96年度上重訴字第50號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：96 年 09 月 06 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　96年度上重訴字第50號上　訴　人即　被　告　甲○○ 上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院96年度重訴字第9號，中華民國96年2月15日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵緝字第1638號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷。甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑伍月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。減為有期徒刑貳月又拾伍日，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。事實一、甲○○於民國93年5月間，因缺錢花用，竟與真實年籍姓名不詳、自稱「陳先生」之成年男子共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，先由甲○○備妥相關證件向主管機關申請公司及營利事業設立登記，以甲○○為址設臺北縣新莊市○○路531巷116號1樓「立至企業有限公司」（下稱立至公司）之董事即負責人，經主管機關核准設立登記，甲○○即為商業會計法第4條所規定之商業負責人，亦為從事業務之人；嗣甲○○於93年7月間向臺北縣稅捐稽徵處申請並取得統一發票使用後，明知立至公司於93年7月至8月間並未與如附表所示之敦碩企業有限公司（下稱敦碩公司）等19家公司或商號有任何交易之事實，竟仍於該段期間內，將立至公司之統一發票交予「陳先生」，由「陳先生」連續將立至公司銷售貨物（或服務）予如附表所示敦碩公司等19家公司或商號之不實交易項目、金額等事項，填載於性質上屬會計憑證之立至公司統一發票內，而開立虛偽不實之統一發票計85紙（起訴書誤載為94紙），金額合計為新臺幣（下同）56,016,113元（發票張數、金額均詳如附表所示），「陳先生」並將上開不實之統一發票分別交付予如附表所示之敦碩公司等19家公司或商號，由各該公司或商號持以作為進項憑證扣減該公司或商號之銷項稅額，因而逃漏各該公司或商號之營業稅額（逃漏之稅額亦詳附表）；甲○○、「陳先生」2人共同以此方式幫助上開公司或商號逃漏稅捐，合計逃漏之稅額達2,800,805元，「陳先生」則每月交付甲○○5,000元之款項，以為報酬；又甲○○、「陳先生」為避免上開行徑遭稅捐機關察覺，乃於同一時期，陸續自同屬虛設行號之宙廝實業有限公司（下稱宙廝公司）、汶盛國際有限公司（下稱汶盛公司）等商號，取得虛偽不實之統一發票計3紙，金額合計為59,971,500元（其中宙廝公司發票計2紙，合計金額59,611,500元；汶盛公司發票1紙，金額36萬元），作為立至公司之進項憑證，渠2人並共同基於明知為不實之事項而登載於業務上所作成文書之犯意聯絡，於立至公司申報93年7月至8月之當期營業稅時，委由不知情而為立至公司辦理報稅事務之會計人員，在甲○○業務上所製作之立至公司當期營業稅額申報書內，登載前述立至公司銷、進貨（或服務）金額等不實之事項，並由該會計人員持以向稅捐稽徵機關申報立至公司之當期營業稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅額查核之正確性。嗣因財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所發覺立至公司進項發票之來源均屬虛設行號，進項金額異常，經調取立至公司進、銷項稅額申報資料後，始循線查得上情。二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、被告甲○○雖未於本院準備程序及審理期日到庭，惟上揭事實，業據其於偵查中及原審審理時自白不諱，並有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告1份（含營業登記地址現場勘查記錄表、立至公司變更登記表、臺北縣政府營利事業登記核准通知書、營利事業統一發證變更登記申請書、臺北縣政府營利事業登記證、使用統一發票申請書、營業人設立登記查簽表、營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、專案申請調檔統一發票查核名冊）、立至公司基本資料查詢單1紙等在卷可稽，足認被告上開自白，核與事實相符。本件事證明確，被告犯行堪以認定。二、按被告行為後，94年2月2日修正公布之刑法部分修正條文，業於95年7月1日施行。修正後刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，上揭條文係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於刑法修正施行後，應適用上揭條文之規定，為「從舊從輕」之比較。又法律變更之比較適用，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；且就比較之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於行為人之法律，此即法律變更之比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」（最高法院24年上字第4634號判例、27年上字第2615號判例、95年第8次刑事庭會議決議意旨參照）。茲就與本案相關之法律修正前、後條文之比較，分述如下：㈠、商業會計法第71條部分：按被告行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正公布，並於同年5月26日生效；修正前商業會計法第71條所規定之法定刑原為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後同法第71條之法定刑則為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。㈡、刑法第28條共犯規定，雖將舊法之「實施」修正為「實行」，其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹；二者之意義及範圍固有不同，但對於本件被告之犯行，刑法第28條之修正內容，對於被告並無刑罰輕重之影響，應無適用修正後刑法第二條第一項規定比較新舊法適用之問題（最高法院95年台上字第5589號判決意旨參照）。