96年度上更(一)字第51號｜刑事：違反稅捐稽徵法等｜裁判日期：96 年 06 月 01 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　96年度上更(一)字第51號上　訴　人即　被　告　丙○○ 選任辯護人　賴宏宗律師上　訴　人即　被　告　乙○○ 選任辯護人　賴宏宗律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣板橋地方法院91年度訴字第2222號，中華民國93年1月8日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第19344、12823號），提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：主文原判決撤銷。丙○○偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。偽造甲○○印章壹枚、印文拾貳枚沒收。乙○○幫助偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。偽造甲○○印章壹枚、印文拾貳枚沒收。事實一、丙○○係設於臺北縣中和市○○路一五一巷三號一樓佑麒工程開發有限公司（所營事業係室內裝潢工程設計施工承包業務等，以下簡稱：佑麒公司）之負責人，屬公司法及商業會計法所稱之商業負責人，製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單、薪資表及該公司之營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，而乙○○係設於臺北市中正區○○○路五巷一一之四號韋遠實業有限公司（所營事業係住宅及建築清潔服務業、室內輕鋼架工程業等，以下簡稱：韋遠公司）之負責人，佑麒公司於民國八十八年間將所承作之室內裝潢工程，其中有關清潔、拆除工程部分，由韋遠公司承包施作，惟於佑麒公司所承作之室內裝潢工程利潤不高時，則由乙○○個人代其找臨時工人施作，再委請乙○○代為發放薪資。詎丙○○明知乙○○所代找之臨時工甲○○於八十八年間僅在佑麒公司工作一天，且尚未領得薪資，為浮列員工薪資增加營業成本，竟由具有幫助犯意之乙○○提供甲○○之國民身分證影本，並由丙○○在上開公司設址處，委由不知情姓名不詳之成年會計人員，製作甲○○於該年度一月至十二月，按月領取薪資各新台幣（下同）一萬六千八百元（包括薪資一萬五千元、伙食費一千八百元）之不實薪資表十二紙，並由丙○○委託不知情之刻印行刻印人員偽刻甲○○之印章一枚後，交由該不知情姓名不詳之成年會計人員，偽造「甲○○」印文十二枚於上開薪資表領款蓋章欄，虛偽表示甲○○用印領款給據，而偽造甲○○名義之薪資表（表示領款給據）之私文書。再於八十九年五月十五日（即佑麒公司向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報該公司八十八年度營利事業所得稅之日）前某日，在上址依據上揭薪資表委由不知情之成年會計人員，於其業務上所掌管製作之八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載甲○○於八十八年度向佑麒公司領得十八萬元薪資，並據以填製佑麒公司八十八年度之營利事業所得稅結算申報書，而於八十九年五月十五日持上開扣繳暨免扣繳憑單向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報該公司八十八年度之營利事業所得稅而行使之（惟依該公司當年度所申報之全部資料，經財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所依書面審查暫行核算，縱虛列此筆十八萬元薪資，亦查無漏稅額），足以生損害於甲○○本人及稅捐稽徵機關核課甲○○所得稅額之正確性。二、案經臺北縣政府警察局中和分局報請暨甲○○訴由臺灣板橋地方法院檢察署檢察官暨同署檢察官自動檢舉偵查起訴。