告陳信昌明知宏國公司於八十五年一、二月間並未自國煌公司進貨或受有勞務，為逃漏宏國公司營業稅而陸續向其經營之國煌公司取得上開如附表一編號八號所示之不實統一發票共二十七紙，而於八十五年三月間，持向稅捐稽徵機關申報宏國公司八十五年一、二月間之營業稅，作為進項憑證用以扣扺進項稅額，而逃漏宏國公司八十五年一、二月份營業稅新臺幣五十四萬九千元，原判決對於被告申報營業稅之詳細犯罪時間未明確認定，亦有未洽。被告提起上訴，其空言否認犯罪，上訴固無理由，惟因原判決既有可議之處，爰由本院撤銷改判，並審酌被告之素行、以不實之統一發票連續多次幫助納稅義務人逃漏營業稅，影響稅捐稽徵機關審核稅額之正確性，所幫助逃漏之營業稅額甚鉅，犯罪情節非輕、擔任宏國公司負責人卻逃漏營業稅暨其犯罪動機、目的、手段、所生危害、所得利益、犯罪後坦承犯行，頗有悔意等一切情狀，分別量處如主文第二項所示之刑，並定其應執行之刑，以示懲儆。肆、不另為無罪諭知及併辦退回部分：一、公訴意旨雖認被告陳信昌為國煌公司負責人，並為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，竟基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知國煌公司無銷售貨物之事實，竟於八十五年一月至二月間，連續開立屬於國煌公司之不實統一發票交付欣欣通運股份有限公司（下稱欣欣公司）板橋區貨運營業所及瑩樺交通運輸有限公司（下稱瑩樺公司）等二家公司扣抵銷項額，涉嫌幫助該二家公司逃漏營業稅，並按上開銷售額收取百分之九為出售統一發票之代價，因認被告此部分亦涉有違反稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助他人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌、商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪嫌及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪嫌並與前開論罪科刑部分有牽連犯之關係云云。查被告於原審訊問、審理時均稱確實與該二公司有營業交易往來等語，核與證人即欣欣公司職員劉純純、瑩樺公司負責人辛○○之女潘玉孌於原審證稱確實與國煌公司有交易往來（見原審八十八年四月二十九日、八十八年五月二十五日訊問筆錄）等情相符，並有被告提出之國煌公司與欣欣公司板橋區貨運營業所、瑩樺公司交易資料，證人劉純純提出之欣欣公司現金轉帳傳票、臺灣銀行支票存根附卷可查，是國煌公司確與欣欣公司板橋區營業所、瑩樺公司有實際上之交易往來無誤，被告此部分所為顯無涉犯任何犯行甚明，況公訴人於原審行準備程序及審理時亦請求減縮此部分起訴之犯罪事實（見原審九十三年九月二十九日準備程序筆錄、九十三年十一月一日審判筆錄），是此部分已因公訴人減縮犯罪事實而不在審理範圍，併此敘明。二、至臺灣臺北地方法院檢察署八十八年度偵字第一八五五五號移送併案審理意旨另以：被告於八十五年間起至八十七年間止，虛設行號設立竑固公司等多家公司，開立不實之統一發票予燦良工程有限公司（設於臺北縣新莊市○○街五十九巷十五之三號，該公司董事為戊○○，下稱燦良公司）、能晟工程有限公司（設於宜蘭縣壯圍鄉○○村○○路八十四之四號，負責人為丁○○，下稱能晟公司）、連晟工程有限公司（設於臺北市○○區○○路三段五號二樓，該公司董事為連鑫姐，下稱連晟公司）而以此不正當方法幫助他人逃漏稅捐，且被告所開設之基隆市汽車搬運勞動合作社（設於基隆市安樂區○○路二七八巷八十八號）及其實際經營之保證責任基隆市第六車輛搬運勞動合作社（設於基隆市○○街四十五巷四十七號二樓，該公司董事為陳重為），亦與前開竑固公司等有虛偽開立不實統一發票作為進項憑證扣抵營業稅之情事，被告此部分亦涉有違反稅捐稽徵法及商業會計法暨刑法等罪嫌，並認與本案起訴部分有連續犯之裁判上一罪關係而移送本院併案審理云云。經查：燦良公司與被告所經營之竑固公司確有生意往來，被告並無虛開統一發票予燦良公司等情，業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官認定在案，並據此對燦良公司負責人戊○○為不起訴處分確定，有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第六四九○號不起訴處分書在卷可按；又上開能晟公司負責人丁○○並無虛開統一發票或取得不實統一發票之情事，亦經臺灣宜蘭地方法院檢察署檢察官認定明確，有該署檢察官八十九年度偵字第八七九號不起訴處分書在卷可稽；再連鑫姐所經營之連晟公司並非空頭公司，且與被告經營之竑固公司有生意往來，復經臺灣士林地方法院檢察署檢察官認定屬實，並執此為連鑫姐不起訴處分之理由，亦有臺灣士林地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第七七九一號不起訴處分書在卷可查；而「前開基隆市汽車搬運勞動合作社等違反稅捐稽徵法案卷一事，該項資料已依規定由基隆市稅捐稽徵處隨同營業稅業務移撥財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局辦理後，經查僅有基隆市汽車勞動搬運合作社有違反稅捐稽徵法未依規定保存帳簿、憑證，其餘基隆市汽車勞動搬運合作社、基隆市第六車輛搬運勞動合作社經查並未發現有違反稅捐稽徵法。」