㈢、連續犯部分：修正前刑法第56條原規定：「連續數行為而犯同一罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一」，修正後之刑法已刪除上開連續犯之條文規定；本件被告先後多次商業負責人填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等犯行，均係基於概括犯意反覆為之（詳下述），依修正前刑法第56條連續犯之規定，僅各以一罪論，並得加重其刑，而修正後之刑法既已刪除上開連續犯之規定，則被告上開犯行，即應就各次之行為分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。㈣、被告所犯修正前商業會計法第71條所定或科或併科新臺幣15萬元以下部分罰金刑、稅捐稽徵法第43條所定或科新臺幣6 萬元以下罰金刑、刑法215條所定或處5百元以下罰金，各該條最低數罰金數額部分：修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元（銀元）以上。」，而依罰金罰鍰提高標準條例規定，就72年6月26日前修正之刑法部分條文罰金數額提高十倍，其後修正者則不提高倍數。而刑法第33條第5款自72 年6月26日迄94年2月2日修正公布（95年7月1日施行），期間並未修正，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元，則修正前最低罰金數額即為新台幣30元。修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之。」修正後最低罰金刑即為1千元，自應以修正前之規定有利被告。㈤、牽連犯部分：修正前刑法第55條後段原規定：「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名，從一重處斷」，修正後之刑法已刪除上開牽連犯之條文規定；本件被告所犯商業負責人填製不實會計憑證罪、幫助他人逃漏稅捐罪、行使業務登載不實之文書罪等3罪間，有方法、目的之牽連關係（詳下述），依修正前刑法第55條牽連犯之規定，僅從一較重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷，而修正後之刑法既已刪除上開牽連犯之規定，則被告上開犯行，即應分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。㈥、易科罰金之折算標準部分：修正前刑法第41條第1項前段原規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，而依當時有效之罰金罰鍰提高標準條例第2條（已於95年7月1日刪除生效）前段規定，就上開數額提高為100倍折算1日，亦即修正前刑法第41條第1項前段所規定之易科罰金折算標準，係以銀元100元至300元折算1日，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定折算為新臺幣後，係以新臺幣300元至900元折算1日；另修正後之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000或3,000元折算1日，易科罰金」，亦即修正後刑法第41條第1項前段所規定之易科罰金折算標準，係以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。㈦、綜上修正前、後法律規定比較之結果，除刑法第28條共同正犯之規定，對被告而言並無有利不利之情外，其餘就修正後之法律規定並未較有利於被告，揆諸前揭說明，本件自應除共同正犯外，適用被告行為時即修正前之商業會計法第71條及刑法之規定。三、按被告為立至公司之董事，屬公司法第8條第1項後段所規定之公司負責人，亦為修正前商業會計法第4條所規定之商業負責人。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬修正前商業會計法第15條第1款所規定之原始憑證，而為同法所規定會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯同法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無再論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地。核被告開立虛偽不實之立至公司統一發票之行為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪；被告將虛偽不實之統一發票分別交付予如附表所示敦碩公司等19家公司或商號，供該等公司或商號作為進項憑證扣減銷項稅額，而逃漏各該公司或商號營業稅額之行為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪；又被告於其業務上所製作之立至公司93年7月至8月當期營業稅額申報書內，登載不實之進、銷貨（或服務）金額等事項，並持以向稅捐稽徵機關申報立至公司當期營業稅而行使之行為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實之文書罪，被告業務上登載不實文書之低度行為，應為其行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪，又被告行使業務上登載不實文書之犯行，係利用不知情之會計人員為之，為間接正犯。被告所犯上開3 罪，與「陳先生」間有犯意之聯絡及行為之分擔，應依刑法第28條規定，論以共同正犯。被告多次商業負責人填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯行，均係時間緊接，手法相同，所犯係構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條規定各以一罪論，並均加重其刑。被告所犯上開3罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定，從一較重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷。四、原審認被告事證明確，應予論罪科刑，固非無見。惟①有關共同正犯之規定，經比較之結果，並無有利或不利被告之情況，即應逕行適用修正後刑法28條有關共同正犯之規定，然原判決竟適用修正前之規定，即有未洽。②再就被告之犯行在96年4月24日之前，而未及適用中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定予以減刑，尚有未洽。