理由壹、證據能力方面：按我國刑事訴訟法為保障被告詰問權，並符合直接證據主義之要求，乃有第一百五十九條第一項規定「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據」，此立法不排除法律另有規定之情形，被告以外之人於審判外之陳述，仍得採為證據，而依同法第一百五十九條之一規定「被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者，得為證據」，又同法第一百五十九條之三第三款規定「被告以外之人於審判中有傳喚不到者，其於檢察事務官調查中所為之陳述，經證明具有可信之特別情況，且為證明犯罪事實之存否所必要者，得為證據」。而檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴，依法有訊問被告、告訴人等之權，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可信性極高，查本件告訴人於偵查中向檢察官所為之陳述，並無顯有不可信之情況，則其於偵查中向檢察官所為陳述，得為證據。次按法院組織法第六十六條之三第一項第二款之規定，檢察事務官有調查犯罪及蒐集證據與詢問告訴人、告發人、被告、證人或鑑定人之權限，而本件告訴人係自行前往臺灣板橋地方法院檢察署申告，經檢察事務官依法詢問，即可認係在可信之情況下所為，則告訴人於檢察事務官調查中所為之陳述，得為證據。準此，應認本件告訴人於偵查中之陳述均有證據能力。貳、實體部分：一、訊據上訴人即被告丙○○固承認其為佑麒公司之負責人，佑麒公司之會計小姐確有製作告訴人八十八年度領具薪資之薪資表、告訴人之八十八年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及該公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書據以申報八十八年度營利事業所得稅之事實，質之上訴人即被告乙○○亦承認其為韋遠公司之負責人，而韋遠公司亦有向佑麒公司承包清潔、拆除工程，惟均矢口否認有何偽造私文書等犯行，被告丙○○辯稱：告訴人係被告乙○○介紹的臨時工，伊有拿十八萬元給被告乙○○代為發放薪資給告訴人。伊並不認識下面的工人是誰，伊只是把錢給工地師傅轉給工人，且有沒有申報這筆錢不會影響公司稅率問題，當時公司的營業額達到一億元，不可能為了十八萬元來影響公司和被告乙○○串通云云；被告乙○○則坦承有交付甲○○之身分證予丙○○，惟辯：告訴人是伊平日找的臨時工，是伊介紹告訴人去佑麒公司工作，伊有代佑麒公司發放十七萬五千元薪資給告訴人。甲○○是雜工，大部分作短工都是以電話聯絡而己，他報稅不應找伊二人云云。二、經查：㈠、證人甲○○於本院結證：我第一天上班是與丙○○接洽，我本來在高雄上班，在送貨，後來高雄的一位同事，他帶我來台北這家公司，到乙○○家中住，那是宿舍。開第二庭時，乙○○找我叫我簽切結書，拿一萬元給我。切結書內容是不實在的。實際上我只上一天班，係做營造搬石膏板，從一樓搬到五樓，就因太累，身體不適離開。上第一天時，有跟丙○○接洽過，上那一天班我沒有回公司領錢等語。準此，甲○○雖有在丙○○工作一天，惟其並未領到工資亦明。１、再甲○○係於九十年七月二十七日向檢察署申告，有申告案件報告附偵查卷第九頁可考。丙○○係於九十年九月十五日經警詢問，再經九十一年七月三十日經檢察官傳喚丙○○、甲○○訊問，若甲○○真有於八十八年間全年在丙○○所負責之佑麒公司工作，丙○○豈有在伊開過二次庭（即九十年九月十五日及九十一年七月三十日），仍無法提出該紙十七萬五千元之切結書，迄九十一年八月九日有丙○○、甲○○二人在偵訊中被訊問時，始有提出該紙切結書，亦見甲○○所證，該紙切結書是其開第二庭時，乙○○找我，叫我簽切結書，拿一萬元給我，切結書內容是不實在的等情為真正。再稽以甲○○於九十一年八月十九日偵查中證述：我已經與被告和解，我不告了，我不願追究等語（見九十一年度偵字第一二八二三號卷第三十頁反面），以被告於九十一年八月九日提出該紙切結書之間隔十日之後即九十一年八月十九日，甲○○即不告了等情。而甲○○八十九年度並無申報綜合所得稅，亦有財政部臺灣省南區國稅局潮州稽徵所九十三年三月二十三日南區國稅潮州二字第０九三○○０六八六五號函附本院前審卷第四十七頁可據。亦見甲○○於八十九年度並無在佑麒公司工作之所得，則甲○○於卷附之切結書，將八十八年薪資所領金額十七萬五千元，誤繕為八十九年度薪資所領金額固甚明。則卷附之切結書顯係雙方和解之後臨訟而製作，則該切結書之內容，應與實情不符，亦得一明證。（切結書是乙○○提出來給檢察官，見原審卷第一四一頁）。