96年度重上更(三)字第116號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：97 年 03 月 20 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　 96年度重上更(三)字第116號上　訴　人　　乙○○ 即　被　告選任辯護人　　林辰彥律師黃淑怡律師陳佑仲律師上　訴　人　　甲○○ 即　被　告選任辯護人　　陳祖德律師上列上訴人即被告因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院八十八年度訴字第二七四號，中華民國八十八年五月廿四日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十七年度偵字第一一八三八號），及九十年度訴字第五九五號，中華民國九十二九月卅日第一審判決（起訴案號：臺灣桃園地方法院檢察署八十八年度偵字第一二七一五號），提起上訴判決後，分別經最高法院第三次及第一次撤銷發回更審，本院判決如下：主文原判決關於乙○○違反商業會計法、稅捐稽徵法及甲○○違反商業會計法部分均撤銷。乙○○商業負責人，共同連續以明知不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。如附表所示之物均沒收。甲○○與商業負責人，共同連續以明知不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。如附表所示之物均沒收。事實一、乙○○係設於桃園縣平鎮市○○○路三號基銓企業股份有限公司（以下簡稱基銓公司）之董事長，為商業會計法所稱商業負責人，係為基銓公司處理商業會計事務及營利事業所得稅申報業務之人，竟與以報帳為業之甲○○，意圖逃漏納稅義務人基銓公司民國八十三年度營利事業所得稅之不法利益，乃共同基於偽造會計憑証及逃漏稅之概括犯意聯絡，於八十三年至八十四年五月十五日間某日，先後：㈠明知基銓公司於八十三年間並無向「民興五金行」、「偉達船貨五金材料行」、「新光五金行」、「九陞企業社」、「德昌企業社」、「金大成五金行」、「協德五金行」等七家商號進貨之事實，乃推由甲○○委託不詳姓名不知情之成年人偽造「民興五金行」、「金大成五金行」、「新光五金行」、「協德五金行」之收據專用章，據以偽造各該商號所簽發買受人為基銓公司之免用統一發票收據，並由乙○○交付委由不詳姓名且不知情成年人偽造「九陞企業社」、「德昌企業社」、「偉達船貨五金材料行」收據專用章並蓋好印文之空白收據，交予甲○○填載偽造完成上開商號所簽發買受人為基銓公司之免用統一發票收據，甲○○與乙○○共偽造填載不實之免用統一發票進貨憑證收據，計「民興五金行」七十一張、「偉達船貨五金材料行」七十二張、「新光五金行」七十張、「九陞企業社」六十三張、「德昌企業社」四十張、「金大成五金行」七十四張、「協德五金行」七十一張，藉此虛列進項成本新台幣（下同）四百三十四萬九千三百十六元。㈡又甲○○、乙○○復分別與英源百葉門有限公司（以下簡稱英源公司）負責人陳文儒及與慧晟科技股份有限公司（以下簡稱慧晟公司）負責人李詩籙，基於共同之犯意聯絡，不實填載如附表一之一所示之統一發票九紙，計一百零一萬一千四百五十元，藉此虛列進項成本。㈢另甲○○明知基銓公司並無委託他人為零星鐵板、鋼板處理加工費用之支出，為減少基銓公司之營利事業所得稅之支出，復與乙○○承前為圖逃漏基銓公司營利事業所得稅，偽造填載不實憑證之概括犯意，推由甲○○使不知情之人，製作基銓公司不實之加工費證明單三十五張，藉此虛列加工費成本一千一百四十一萬二千七百五十八元。㈣甲○○復以基銓公司每月報銷旅費不足為由，承前偽造不實憑證之概括犯意，與張秀清共同基於犯意聯絡，明知基銓公司之員工乙○○、彭武光、徐錫栗、林坤榮、馮輝助、彭武棟、廖榮亮等人於八十三年間並未前往嘉義、彰化等地出差，基銓公司並未實際支付出差費，竟由張秀清盜用乙○○、彭武光、徐錫栗、林坤榮、馮輝助、彭武棟、廖榮亮等人存留在公司之印章，並冒用其等之名義製作不實旅費報支單，藉此虛列出差費用共計一百三十萬五千一百元。