臺灣高等法院96年度上更(一)字第253號

• 裁判案由: 違反商業會計法等
• 案件類型: 刑事
• 審判法院: 臺灣高等法院
• 裁判日期: 96 年 06 月 13 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　 96年度上更(一)字第253號上　訴　人
即　被　告　甲○○
上列上訴人因商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院，95年度訴緝字第46號，中華民國95年10月5日第一審判決（起訴案號
：臺灣臺北地方法院檢察署83年度偵緝字第677號），提起上訴
，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、甲○○於民國八十一年下旬某日，透過友人認識真實姓名年籍不詳自稱「阿龍」及「馮先生」之成年男子，甲○○明知自己並無財力或專業能力，得以成立商號、開設公司擔任負責人，且知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟為謀取報酬，以「阿龍」每月支付生活費新台幣（下同）一萬元之代價，應允擔任商號或公司之負責人，而與「阿龍」及「馮先生」共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，由甲○○交付身分證予「阿龍」及「馮先生」，供其等持往辦理虛設行號「泰旺行」（八十一年十二月十二日設於臺北市○○○路○段一一七號）、「亦成行」（八十一年十一月十三日設於臺北市○○街八五號五樓）、「達善企業有限公司」（八十一年十月十五日受讓自前手凌美珪後，遷臺北市○○路二二巷四七號一樓，下稱達善公司）及「成鴻有限公司」（八十一年十月二十七日受讓自前手凌華蕙後，遷至臺北市○○路一五二號七樓之十一，下稱成鴻公司）之設立登記與變更事項，甲○○並出面與凌美珪洽談「達善公司」及「成鴻公司」之承接事宜，又親自向稅捐機關領取各該商號、公司之空白統一發票，而掛名擔任前述商號、公司之負責人，成為商業會計法上所稱之商業負責人。甲○○明知上述商號、公司與附表一至四各編號所示之營業人，並無實際銷售營業行為，竟自八十一年十月間某日起至八十二年四月間某日止，連續於附表一至四各編號所示之時間，任由「阿龍」及「馮先生」在台灣地區某不詳地點，以「泰旺行」、「亦成行」、「達善公司」及「成鴻公司」之名義，填製買受人、貨物品名、數量及金額均不實之會計憑證（買受貨物之營業人、統一發票字軌號碼、銷售金額如附表一至四各編號所示），分別持交如附表一至四各編號所示之營業人，作為各該營業人買受商品之進項憑證，並經各該營業人依營業稅法規定申報營業稅時，持向稅捐機關申報扣抵銷項稅額，以此方式幫助附表一至四各該營業人逃漏如附表一至四所示之營業稅額（不包括買受人係虛設行號之部分），總計逃漏營業稅額達九百八十九萬四千二百七十九元。
二、案經台北市稅捐稽徵處移送台灣台中地方法院檢察署呈請台灣高等法院檢察署核轉台灣台北地方法院檢察署偵查後起訴。
理 由
一、上訴人即被告甲○○於原審審理時固承認有於前述時間以每月一萬元之代價，將身分證件交給「阿龍」及「馮先生」，用以成立上揭商號及公司，並擔任各該商號或公司之負責人，且出面至稅捐單位領取發票之事實，惟否認有違反商業會計法及幫助他人逃漏稅之犯行，辯稱：只是被當作人頭利用，各項文件係其簽名無誤，但沒有仔細看文件內容云云。經查：「達善公司」及「成鴻公司」以三百多萬元頂讓給被告，由被告承接該公司之債務，負責人並由凌美珪及凌華蕙變更為被告等事宜，係由被告及「阿龍」一同出面與凌美珪洽談，過程中被告有出示身分證影本，並親自在股東同意書上簽名，業經凌美珪於檢察官偵訊及原審法院審理時證述明確（八十三年度偵緝字第六七七號卷第二十至二一、二七，原審八十四年度訴字第七七九號卷一第四六至四九、一八四至一八五頁）；核與「成鴻公司」名義負責人凌華蕙於原審法院審理時證述之情節相符（原審八十四年度訴字第七七九號卷一第四六至四九頁）。又「達善公司」股東同意書上之「甲○○」三字，與「達善公司」八十一年十月十九日申請之台北市稅捐稽徵處營利事業設立登記資料卡、八十一年八月五日甲○○向案外人葉美貞承租桃園縣龜山鄉○○街二二三巷二八號五樓之租賃契約書上「甲○○」之簽名，三者筆跡均屬相同，有法務部調查局八十六年三月二十一日（八六）陸 (二)字第八六○一七四四三號鑑定通知書一張附卷為憑
（原審八十四年度訴字第七七九號卷二第一一六頁）。益見被告確實有出面承接「達善公司」及「成鴻公司」，並親自在股東同意書上簽名之事實。況被告明知其係自行同意擔任「達善公司」之負責人，且親自在股東同意書及台北市稅捐稽徵處營利事業設立登記資料卡上簽名，竟意圖使「達善公司」之原負責人凌美珪、股東凌華蕙、凌安海等人受刑事處分，於八十四年五月十八日向臺灣士林地方法院檢察署對凌美珪等人提出偽造文書告訴，虛構其等偽造被告之印章、簽名，將原在「達善公司」之股份轉讓予被告，且凌美珪等人於公司負責人變更為被告後，即幫助他人逃漏稅，嗣經檢察官偵查後多次為不起訴處分，被告仍一再聲請再議，迨臺灣士林地方法院檢察署以八十七年偵續三字第一號續行偵查，於八十八年八月二十四日偵訊時，被告始坦承其係誣告，後經凌美珪等人對被告提起誣告告訴，台灣士林地方法院以八十八年度訴字第五八０號判處有罪，並經本院以八十九年度上訴字第七０六號駁回上訴，再經最高法院以九十年度台上字第四八二一號駁回上訴確定乙節，復有本院被告前案紀錄表、本院八十九年度上訴字第七０六號判決各一份在卷可稽（九十五年他字第三三號卷第二二至二四頁），足見被告不僅明知其係出具身分證件擔任掛名負責人之人，其本身亦參與頂讓公司、領取發票之行為，故其對於虛設前揭商號、公司之目的，係為開立發票幫助逃漏稅，理當知之甚明。縱認被告於簽寫股東同意書、商號設立登記及請領發票等各項文件時，並未細看其內容，但被告既知其無經營公司之資本及能力，竟仍收受代價擔任掛名負責人，則其對於「阿龍」及「馮先生」等人虛設公司之目的係為以虛開發票等不法手段，藉以牟取不法利益之事實，顯能預見，故其辯稱未細看各項文件云云，自不足採。