２、至於甲○○所證，其第一天來上班時，還沒工作前，乙○○就先給伊三千元，說要報稅，並簽切結書，這是第一張切結書，有二張切結書，而簽第二張十七萬五千元之切結書，係想賺一萬元，偵查卷（一二八二三號第二十八頁）內之切結書是第一天上班時簽的云云。本院認：甲○○既係由高雄上台北來工作，並住到乙○○家中（亦即宿舍），則乙○○之本意當係要甲○○實地工作，並由甲○○住進其宿舍，甲○○並有工作一天，「工作一天」此為甲○○在偵查中歷次證明，若乙○○本意係要取得甲○○之身份資料，以資填製所得稅扣繳暨免扣繳憑單，進而有利丙○○申報佑麒公司之營利事業所得稅，豈有讓甲○○住進宿舍？又豈有讓甲○○真正工作一日之後，才因甲○○自覺工作很累，身體不適而離開？且若乙○○有在甲○○第一天上班時，即與甲○○言明要報稅，而讓甲○○填切結書，並給予三千元，則丙○○等人被偵訊時，即可提出該紙切結書，且據甲○○所陳，第一份切結書與第二次所簽之內容相同，則何需再由乙○○於開第二次庭前，再讓甲○○簽一份內容類似之切結書？故甲○○此部分所證應屬不實在。３、至於甲○○於九十一年八月十九日偵查中證稱：我只有領一萬一千元．．等語（見偵字第一二八二三號卷第三十頁反面），惟其亦緊接稱，已經與被告和解，我不告了，我不願追究等語。亦見甲○○係如於本院所證，其開第二次庭前，乙○○有給伊一萬元，而簽切結書等情，尚難認甲○○真有具領薪資一萬一千元。４、再稽以卷附之十二紙薪資表，皆蓋上佑麒公司及丙○○之印章，苟若乙○○所製作，就佑麒公司或丙○○之印章，其當無法取得，故應係如甲○○所證，其交付身分證影本予乙○○，而由乙○○將甲○○之身分證再轉交由丙○○申報薪資為實。則起訴事實認係乙○○偽造甲○○之薪資表交予丙○○云云，並無法證明。㈡、復查，被告丙○○及趙智偉二人均一再陳稱：甲○○僅到佑麒公司打零工，為臨時工人等語（見原審卷第三五頁、第三七頁、本院前審九十三年四月八日審判筆錄），甲○○既為臨時工人，則其勞工條件之保障自較一般勞工為不足，然觀之佑麒公司提出之甲○○薪資表（見偵字第一二八二三號卷第十三頁至十六頁）除每月薪資外，竟尚有一千八百元之伙食津貼，此與臨時工人僅按工作日數領取薪資之常情已有不符，且其上載甲○○八十八年一月至十二月份之薪資為十八萬元，津貼為二萬一千六百元，亦核與被告乙○○於偵查中所供：甲○○薪資為十七萬五千元，但還有一些津貼，所以報十八萬元等情（見偵字第一二八二三號卷第二四頁反面），薪資及津貼金額均不相符合，顯非可遽採。再參酌被告丙○○於原審中供稱：伊係將錢轉給乙○○，由乙○○發放（見原審卷第三五頁），於本院前審調查中供稱：「我們是把錢放在工地，給現場師傅，我們是現場發放現金，做多少天領多少工資」等語（見本院前審九十年三月十五日準備程序筆錄）；被告趙智偉於原審中供稱：甲○○不是常年作伊包的工程，伊給甲○○的十七萬五千元部分是佑麒公司應該支付給甲○○的，（十七萬五千元如何支付給甲○○？）看甲○○每月工作幾天，就給當月薪資，錢是伊每月付。甲○○是作臨時工，不是固定在一家公司，有工程才找他，他有空才會過來等語（見原審卷第三七頁）、丙○○有一些工作，因伊已有工作，所以就叫甲○○直接去丙○○跟伊說的工作地點去工作，一天工資一千八百元等語（見原審卷第一四五頁），則被告二人均陳稱甲○○為佑麒公司雇用之臨時工人，其薪資自依其當月工作天數給付，衡情，告訴人甲○○之薪資金額應非固定，惟佑麒公司申報之甲○○薪資表每月薪資均固定為一萬五千元（見偵字第一二八二三號卷第十三頁至十六頁），且據被告趙智偉所陳告訴人每日工資為一千八百元，折算該每月之薪資，亦即每月工作日數為八點三三日（15,000/1,800=8.333），告訴人甲○○既為臨時工人，每月工作日數不但非一整數，且每月工作日數均固定為八點三三日，則該薪資表所載即非甲○○所領取之薪資記錄，已甚明顯。又被告丙○○於原審中供稱：點工發放薪水是由工頭申請，再由公司會計發放，工頭申請依工程的期限不一，工頭會製作點工明細表來申請發放薪資、「（如果工頭會製作點工明細表，你們應該以點工明細表去報稅？）不是這樣，我們都是整年統計，我們會請工頭在一年內請多少工人，看一年之內全部領多少費用才會簽報，我們是誰來領錢不一定，所以是由來請款的人代簽」等語（見原審卷第一四九頁、一五○頁），又供稱：甲○○八十八年一月到十二月之薪資表是會計小姐依據薪資請款，每月製作一張等語（見原審卷第一五三頁），被告丙○○就該薪資表究係每月製作，抑或全年統計後再予製作，供述已前後不一。