嗣將前開虛列進項成本、加工費、出差費等事項，登載於業務上作成之文書即基銓公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書，並於八十四年五月十五日提出於財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局），申報基銓公司八十三年度之營利事業所得稅而行使上開偽造之文書，足以生損害於民興五金行、偉達船貨五金材料行、新光五金行、九陞企業社、德昌企業社、金大成五金行、協德五金行、乙○○、彭武光、徐錫栗、林坤榮、馮輝助、彭武棟、廖榮亮及國稅局。嗣因基銓公司銷貨發票品名僅記載代碼、銷貨帳及製成品明細表僅記載中文品名，經北區國稅局函請基銓公司補充說明並提出相關證明資料，基銓公司拒未提出，致產銷成本未能勾稽查核，無法依據基銓公司所提資料核實課稅，乃改依同業利潤標準依法核定基銓公司八十三年度營利事業所得額，致基銓公司逃漏八十三年度營利事業所得稅之行為未能得逞。二、案經財政部臺灣省北區國稅局及法務部調查局北部地區機動工作組移送台灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、程序部分：一、按修正後刑事訴訟法施行法第七條之三規定：「中華民國九十二年一月十四日修正通過之刑事訴訟法施行前，已繫屬於各級法院之案件，其以後之訴訟程序，應依修正刑事訴訟法終結之。但修正刑事訴訟法施行前已依法定程序進行之訴訟程序，其效力不受影響。」經查，九十二年二月六日修正公布之刑事訴訟法，業於同年九月一日施行，而本件合併辯論之二案（即九十六年度上更 (一)字第四二八號及重上更 ( 三)字第一一六號）有關商業會計法等罪部分，係分別於八十八年三月四日及九十年四月十九日修正刑事訴訟法施行前繫屬於第一審法院，此有第一審法院收文章蓋於台灣桃園地方法院檢察署（以下簡稱桃園地檢）八十八年三月四日桃檢茂閏字第一一八三八號送審函（八十八年度訴字第二七四號卷第一頁）、九十年四月十九日桃檢慎閏偵字第一二七一五號送審函（九十年度訴字第五九五號卷第一頁）在卷可稽，並經原審法院分別於八十八年五月廿四日及九十二年九月卅日判決，且於本次發回更審前，業分別經本院審理一次及三次，依前開法條規定，對於提起上訴之案件，於修正刑＋事訴訟法施行前，可得為證據之證據，已依法定程序調查者，其效力不受影響，仍得為證據。另本案被告及辯護人對本案相關書証及被告或証人供証之證據，前已表同意作為証據（八十八年度訴字第二七四號卷九十三年十一月卅日審判筆錄），且至本院言詞辯論終結前復未聲明異議，依刑事訴訟法第一百五十九條之五之規定，本案證人薛靜好、彭桂香、曾前根、黎瑞英、孫錦東、林麗華、陳文儒、李文隆、劉桂芬、李詩籙、黃金萬、黃淑紅等之證述及被告甲○○、乙○○暨共同被告張秀清、林耀立、湯瓊川、陳芬、許寶蓮於調查局訊問、檢察官偵查及原審、前審之供述，業經原審或本院前審依法定程序提示筆錄並告以要旨，並令被告辯論而為合法調查，揆諸前揭說明，上開供述證據，自有證據能力，合先敘明（參照最高法院九十三年度台上字第五八九四號判決）。二、又本件認定事實所引用之本件卷內所有帳證資料、國稅局稽徵文書及聲明書等文書証據，乃分別係從事記帳業務之人於通常業務過程所須製作之紀錄文書、公務員職務上製作等文書，及其他文書，既非係公務員違背法定程序所取得，又無刑事訴訟法第一百五十九條之四之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，且被告及其辯護人亦均不爭執証據能力，是認均有證據能力。貳、實體部分：一、經訊被告甲○○對前揭犯行坦承不諱，而被告乙○○則矢口否認，並辯稱：基銓公司報稅之事，十餘年來均委由甲○○處理，其為公司董事長，日理萬機，不會自行偽造憑證交予甲○○，而如何節稅，應由甲○○依其專業過濾收據憑證報稅，其並不知有偽造憑證之事云云。二、經查： (一)本案係因國稅局於稽核科抽核基銓公司八十三年度營利事業所得稅時，發現基銓公司進料憑證有許多是取免用統一發票之收據，因此函請出具收據之店鋪做書面說明，嗣經各地稅捐處回覆稱店鋪並無出具此類收據，且無銷售貨物給基銓公司，方為移送偵查一情，有北區國稅局移送函一件及經証人即國稅局稽核科股長呂淑芬証述在卷（八十七偵一一八三八卷第一、十七頁反面），另民興五金行負責人王再民、偉達船貨五金材料行負責人游博達、九陞企業社負責人廖玉麗、新光五金行負責人徐劉興妹、協德五金行負責人王富聲、德昌企業社負責人藍勝威、金大成五金店負責人李宏逸均出具說明書、承諾書、聲明書在卷可按。