至被告擔任負責人之「泰旺行」、「亦成行」、「達善公司」及「成鴻公司」，於八十一至八十二年間取得之進項發票，均來自一個虛設行號集團叫「克蘭集團」，既然全部進項發票都來自虛設行號，所以沒有進貨之事實，也就沒有銷貨之行為，所以進銷項都是虛偽的，依此認定上揭四家商號及公司是虛設行號，該等商號、公司幫助他人逃漏稅額之金額明細（扣除買受人係虛設行號之銷項金額），則如函文所列之資料等語，亦經台北市國稅局審查三科稅務員朱心怡到庭證述明確（原審法院卷第四一、五一頁），並有財政部台北市國稅局九十五年九月七日財北國稅審三字第0950242523號函所附之稅額計算表一份存卷可考（原審法院卷第七十至七一頁）。此外，並有「成鴻公司」、「達善公司」之設立登記、出資轉讓、遷址變更、董事變更資料（見成鴻公司、達善公司案卷）、台北市政府營利事業統一發票設立登記申請書、台北市營業人銷售額與稅額申請書、發票明細表、「成鴻公司」及「達善公司」之股東名冊、「達善公司」股東同意書、台北市稅捐稽徵處之回函、台北市稅捐稽徵處中南分處函覆之「成鴻公司」統一發票查核清單銷項資料、臺北縣稅捐稽徵處中和分處函覆之「亦成行」統一發票查核清單銷項資料、台北市稅捐稽徵處內湖分處函覆之「達善公司」申報書、統一發票查核清單、台北市稅捐稽徵處內湖分處函覆之「達善公司」稅籍卡、臺北市商業管理處函覆之商業登記資料、「克蘭查緝專案」之虛設行號廠商資料、進銷項統計分析表各一份附卷可查（八十二年度偵字一六九六四號卷第五至十一、十五至二四、三二至三五頁，八十三年度偵緝字第六七七號卷第二二頁，原審八十四年度訴字第七七九號卷一第一七八、二四六、二九０之一、二九四、三０六頁，八十四年度訴字第七七九號卷二第一至三、七至二四、四一至五十、五六、一０七至一０八、一六一、三０一頁，八十四年度訴字第七七九號卷三第二五一至二七九、二八五至二九０頁），本案事證甚為明確，被告犯行堪以認定。
二、論罪科刑部分：
(一)、被告甲○○行為後，刑法業於九十四年二月二日修正公布部分條文，並於九十五年七月一日施行。依修正後刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，此條規定與刑法第一條罪刑法定主義契合，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據，是刑法第二條本身雖經修正，尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條，以決定適用之刑罰法律，先予敘明。
(二)、又被告行為後，商業會計法歷經兩次修正，被告行為時之商業會計法第六十六條第一款係規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員，有以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者，處五年以下有期徒刑、拘役或（銀元）一萬元以下罰金」。被告行為後該法於八十四年五月十九日修正公布，將上開處罰條文移列為第七十一條第一款，並修正為：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」。至裁判時於九十五年五月二十四日公布施行之商業會計法第七十一條第一款，就該條文內容並未變更，但就刑度提高為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」。比較被告行為時、行為後之中間法及裁判時之新法，以被告行為時之舊法最為有利。自應依前開刑法第二條第一項前段之規定，適用被告行為時之舊法論處。
(三)、被告行為時之刑法第二十八條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」；而被告行為後，上開法條業經修正為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。揆諸本條之修正理由，係為釐清陰謀共同正犯及預備共同正犯是否為本條所指之共同正犯。而本案被告與「阿龍」、「馮先生」等人分別有實行虛設商號、公司、請領發票以便虛開發票、之後持以向稅捐機關申報稅額之構成要件行為，不論依新、舊法規定，均屬該條所指之共同正犯，故適用修正前之刑法第二十八條規定，並無不利於被告之情形。
(四)、再被告行為時之刑法第五十六條規定：「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一。」；至被告行為後上開法條則已刪除。該項刪除雖非犯罪構成要件之變更，但已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有所變更，而有比較新舊法之必要。查本案被告先後數次填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅之行為，若依舊法規定，僅以一罪論；若依新法，則須分論併罰。比較新、舊法之結果，應以被告行為時之舊法較有利於被告。
(五)、至被告行為時之刑法第五十五條後段規定：「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」，至被告行為後上開法條則已刪除。該項刪除雖非犯罪構成要件之變更，但已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有所變更，而有比較新舊法之必要。本案被告所犯之填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐行為，若依舊法規定，僅依牽連犯規定從一重處斷；若依新法規定，則須分論併罰。經比較新、舊法之結果，應以被告行為時之舊法較有利於被告。
(六)、綜合上述各條文修正前、後之比較，自應依現行刑法第二條第一項前段規定，應適用被告行為時之舊法予以論處。