況依被告丙○○所供工地工頭製作點工明細表申請發放薪資，佑麒公司亦以之為核發薪資之依據，佑麒公司於年度統計後始簽報相關商業會計憑證，則被告丙○○所稱佑麒公司會計於八十八年一月到十二月每月所製作之甲○○薪資表，顯非真實。從而，該甲○○之薪資表既屬偽造不實，亦未見甲○○陳明有交付印章供使用之事實，足認薪資表內所載之「甲○○」之印文，亦屬偽造無疑。㈢、再甲○○之身分證影本係第一天工作時即交付乙○○，再由乙○○交予丙○○，業經被告二人所坦承及證人甲○○所證明。（見原審卷第二十頁、本院卷第八十八頁反面、本院卷第五十二頁準備程序，不爭事項第一點）再佑麒公司只有八、九人，會計二人、採購三人、現場監工四人，以丙○○所負責之佑麒公司，公司之規模甚小，總職員人數不到十人，丙○○當亦必親自處理有關之業務，況據乙○○所提之八十八年度韋遠公司向佑麒公司承包有十三件工程，有乙○○於本院所提之十三紙發票可考（見本院卷六十九頁至七十四頁），再稽以丙○○於本院所供：其與乙○○有兩種關係，一是點工、一是承攬，甲○○是點工等語。（見本院卷第八十九頁背面）在承攬時係乙○○與丙○○接洽，而點工時，亦據乙○○所供，係丙○○叫伊叫工人等情，亦據供述甚明（見本院卷第五十頁反面），則乙○○交付甲○○身分證影本予丙○○，丙○○當知係為虛報甲○○之薪資之用，則丙○○所辯，其係公司之負責人不可能與甲○○直接接觸云云，亦與案情無涉。從而被告丙○○身為佑麒公司負責人就該公司雇請工人、發放薪資乃至稅捐申報等業務，自難諉為不知。㈣、被告丙○○辯以，八十八年度其公司之營業額高達一億元，並不需要虛報甲○○之區區十八萬元之薪資額以逃漏稅云云。然查：佑麒公司八十八年度核定之課稅所得額為八十四萬二千三百六十二元，應退稅三千三百四十六元，有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十六年一月二十六北區國稅中和一字第０九六一○○二四一七號函可據，苟若被告丙○○八十八年度之營業額高達一億元，何以稅捐機關僅核定不到一百萬元之數額，且丙○○亦未提出其公司該年度有高達一億元營業額之憑據，以供本院查核。顯見丙○○所辯其不需要虛列甲○○之十八萬元薪資以逃漏稅云云，尚難採憑。另被告丙○○雖辯稱：有交付十八萬元之薪資由被告乙○○代為發放予告訴人，而被告乙○○亦辯以：有代佑麒公司交付告訴人十七萬五千元之薪資，惟甲○○於本院結證，僅因收到稅單要繳二萬元的稅，才拿稅單去找乙○○，他拿一萬多元給伊，而工作一天，其並未領到薪資等情，均甚清楚。則其空言有給付告訴人八十八年度十八萬元（或十七萬五千元）薪資，尚難採信。㈤、此外，復有財政部臺灣省南區國稅局潮州稽徵所九十年七月十一日南區國稅潮州服字第九○○一○七五四號函附被告丙○○所承認之佑麒公司所製作之八十八年度一月至十二月由告訴人按月每月各得領一萬六千八百元之薪資表、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十二年十月三十日北區國稅中和一字第○九二一○三七一四七號函附告訴人甲○○八十八年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及佑麒工程開發有限公司八十八年度營利事業所得稅申報資料各乙份附卷足參（見偵字第一二八二三號卷第十二頁至十六頁、原審卷第一一九頁、一二○頁），堪信為真實。另申報公司營利事業所得稅並不需檢附員工之薪資表，亦經本院電詢甚明。㈥、公訴意旨另以：被告乙○○有偽造甲○○之薪資表及切結書云云。十二紙薪資表，本院認非乙○○所偽造，業如上述。而卷附之切結書係經甲○○填載，亦經甲○○到本院結證無訛，從而此部分亦難認乙○○有加以偽造之情事，從而即無證據證明乙○○就上開偽造薪資表有何共同正犯之犯意聯絡、行為分擔之情事，附此敘明。㈦、又被告雖聲請傳喚證人陳惠玲、許新豔及調閱達詠興企業社之登記資料以傳喚其負責人到庭，欲證明告訴人甲○○於八十八年度亦有於吉羚實業股份有限公司、勝茂物流股份有限公司、達詠興企業社領取薪資之事實，惟告訴人甲○○是否於吉羚公司等地工作領取薪資，要與其是否於佑麒公司領取薪資之事實，核並無必然之關連，顯無調查之必要，附此敘明。㈧、綜上，本件事證明確，渠等二人所辯應係卸責之詞，並不足採。被告二人犯行，堪以認定。三、被告二人行為後，有關刑法之規定，業於九十四年二月二日修正公布，並於九十五年七月一日施行，茲比較分述之。