等情，亦有基隆市稅捐稽徵處九十二年八月二十五日基稅法貳字第○九二○○三一四一三號函、財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局九十二年八月二十五日北區國稅基市三字第○九二○○○四○六八號函附卷足參，此外，本院復查無其他積極證據足資認定被告確涉有此部分犯行，不能證明被告犯罪，是被告此部分自無違反稅捐稽徵法或商業會計法及刑法等規定，而與本院前揭論罪科刑部分無何實質上一罪或連續犯、牽連犯或想像競合犯等裁判上一罪關係，此部分自應退回由檢察官另行處理，附此敘明。三、至臺灣臺北地方法院檢察署九十四年度偵字第二○二一號移送併案審理意旨另以：被告信昌係位於高雄縣鳳山市○○路八十八之三號千宏公司之負責人，明知告訴人壬○○於八十八年度未在千宏公司服務，竟虛報告訴人壬○○薪資所得八十萬元，並製作扣繳憑單，藉以逃漏稅捐，足生損害於告訴人壬○○及稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，因認被告此部分亦涉有違反稅捐稽徵法之罪嫌，且與起訴部分有連續犯之裁判上一罪關係，因而移送併案審理云云（按：被告此部分若成立犯行，應係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪）。經查，所謂連續犯，須基於概括之犯意，連續數行為，均時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名者，始足當之。矧依所得稅法第八十九條第三項規定各類所得扣繳暨免扣繳憑單應於次年二月十日前填發納稅義務人，是上開移送併案審理部分，被告若涉有違反稅捐稽徵法等規定之犯罪時間當為八十九年間，與本案判決被告涉犯違反稅捐稽徵法等之時間相隔已一年有餘，已難認為時間緊接，或基於概括犯意而為之；再被告若有虛報告訴人壬○○之薪資，並製作扣繳憑單，藉以逃漏稅捐之行為，則其逃漏者乃為營利事業所得稅，與上開論罪科刑部分係認定逃漏營業稅，無論犯罪手法、逃漏稅捐之態樣及犯罪性質均不相同，況被告若涉此部分移送併案審理之稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯行，因該罪係屬代罰性質，與自然人之行為並無概括犯意可言，因認此移送併案審理部分與前揭論罪科刑部分，並無連續犯裁判上一罪關係而為起訴效力所不及，本院無從併予審理，此部分應退由檢察官另行偵查，附此敘明。四、又被告身為納稅義務人千宏公司、永技公司、永木公司、力人公司、竑固公司、巧棨公司、尚竑公司、國煌公司、宏國公司、永輝利公司、互順公司之公司負責人，就該等公司於如事實欄五所載之涉嫌於八十四年至八十八年一、二月間逃漏營業稅部分，及被告身為納稅義務人力人公司、互順公司之公司負責人持如附表三所示之發票據以申報營業稅部分，是否應依稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之規定論處，矧稅捐稽徵法第四十一條之罪，依同法第四十七條第一款規定，係將納稅義務人為公司組織之刑事責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，於此情形而受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐可言（最高法院八十五年度臺上字第三一四五號判決參照），是此部分因屬代罰性質而與本院論罪科刑之前揭自然人所涉犯行部分無實質上一罪或連續犯、牽連犯或想像競合犯等裁判上一罪關係，是若被告涉有此部分犯行，亦不在本院審理範圍，一併說明。伍、據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364 條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項、第47條第1 款，商業會計法第71條第1款（95年5月24日修正前），刑法第11條前段、第56條（修正前）、第216條、第215條、第55條（修正前）、第51條第5 款（修正前），罰金罰鍰提高標準條例第1條前段（修正前），判決如主文。本案經檢察官洪泰文到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　16　　日刑事第七庭審判長法　官陳正雄法　官許宗和法　官許錦印以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官楊妙恩中　　華　　民　　國　　95　　年　　11　　月　　23　　日附錄本案論罪科刑法條全文：刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。商業會計法第七十一條（九十五年五月二十四日修正公佈前）商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。

臺灣高等法院94年度上訴字第292號

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