94年度上訴字第3493號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：95 年 04 月 27 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　94年度上訴字第3493號上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官上　訴　人即　被　告　乙○○ 甲○○ 共　　　同選任辯護人　羅子武律師上列上訴人等因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院93年度訴字第325號，中華民國94年9月20日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第 20292號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷。乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。事實一、乙○○係設於臺北市○○○路○段六十六之十三號一樓納稅義務人優良菸酒事業有限公司（下稱優良公司）負責人；甲○○係設於臺北市○○路○段十七號一樓永茗實業有限公司（下稱永茗公司）負責人，實際經營該公司登記營業項目之菸酒經銷業務，為從事業務之人，亦為商業會計法上所稱之商業負責人。九十一年一月間，乙○○經由任職於鈺井實業有限公司（下稱鈺井公司）之友人郎小玲獲知從事國際機場免稅商店商品進口之采盟股份有限公司（下稱采盟公司）有意出售所進口之 Johnnie　Walker威士忌洋酒，乙○○認有利可圖。然因優良公司規模太小，未能接觸貨源，亦無法開立信用狀直接向采盟公司購貨，遂委請郎小玲居間媒介與永茗公司約定，以進銷貨結算後毛利之百分之二十三作為代價，由甲○○以永茗公司名義開立信用狀方式，向采盟公司購買，再由優良公司直接至采盟公司設於桃園之倉庫領貨。經過情形為：（一）於九十一年一月、三月及四月間，分三次向采盟公司購買酒品共三千四百九十六箱，總銷售金額為二千二百八十八萬四千八百二十六元；（二）於同年六月、七月、八月、九月、十月、十一月、十二月（二次）、九十二年一月、三月（二次）及四月間，分十二次向采盟公司關係企業創譽股份有限公司（下稱創譽公司）購買酒品一萬五千二百三十四箱，總銷售金額為八千九百二十萬零五十八元；以上合計一萬八千七百三十箱，共計一億一千二百零八萬四千八百八十四元。二、乙○○明知如附表所示之公司行號，係向優良公司購買上開部分酒品之下游商家，為逃漏優良公司之營業稅，竟自九十一年一月起至九十二年四月止，提供附表所示公司行號之地址、公司統一編號、登載品名、金額等事項予甲○○，要甲○○直接開立永茗公司之統一發票給如附表所示之公司行號，以此不正當方法逃漏優良公司之營業稅。而甲○○明知永茗公司與乙○○指名開立為統一發票買受人如附表所示之公司行號間，並無直接交易事實，竟基於幫助優良公司以不正當方法逃漏營業稅之概括犯意，及與乙○○共同基於填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，連續於上開期間，親自或利用不知情之成年會計小姐將如附表所示之公司行號有向永茗公司購買酒品之不實事項填載於業務上應製作，性質屬會計憑證之統一發票後，將其中一聯交付乙○○轉交前開各家公司行號，以跳開發票方式，幫助優良公司逃漏營業稅，跳開發票金額達七千零七十萬九千三百十一元。期間甲○○復委請不知情之成年經緯會計事務所人員每隔二月，將上開不實之銷售額連續填載於業務上所製作之營業人銷售額與稅額申報書，並持至臺北市稅捐稽徵處中正分處申報稅捐，足以生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性。乙○○則以此不正當方法為優良公司逃漏九十一年度及九十二年度營業稅分別為二百七十一萬八千九百六十三元及八十一萬六千五百零二元，實質逃漏稅額各為二萬八千零五十六元及九十萬六千二百九十六元；甲○○亦連續幫助優良公司逃漏上開營業稅。三、案經法務部調查局臺北市調查處報告臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、訊據上訴人即被告乙○○、甲○○坦承於上開時地，分別擔任優良公司及永茗公司負責人，並於九十一年及九十二年間，經由任職於鈺井公司之郎小玲居間媒介，由永茗公司開立信用狀向采盟公司及創譽公司購買上開酒品，被告甲○○並依被告乙○○要求，親自或委由公司會計小姐開立永茗公司之統一發票給如附表所示之商家，再委請會計事務所人員將該銷售額每隔二月填載於業務上所應製作之營業人銷售額與稅額申報書上，並持向臺北市稅捐稽徵處中正分處申報等事實，核與證人郎小玲於法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）及偵查中證述情節相符，復有優良公司、永茗公司及創譽公司之公司基本資料查詢、采盟公司、創譽公司九十一年一月至九十二年四月出售johnnie walker威士忌洋酒予永茗公司之銷貨明細表及永茗公司營業人銷售額與稅額申請書等在卷可證（見市調處卷第六四頁、第六五頁、第六八頁至第七十頁及偵查卷第八十頁至第九十頁、第一四四頁至第一二七頁），此部分事實堪以認定。