１、查被告行為後，九十四年二月二日修正公布之刑法，自九十五年七月一日施行，修正後之刑法刪除第五十五條關於牽連犯之規定。本件被告所犯上開偽造私文書與行使業務上登載不實罪具有牽連犯之關係，依修正前即行為時之規定，應從一重之偽造私文書罪處斷；依修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則所犯上述各罪應依數罪併罰之規定分論併罰。比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第二條第一項前段之規定，應適用行為時之法律，即適用修正前刑法第五十五條牽連犯之規定。２、再被告行為時，有刑法第四十一條規定，犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日；惟九十年一月十日修正公布刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算1日，易科罰金」，又九十五年七月一日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段（現已刪除）規定，就其原定數額提高為1百倍折算一日，即以銀元一百元以上，三百元以下折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元以上，九百元以下折算一日。而九十五年七月一日修正施行之刑法第四十一條第一項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」。比較被告二人行為時法、中間法及裁判時法九十五年七月一日修正後之易科罰金折算標準，自以九十五年七月一日修正前刑法第四十一條第一項前段之規定，較有利於被告二人。３、被告行為後，刑法第三十條於九十四年二月二日修正公布，並自九十五年七月一日施行，惟修正後無有利或不利之情形，並無比較適用之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法（最高法院九十五年第二十一次刑事庭會議決議參照）。４、按商業會計法第七十一條第一款，於九十五年五月二十四日修正公布施行，其規定：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。而修正前該條款之規定，係處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金，比較之結果，自以修正前之規定，有利於被告二人，即應適用修正前之規定論處。５、被告二人行為後有關行使業務上登載不實文書罪所定或科罰金刑及商業會計法第七十一條第一款有關或科或併科罰金刑最低度部分，修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上。」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就72年2 月26日前修正之刑法部分條文罰金數額提高10倍，其後修正者則不提高倍數。而刑法第33條第5款自72年6月26日迄94年2月2日修正公布（95年7月1日施行），期間並未修正，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元。修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之。」修正後即為1千元，自應以修正前之規定有利於被告二人。四、按刑法上所謂文書，指記載人之一定意思或觀念之有體物，其存在之形式，自具有多樣性，一份文書未必僅成立一種文書，時或存在多種文書之效力，倘工資表（薪資表）上若有「領款蓋章」欄，並經蓋章，顯現受僱人之印文，即足以表示受僱人已領取工資之證明，而具有收據之作用，即屬私文書，而非僅屬業務上文書之一部分（最高法院八十六年度台上字第六四七Ｏ號判決可資參照）。又薪資表同時亦係屬營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款所規定薪資支出之原始憑證，為造具記帳憑證所根據之憑證，自為商業會計法第十五條、第十六條所定之內部原始商業會計憑證。