(七)、按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院八十七年臺非字第三八九號判決參照）。又按商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項，而填製會計憑證之罪，原即含有業務上登載不實之本質，應逕論以商業會計法第七十一條第一款之罪（最高法院八十五年臺上字第三一四五號判決參照）。是核被告上開行為，係犯修正前（即五十七年一月八日公布之）商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證罪，以及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪。被告與「阿龍」及「馮先生」就上開犯行，各有犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。再被告先後多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，均係在緊接之時間內，以相同之手法觸犯構成要件相同之罪名，顯各基於概括犯意反覆而為，均為連續犯，應依修正前刑法第五十六條之規定各以一連續填製不實會計憑證罪及幫助納稅義務人逃漏稅捐罪論。又被告所犯上開二罪間，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第五十五條後段規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。
三、原審認被告罪證明確，適用修正前（即五十七年一月八日公布之）商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、修正前刑法第二十八條、第五十六條、第五十五條後段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段之規定，及審酌被告出借名義擔任共四家商號及公司之負責人，且其親自參與承接「達善公司」及「成鴻公司」之行為，涉案程度及分擔之工作並非輕微，再被告與共犯共同開立之統一發票張數甚多，幫助逃漏稅之金額頗鉅，足以紊亂稅捐稽徵機關對於稅額核算之正確性，以及被告犯罪後一再飾詞狡辯，甚至對「達善公司」及「成鴻公司」之前手提出告訴，誣指其等有偽造文書之罪嫌，嗣經檢察官偵辦過程中將被告筆跡送請法務部調查局鑑定，確認股東同意書等文件上簽名確為被告筆跡，且歷經長時間之偵查，被告始坦承誣告犯行，就本案部分，被告亦經多次通緝且一再辯解，直至法院審理程序時始承認部分犯行，可見其犯罪後並無悔意，徒然浪費司法資源，犯後態度不佳等一切情狀，量處有期徒刑壹年，認事用法及量刑，核無違誤。被告上訴，認原判決量刑過重，其家有老母需其照顧，請求輕判云云，為無理由，應該駁回。
四、最高法院發回更審意旨略以：「稅捐稽徵法第四十一條規定：納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。又同法第四十七條規定：本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。又稅捐稽徵法第四十七條各款之規定，係將納稅義務人之責任，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於法人或非法人團體之負責人，故此情形而受罰之負責人，乃屬於代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言，故該法人或非法人團體之負責人因而代罰，亦不應成立連續犯與共犯。再按刑法修正前第五十五條之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連犯。法人或非法人團體之負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，若法人或非法人團體以不正當方法逃漏稅捐，縱由該法人或非法人團體之負責人為之，究非屬於該法人或非法人團體之負責人本身之犯罪行為，自與該法人或非法人團體之負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言」云云。惟查，本件被告係幫助附表一至四各該營業人逃漏營業稅額，應成立稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，並非被告登記為負責人之「泰旺行」等公司行號本身逃漏稅，而由被告代罰之情形，即無依同法第四十七條、第四十一條處罰之餘地，自無前揭說明之適用，併此說明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官賴俊雄到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　6　　月　　 13　　日刑事第十六庭審判長法　官 葉騰瑞
法　官 楊貴雄
法　官 莊明彰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 周素秋
中　　華　　民　　國　　96　　年　　6 　　月　　13　　日附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第66條
商業每屆決算應編製下列報表：
一、營業報告書。
二、財務報表。
營業報告書之內容，包括經營方針、實施概況、營業計畫實施成果、營業收支預算執行情形、獲利能力分析、研究發展狀況等；其項目格式，由商業視實際需要訂定之。
決算報表應由代表商業之負責人、經理人及主辦會計人員簽名或蓋章負責。
稅捐稽徵法第43條第1項
(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑
、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。