二、雖被告乙○○、甲○○均矢口否認有填製不實會計憑證、行使業務上登載不實文書及違反稅捐稽徵法等犯行，均辯稱：優良公司係與附表所示商家聯合進貨，以降低成本，並無填製不實會計憑證而跳開發票以逃漏稅捐，亦不了解市調處所謂之跳開發票意思為何等語。惟查：（一）被告乙○○於市調處供稱：我有要求永茗公司跳開發票給我下手之零售商及餐廳。（經提示永茗公司提供之開立予品陳企業有限公司等發票明細表）該明細表上所載之品陳企業有限公司等各餐廳、酒店及洋行均確為本公司之下游商店，因本公司業務僅係我及我太太在經營，平時未詳細記帳，我僅係一陣子將應開給品陳公司等下游商店之明細交給郎小姐，請其轉交給永茗公司跳開發票給該等下游商店，故實際銷貨數量及金額，我並未完整保留，該明細表既係永茗公司整理出來的，即應為實際跳開金額，我願意接受稅捐單位裁罰等語；及至偵查中亦供承有逃漏稅捐及跳開發票之行為（見市調處卷第十六頁、第十九頁、偵查卷第十一頁及第六十二頁）。而被告甲○○於市調處供稱：郎小姐向我表示由我開立信用狀向采盟及創譽購買進口之前述約翰走路威士忌洋酒係銷售給優良公司，而要我開立發票給優良公司及優良公司下手之零售商或餐廳，我因要平衡進銷貨間之數量，才同意郎小姐之要求，開立發票給優良公司及該公司下手之零售商或餐廳。我實在不知是犯法，否則我就直接開給優良公司等語，及至偵查中亦坦承：我確實有幫助乙○○跳開發票等情（見市調處卷第五十四頁、第六十一頁背面及偵查卷第十一頁及第六十二頁）。另證人郎小玲於市調處及偵查中證稱：九十一年間臺灣代理英國約翰走路洋酒之浤豐公司業務部門總經理劉日中表示采盟公司有一批約翰走路洋酒要出售到市面，希望我居間連繫菸酒銷售商優良公司購買，並商請永茗公司代開信用狀，經我連繫乙○○應允購買後，則由我負責連繫，待洋酒進口，我即告知乙○○直接至采盟公司位於桃園之倉庫領貨，我則自優良公司收取貨款（含永茗公司代開Ｌ／Ｃ之手續費及負擔稅賦、風險等費用以及當時劉日中與永茗公司約定以進銷貨結算後毛利之百分之二十三等）後交給永茗公司，事後永茗公司再與我結算佣金，至於銷售發票開立方面，乙○○會將其下游買受人名單交給我，再由永茗公司依名單開立發票，至於優良公司酒品如何再往下游銷售，我則不清楚。甲○○提供的客戶明細名單上之公司都是乙○○交給我，要我向甲○○要求跳開發票之公司。乙○○將背標改貼後即將該酒品轉賣給其下游之經銷商、零售商及餐廳等語（見市調處卷第四十二頁、偵查卷第十一頁）。被告乙○○、甲○○於市調處及偵查中均坦承優良公司向永茗公司購入上開酒品後，永茗公司未依規定交付優良公司會計憑證，而以跳開發票方式，直接開立發票給被告乙○○提供之優良公司下游商家；證人郎小玲亦明確證稱係被告乙○○提供附表所示公司行號，並要被告甲○○直接跳開發票；被告乙○○於背標改貼後，即將該酒品轉賣下游之經銷商、零售商及餐廳等情。又所謂跳開發票，係指廠商向其上游供應廠商進貨時，未依相關營業稅法之規定取得統一發票，卻要上游供應廠商直接將統一發票開給其所指定的企業，字義不僅淺顯明白，亦為一般商業界所慣用之詞語，被告二人身為公司實際負責人，負責公司統一發票之開立，對於何謂跳開發票，自無不知或被誤導之理。況倘如附表所示之公司行號係與優良公司聯合進貨，證人郎小玲於市調處及偵查中當無證稱：上開酒品係優良公司向永茗公司購買後，再轉賣給下游之商家等語；被告乙○○及甲○○二人亦無於市調處九十二年四月二十八日、七月十日、八月十四日及六月九日調查時；及檢察官於九十二年十月二十二日、十一月十二日、十二月十二日、十二月二十四日及九十三年一月九日、二月六日偵查中供稱附表所示之公司行號係優良公司之下游商家，復未提及有聯合進貨之事，並坦承起訴犯罪事實。足見被告二人所辯，均屬卸責之詞，不足憑信。（二）原審向臺北市酒類商業同業公會函詢酒商在經營策略或營運方式上是否有採取聯合進貨之方式買進所需之酒，經該會函覆：跨國型單一酒商進口獨立之酒有之、國內型進口酒商同業，為提昇產業競爭力，數十家業者集中一家，統計需求數量之後，統一進口進貨，亦較符合船運貨櫃空間之經濟使用效益，酒商大多以現金交易，為平衡國際市場競爭，維護本土產業生存空間，避免國際集團寡佔，國內經濟泡沬化，即與貴院所稱「聯合進貨」之旨意相同等語；及至本院再次函詢關於國內酒商有無聯合進貨及如何開立發票，則據函稱：有關酒類聯合採購事宜，不論向國外進口產品，或在國內向進口商、代理商採購酒品，均為達到一定數量的價格優惠，或為得到一定數量而搭贈之產品，以降低成本，經銷商或商家、餐廳均會以各種方式，將需求數量委託一家「聯合採購」，為公平起見而開立各家之發票，自行負擔進貨金額及進出貨發票之金額等語，有該會九十五年二月十四日北市酒助（九五）字第九五０二一四號函、九十四年六月六日北市酒助字（九四）第九四０六０六─一號函附卷可稽。依上開函文所示，國內酒商固有聯合採購之事實，證人郎小玲於原審亦附和被告乙○○及甲○○所辯，改稱被告乙○○是與附表所示公司行號一起向永茗公司購買酒類。然國內酒商縱有聯合進貨之事實，並非表示被告乙○○向永茗公司購買本件酒品，亦必然有與附表所示之商家聯合進貨之事。且被告乙○○、甲○○於市調處、偵查中均坦承以跳開發票方式，由永茗公司將發票直接開立附表所示之商家，並未表示係聯合進貨；尤以被告乙○○自承優良公司係菸酒中盤商（見市調處卷第七頁），平日係藉由轉售菸酒與下游零售商賺取利潤，被告乙○○竟會與附表所示數量眾多之餐廳、酒店等下游零售商聯合進貨，致優良公司毫無利潤可取，核與常情有違。