本件佑麒公司為公司法規定之公司，被告丙○○為其負責人，且依商業會計法第四條規定係該法所稱之商業負責人，亦屬從事業務之人，其利用不知情姓名不詳之成年會計人員偽造甲○○用以表示領取工資證明之不實薪資表私文書（商業會計憑證）後，並據以製作扣繳暨免扣繳憑單，再以之填寫該公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書，並進而持向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所申報而行使，是核其所為，係犯刑法第二百十條偽造私文書罪、商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單部分）。被告乙○○雖不是佑麒公司負責人之身分，惟其以幫助之犯意提供身分證予丙○○以遂行渠等犯行，應為上開罪名之幫助犯。被告丙○○利用不知情不詳店名之不詳姓名刻印者偽刻甲○○印章犯行；復利用不知情姓名不詳之成年會計人員接續製作上開不實薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之行為，均應論以間接正犯。被告丙○○偽刻印章並蓋於薪資表上之偽造印文行為，為偽造私文書之階段行為，均不另論罪。又被告丙○○利用不知情之成年會計人員偽製甲○○薪資表（會計憑證），係以一行為觸犯數罪名，觸犯偽造私文書罪、商業會計法之填製不實會計憑證罪，為想像競合犯，應依刑法第五十五條之規定，從一重之偽造私文書罪處斷。又其所犯上開偽造私文書罪及行使業務上登載不實罪間，有方法與目的之牽連犯關係，應從一重依偽造私文書罪處斷。㈠、公訴人雖就被告二人偽造薪資表（會計憑證）部分於起訴事實記載，但未引用刑法第二百十條偽造私文書罪，然因此部分與丙○○所犯商業會計法第七十一條第一款部分，有想像競合犯裁判上一罪之關係，與行使業務上登載不實文書罪，亦有牽連犯裁判上一罪之關係，為起訴之效力所及，本院自得併為審理。另按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明，而所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另附工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定，則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證（最高法院九十二年度臺上字第一一三六號刑事判決參照）。故各類所得扣繳暨免扣繳憑單，既非屬於商業會計法所謂之原始憑證，則公訴人認被告不實填載之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，屬商業會計法所稱會計憑證，容有誤會，惟因此部分與起訴之部分基本之社會事實相同，爰變更起訴法條為行使業務登載不實文書罪。㈡、至於公訴人認被告乙○○亦與丙○○有共同正犯關係云云。惟卷附證據，並無法證明甲○○之薪資表係乙○○所偽造，從而即難就丙○○上開犯行，認有犯意之聯絡與行為之分擔，乙○○所為應只幫助之犯意，提供甲○○之身分證予丙○○，其所犯係幫助犯，並予敘明。再依最高法院九十五台上字第三五四號判決意旨（幫助犯改為共同正犯，應為起訴法條之變更），則本件起訴被告二人為共同正犯關係，爰在基本社會事實相同下，就乙○○部分變更起訴法條為幫助犯。並依刑法第三十條第二項之規定減輕乙○○之刑期。五、原審以被告二人罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟原判決①就乙○○所為係與丙○○具有共同正犯之關係，未能論處乙○○係幫助犯，尚有未洽。②就偽造甲○○之八十八年度薪資（十二紙薪資表）部分，漏未論處丙○○犯有偽造私文書、乙○○犯有幫助偽造私文書，亦有不合。③就刑法第五十五條有關牽連犯之規定，業於九十五年七月一日修正刪除，及同法第四十一條第一項有關易科罰金之規定，亦經九十五年七月一日修正，暨商業會計法第七十一條第一款之規定，亦經修正，原判決未及比較適用，均有未洽。被告二人仍執陳詞上訴否認犯罪，固無足取。惟原判決既有上述可議之處，自屬無可維持，應由本院將原判決予以撤銷改判，並不受不利益變更禁止原則之限制。爰審酌被告丙○○曾犯有違反商業會計法罪名，而乙○○亦曾犯有侵占罪，有本院之被告二人前案紀錄表可考，素行非佳，犯罪動機、目的、手段、所生對甲○○之損害及否認犯罪，尚乏悔意等一切情狀，分別量處如主文第二、三項所示之刑，以示懲戒。