被告上訴未具理由，應認其上訴為無理由。惟原判決既有上開可議之處，即屬無可維持，應予撤銷改判。爰審酌被告之犯罪動機僅係為圖謀小利，其行為造成他人逃漏高額稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，更紊亂稅捐稽徵體制，惟其於本件犯罪之參與程度，較諸「陳先生」而言，尚屬較次要之地位，及其犯後均坦承犯行，態度尚稱良好等一切情狀，量處如主文第二項所示之宣告刑，並依修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，諭知易科罰金之折算標準。再被告之犯行係在96年4月24日之前，應適用96年7月16日制定施行之中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條之規定予以減其宣告刑2分之1，再就減得之刑諭知易科罰金之標準。五、被告經合法傳喚，有公示送達之公告回證附卷可稽，且其並無在監在押之情事，而無正當理由不到庭，爰不待其陳述逕行判決。據上論斷，應依刑事訴訟法第371條、第369條第1項前段、第364條、第299項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第28條、第11條前段、第215條、第216條，修正前刑法第56條、第55條、第41條第1項前段，刑法施行法第1之1條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。本案經檢察官羅榮乾到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　96　　年　　9 　　月　　6 　　日刑事第十四庭審判長法　官　陳志洋法　官　蔡聰明法　官　林秀鳳以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官高士童中　　華　　民　　國　　96　　年　　9 　　月　　6 　　日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。附表 ┌──┬──────────┬────┬──────┬──────┐ │編號│ 營業人名稱 │發票張數│ 發票金額 │ 逃漏稅額 │ │ │ │ │ （新臺幣） │（新臺幣） │ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 1 │敦碩企業有限公司 │ 4 │ 1,000,000│ 50,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 2 │頂良工程有限公司 │ 4 │ 1,462,016│ 73,101│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 3 │有點廣告有限公司 │ 1 │ 400,000│ 20,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 4 │富益成科技有限公司 │ 3 │ 3,600,000│ 180,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 5 │嘉鴻科技股份有限公司│ 5 │ 3,195,000│ 159,750│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 6 │亨偉股份有限公司 │ 8 │ 3,272,000│ 163,600│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 7 │魔力城數位科技股份有│ │ │ │ │ │限公司 │ 5 │ 7,000,000│ 350,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 8 │星火股份有限公司 │ 3 │ 200,000│ 10,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 9 │明淦工程有限公司 │ 2 │ 600,800│ 30,040│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 10 │弘申科技有限公司 │ 4 │ 500,000│ 25,001│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 11 │巨宇企業有限公司 │ 6 │ 4,040,000│ 202,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 12 │良盟塑膠股份有限公司│ 3 │ 1,800,000│ 90,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 13 │奔騰科技有限公司 │ 2 │ 1,750,000│ 87,500│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 14 │弘暉國際有限公司 │ 7 │ 8,136,297│ 406,813│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 15 │首盛工程有限公司 │ 2 │ 500,000│ 25,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 16 │良樺股份有限公司 │ 3 │ 1,800,000│ 90,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 17 │谷英資訊有限公司 │ 9 │ 7,060,000│ 353,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 18 │王子廣告事業有限公司│ 10 │ 7,400,000│ 370,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ 19 │集發廢棄物資源回收 │ 4 │ 2,300,000│ 115,000│ ├──┼──────────┼────┼──────┼──────┤ │ │合計 │ 85 │ 56,016,113│ 2,800,805│ └──┴──────────┴────┴──────┴──────┘

臺灣高等法院96年度上重訴字第50號

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