足見被告乙○○、甲○○辯稱附表所示商家係與優良公司聯合進貨，殊無可採。證人郎小玲於原審改稱：乙○○是與附表所示公司行號一起向永茗公司購買酒類，亦屬迴護之詞，不足憑信。本件附表所示之公司行號係優良公司之買受人，與永茗公司實際並無交易，優良公司未依規定開立發票予如附表所示之公司行號，並要永茗公司直接跳開發票予如附表所示之公司行號，藉以逃漏營業稅之事實至灼。（三）永茗公司代優良公司開立信用狀代購洋酒之交易條件為進銷結算毛利百分之二十三，永茗公司自應以同額進銷開立發票予優良公司，惟永茗公司竟依被告乙○○指示，將銷售額七千零七十萬九千三百十一元，稅額三百五十三萬五千四百六十五元，直接跳開給優良公司之下游廠商，優良公司漏報銷售額為七千零七十萬九千三百十一元，逃漏營業稅額三百五十三萬五千四百六十五元，實質逃漏稅額九十三萬四千三百五十一元等情，有財政部台北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告在卷足憑（見偵查卷第一一三頁至第一二七頁）。再經本院函詢優良公司九十一年、九十二年度分別逃漏稅捐之金額，亦據財政部臺北市國稅局九十五年一月二十五日財北國稅審三字第０九五００一五八二０號函稱：優良公司九十一年度及九十二年度要求永茗公司跳開發票金額分別為五千四百三十七萬二百六十六元及一千六百三十三萬零四十五元予其下游廠商，漏開銷貨發票銷售額分別為五千四百三十七萬二百六十六元及一千六百三十三萬零四十五元，營業稅額分別計二百七十一萬八千九百六十三元及八十一萬六千五百零二元，各該年度實質逃漏稅額分別為二萬八千零五十六元及九十萬六千二百九十六元。事證明確，被告二人上開犯行均堪認定。至被告辯護人雖聲請傳訊如附表所示之下游廠商，以資證明其等係聯合進貨，並無跳開發票之情事，然因本件事證已明，核無必要。三、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；而當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意；而被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據；刑事訴訟法第一百五十九條第一項、第一百五十九條之五第二項、第一百五十九條之一第二項分別定有明文。查證人郎小玲於市調處及偵查中所證，固屬被告以外之人於審判外之言詞陳述，惟被告二人及辯護人均未於本院言詞辯論終結前就證人郎小玲於市調處之證言聲明異議；本院審酌證人郎小玲於市調處所為證言係於自由意志下陳述，作為本案證據，應屬適當，依刑事訴訟法第一百五十九條之五第二項規定，應有證據能力。又證人郎小玲於偵查中亦於自由意志下陳述，並經具結，自無顯不可信之情形，依刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項規定，亦應有證據能力。四、按統一發票乃得為證明事項之經過而為造具記帳所根據之憑證，係原始憑證，屬商業會計法第十五條第一款所定之會計憑證。被告甲○○為永茗公司負責人，於任負責人期間，為公司法第八條第二項所規定之公司負責人，亦為商業會計法第四條所定之商業負責人，明知永茗公司與優良公司如附表所示之下游商家，並無交易事實，仍開立內容不實之統一發票交由被告乙○○轉交附表所示之商家，幫助優良公司逃漏營業稅，核其此部分所為，係犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪（商業會計法第七十一條第一款以明知不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罪，本質上即包含業務上登載不實之文書，自不再論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪）及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。又被告甲○○每隔二月，將附表所示不實之銷售額填載於永茗公司營業人銷售額與稅額申報書向稅捐處申報部分，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。被告乙○○係納稅義務人優良公司負責人，被告乙○○要被告甲○○開立永茗公司之統一發票予如附表所示優良公司之下游商家，以此不正當方法逃漏營業稅，係犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之商業負責人為納稅義務人以其他不正當方法逃漏稅捐罪。被告甲○○與乙○○就上開商業會計法第七十一條第一款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書犯行，具有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。又被告乙○○雖非永茗公司之商業負責人及從事業務之人，惟因與有身分之被告甲○○共同實施上開行使業務上登載不實文書及商業會計法之犯行，依刑法第三十一條第一項規定，仍應論以共同正犯。被告二人所犯業務上登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告二人共同利用不知情之會計人員填製不實會計憑證及臺北市營業人銷售額與稅額申報書，並持以申報行使，為間接正犯。