並適用九十五年七月一日修正前刑法第四十一條第一項前段之規定，均諭知易科罰金之折算標準。至偽造之「甲○○」印章乙枚，係偽造之印章，雖未扣案，但無證據顯示業已滅失，暨薪資表上偽造之「甲○○」印文十二枚，均應依刑法第二百十九條併予宣告沒收。至於該薪資表業交付上開稅捐機關，已非被告二人或佑麒公司所有，即不得就該十二紙薪資表諭知沒收。六、公訴意旨又以：被告丙○○係佑麒公司負責人，且為商業會計法所稱之商業負責人，佑麒工程開發有限公司於八十八年間（公訴人於原審九十二年十二月二十五日審理期日更正），將該公司之工程，發包予工頭即被告乙○○承作，被告乙○○即屬於營業稅法第三條第二項所稱之營業人，為納稅義務人，而工程款亦由被告乙○○依其與佑麒公司之承攬契約關係具領完畢，因被告乙○○係以個人名義承包工程，於請領上開工程款時無法開立統一發票予佑麒公司，致佑麒公司將因未能取得該工程統一發票作為支出憑證，以扣抵營業成本而蒙受損失，被告丙○○亦明知佑麒公司支付予被告乙○○之工程款係依承攬契約，乙○○為從事營利事業之人，依法就其營業行為及營利所得應繳納營業稅及營利事業所得稅，為納稅義務人，且被告乙○○所提供之告訴人之員工，佑麒公司亦未發任何薪資予告訴人，被告丙○○為免佑麒公司受損，並基於幫助被告乙○○逃漏營業稅及營利事業所得稅之犯意，竟於八十九年間申報佑麒公司八十八年度營利事業所得稅時，虛列該年度（八十八年度）支出告訴人薪資十八萬元，再持業務上所作成之該年度營利事業所得稅結算申報書向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所（起訴書誤載為臺北縣分局）申報，以此方式幫助被告乙○○逃漏八十八年度營利事業所得稅，因認被告丙○○另涉犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪嫌；被告乙○○另涉犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪嫌等語。㈠、惟按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。次按認定犯罪事實，須依證據，而所謂證據，係指合法之積極證據就犯罪事實能為具體之證明者而言；又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，最高法院三十年上字第八一六號著有判例。經查：被告丙○○於原法院審理時供述伊公司（即佑麒工程開發有限公司）承包到工程時，在被告乙○○的公司（即韋遠實業有限公司）可以做的範圍內，會發包給該公司，但有些工程款的利潤比較低，則用點工的方式，而非發包的方式，所謂點工就是直接僱請工人來做工程，再依工作日數發放薪資等語（見原審卷第一四八頁、一四九頁）；被告乙○○亦供稱佑麒公司如有標到案子，如果利潤比較好，伊公司（指韋遠公司）會跟佑麒公司承包清潔及拆除工程，佑麒公司給伊整筆工程款，所以會開發票給佑麒公司，伊承包的工程都有開發票，若佑麒公司標到是小工程，伊以公司去做沒有利潤，且還要發薪水，所以伊會跟被告丙○○說伊幫他叫工人，而告訴人係伊轉介紹給被告丙○○去打臨時工等語（見原審卷第一五一頁、一五二頁），被告二人所述情節相符，且被告丙○○並提出被告乙○○之韋遠實業有限公司承包佑麒公司之清潔工程，為領工程款，而於八十七年五月至八十八年十月份所開立之統一發票影本共十五紙（見原審卷第五二頁至五九頁），足認被告乙○○確有以所經營之韋遠公司承包佑麒工程開發有限公司之清潔工程，則被告二人上開所供情節，尚堪採信。雖公訴人認被告乙○○係以個人名義承包佑麒公司之工程，惟此均為被告所否認，而公訴人就此部分復未能提出其他證據方法以供本院查證，則未能遽認被告乙○○有以個人名義承包佑麒公司之工程。準此，依被告乙○○或韋遠公司與佑麒公司間之關係，若認本件係韋遠公司承包佑麒公司之工程，二者間係承攬關係，即韋遠公司係領得工程款後開立統一發票給佑麒公司，則被告丙○○於佑麒公司申報八十八年度營利事業所得稅時虛列支出告訴人十八萬元之薪資，實與韋遠公司無任何關係，就韋遠公司而言，並無任何逃漏稅捐之情事（被告丙○○虛列薪資一事，所涉逃漏稅捐者，應係佑麒公司《即虛列薪資以增加營業成本》，惟經原審函詢財政部臺灣省北區國稅局若佑麒工程開發有限公司於八十八年度虛列支出薪資十八萬元，是否涉有逃漏稅捐，而財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所函覆佑麒公司縱於八十八年度虛列支出薪資十八萬元，亦查無漏稅額之核計《依卷附之營利事業所得稅結算申報書，佑麒公司於該年度所申報之全部資料，經中和稽徵所書面審查暫行核定該期應補【退】稅額－3346元》，此有該中和稽徵所九十二年十月三十日（原審誤載為十月三日）北區國稅中和一字第０九二一０三七一四七號函在卷可查（見原審卷第一一九頁），併此敘明）；若認被告乙○○僅係單純介紹臨時工即告訴人予被告丙○○，則該臨時工係直接受僱於被告丙○○所經營之佑麒公司，係領佑麒公司之薪資，則佑麒公司虛列支出該臨時工之薪資，所涉逃漏稅捐者亦係佑麒公司，而非被告乙○○個人。依上所述，本院綜合卷證資料，尚難認被告乙○○有何逃漏稅捐犯行、被告丙○○有何幫助被告乙○○逃漏稅捐犯行。㈡、況按稅捐稽徵法第四十一條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。未為綜合所得稅之申報，其無以不正當方法逃漏稅捐之作為，實甚顯然。依所得稅法第七十九條，第一百零八條第二項及第一百十條第二項之規定，應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分，原判決遽依以不正當方法逃漏稅捐論擬，自屬可議。最高法院七十年台上字第六八五六號判例要旨參照。而依財政部台北市國稅局九十二年十月三十一日財北國稅審三字第０九二０二四二六三五號函，固以韋遠公司（即乙○○為負責人之公司）若短列十八萬元，則逃漏營利事業所得稅額為四萬五千元。（見原審卷第一一四頁）惟稽以甲○○於八十八年度之所得額，在佑麒公司、吉羚公司、達詠興企業社、勝茂公司工作之所得，然無韋遠公司所開立之所得（見本院前審卷第四十八頁）。則依前揭最高法院判例意旨，稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅罪，係處罰作為犯，而非處罰不作為犯，則韋遠公司既無開立甲○○之所得額扣繳憑單，揆諸前開判例意旨，即難論乙○○有何逃漏稅捐之情；而乙○○既無逃漏稅捐之情，正犯既不存在，則亦難論丙○○有何基於幫助之犯意，幫助乙○○逃漏營業稅及營利事業所得稅。此外，復查無其他積極證據，足認被告二人有何公訴人所指此部分犯行，是此部分犯行不能證明被告犯罪，惟因公訴意旨認此部分與前開論罪部分，有裁判上一罪之牽連關係，爰均不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九第一項前段、第三百條，修正前商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第二百十條、第二百十六條、第二百十五條、第二百十九條、第三十一條第一項、第五十五條、第三十條第二項、修正前刑法第五十五條、第四十一條第一項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，刑法施行法第一條之一，判決如主文。本案經檢察官呂文忠到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　96　　年　　6 　　月　　1 　　日刑事第十四庭審判長法官陳志洋法官蔡聰明法官林秀鳳以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官高士童中　　華　　民　　國　　96　　年　　6 　　月　　1 　　日附錄本案論罪科刑法條：商業會計法第七十一條第一款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。中華民國刑法第二百一十五條 (業務上文書登載不實罪) 從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。中華民國刑法第二百一十條 (偽造變造私文書罪) 偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。中華民國刑法第二百一十六條 (行使偽造變造或登載不實之文書罪) 行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

臺灣高等法院96年度上更(一)字第51號

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