被告二人先後多次填製不實會計憑證及行使業務上登載不實文書之犯行，及被告甲○○二次幫助逃漏稅捐犯行（被告甲○○雖多次跳開發票，惟優良公司九十一年度及九十二年度實質逃漏稅額分別為二萬八千零五十六元及九十萬六千二百九十六元，自應僅成立二次幫助罪），均時間密接，犯罪構成要件相同，顯均係基於概括犯意為之，均應依連續犯規定各論以一罪，並依法加重其刑。被告乙○○所犯填製不實會計憑證罪、行使業務上登載不實文書罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重以填製不實會計憑證罪處斷。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷，公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。又稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，於此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐情事，而法人（公司）既不具有犯罪能力亦無犯意可言，於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，無成立連續犯之可能。公司負責人因而受罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，公司負責人應成立數罪，併合處罰（最高法院八十六年臺上字第六三一六號判決意旨參照）。則被告乙○○於九十一年度及九十二年度，要永茗公司跳開發票予下游廠商，營業稅額分別為二百七十一萬八千九百六十三元及八十一萬六千五百零二元，各該年度實質逃漏稅額分別為二萬八千零五十六元及九十萬六千二百九十六元，自應成立二罪，並與所犯填製不實會計憑證罪間，分論併罰。而被告甲○○所犯填製不實會計憑證罪、行使業務上登載不實文書罪、幫助逃漏稅捐罪間，則有方法結果之牽連關係，應從一重以填製不實會計憑證罪處斷。公訴人就被告甲○○涉犯稅捐稽徵法第四十三條之幫助逃漏稅捐罪，雖未引起訴法條，然已載明於起訴事實，自屬業經起訴，本院自得一併審理。五、原審對被告二人論罪科刑，固非無見。惟被告乙○○於九十一年度及九十二年度以不正當方法逃漏稅捐之犯行，應成立二罪，原審僅論以一罪，實有未合。又證人郎小玲於市調處及偵查中所為證言，係屬被告以外之人審判外之陳述，依法不得作為證據。原審採為證據，卻未說明理由依據，亦有未洽。被告二人上訴，否認犯罪，固無理由；然公訴人指摘原判決不當，則有理由。原判決既有上開可議，自應由本院撤銷改判。爰分別審酌被告二人平日素行，犯罪動機、目的、手段、對稅捐稽徵之危害及犯後僅坦承部分事實等一切情狀，各量處如主文第2項、第3項所示之刑，並就被告乙○○所處之刑定其應執行之刑，同時均諭知易科罰金之折算標準。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款、第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二十八條、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第三十一條第一項、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。本案經檢察官邱美育到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　95　　年　　4 　　月　　27　　日刑事第八庭審判長法官　鄭文肅法官楊炳禎法官陳國文以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官蔡棟樑中　　華　　民　　國　　95　　年　　4 　　月　　27　　日附錄：本案論罪科刑法條全文刑法第215條：從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。刑法第216條：行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。商業會計法第71條第1款：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第41條：納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條第1款：本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一公司法規定之公司負責人。二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三商業登記法規定之商業負責人。四其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第43條第1項：教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。

臺灣高等法院94年度上訴字第3493號

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