並與被告甲○○先後供証：「民興五金行、新光五金行、金大成五金行、協德五金行偽造之收據，係其盜刻該等商號之店章於空白收據上，再製作不實之內容幫基銓公司報稅，另外九陞企業社、偉達船貨五金材料行、德昌企業社，則係由乙○○提供已蓋妥商號章之空白收據，由其填寫不實之內容供基銓公司報稅」等語（八十八偵一二七一五卷第卅六頁反面），及「其向乙○○表示如果要少繳稅，要製作一些不實憑證，乙○○未反對，乙○○嗣交九陞企業社、偉達船貨五金材料行、德昌企業社三家空白收據三本，供基銓公司減少營業所得使用，乙○○清楚自己做多少生意，乙○○亦知道其會怎麼做，因為公司支出費用不足要這樣作，這部分張秀清應該不知道，不足之部分其會跟乙○○聯絡看要怎麼做，其他民興五金行、新光五金行、金大成五金行、協德五金行之收據，則係其所偽造」等語（八十八上訴二九四五卷第卅四頁正、反面、九十一上更㈠五八０卷第九十三～九十六頁筆錄）一致，足堪採証。且被乙○○先對甲○○上開證詞表示無意見（八十八上訴二九四五卷第卅五頁），嗣亦坦承雖曾與上開七家商號中之偉達、九陞、德昌三家有生意往來，然與該七家商號均無如前開收據所載之進貨（九十一上更㈠五八０卷第卅四、卅五、一六六、一六七頁筆錄），等情相符。況偽造基銓公司不實之進項憑證，係在為基銓公司避稅，對被告甲○○毫無利益，則被告乙○○所辯不知被告甲○○所為，顯與常情有悖。又被告甲○○業已供承其偽造其中民興、新光、金大成、協德四家商號不實收據，己亦涉責，自無否認另三家之必要，是被告乙○○辯稱全係甲○○一人所為，要全推給他一人負責，空言否認提供該三商號之空白收據予甲○○列帳云云，顯無足採。此外，復有基銓公司八十三年度營利事業所得稅申報書檢附偽造之「民興五金行」七十一張、「偉達船貨五金材料行」七十二張、「新光五金行」七十張、「九陞企業社」六十三張、「德昌企業社」四十張、「金大成五金行」七十四張、「協德五金行」七十一張之免用統一發票收據影本在卷可稽，被告二人共同偽造不實免用統一發票收據犯行，事証已臻明確。 (二)另被告甲○○於調查局北機組調查及偵審中供証稱：八十三年間，乙○○表示基銓公司進項憑證不足，請其處理，其為了爭取基銓公司之業務，乃同意尋找進項憑證，當時慧晟公司、英源公司均係其客戶，且因營業額不足，難以向銀行申代貸，乃仲介渠等提供不實憑證，慧晟公司係透過黃金萬取得，英源公司係透過張森源取得，買賣發票之費用為發票金額之9%，其中5%報營業稅，4%為慧晟等公司之收入（八十八偵一二七一五卷第一五五頁反面～一五六頁）等語，核與證人張秀清亦稱慧晟公司、英源公司之發票係甲○○提供等語（同上卷第六十三頁反面），被告乙○○亦稱慧晟公司、英源公司之發票是甲○○買來的等語（九十訴五九五卷㈠第一一四頁），另慧晟公司、英源公司之負責人李詩籙、陳文儒均坦承與基銓公司無往來，然仍開立發票交予甲○○等情，且渠二人因填製不實之憑證業經判決有罪確定，亦有判決書在卷可稽，而被告甲○○取得英源公司、慧晟公司虛開之統一發票，既係購買取得，而非無償，且係為減免基銓公司之稅賦，則被告甲○○自無自費購買之理，當必據向基銓公司取款，則被告乙○○何能不知？是被告乙○○就此購買發票部分自應與甲○○具犯意聯絡，應堪認定。 (三)被告乙○○供承：加工費支出單之費用係不實在，但不是公司人員製作，是其將報稅專用章放於甲○○處方便報帳，加工費之部分是甲○○偽造等語（八十八上訴二九四五卷第廿頁反面、九十一更㈠五八０卷第卅一頁、第四十頁筆錄），而被告甲○○則供證稱：支出證明單係依據幫基銓公司記錄帳簿所製作等語（八十八上訴二九四五卷第卅四頁反面）。經核卷附支出證明單卅五張（八十八訴二七四卷第五０～八十四頁），其上均有乙○○之用印，該印文經核與基銓公司八十三年度營利事業所得稅申報書（八十八偵六五七卷第五、六頁、証物袋）上之被告乙○○之印文相符，是被告乙○○指該支出單，係甲○○用其報稅專用章所製作，應可採信。惟被告甲○○偽造加工費支出單，係為基銓公司避稅目的而作，其節稅所得之利益均歸於基銓公司，被告甲○○若非與被告乙○○有犯意聯絡，其何需甘冒盜用被告乙○○印章，偽造基銓公司之加工費支出證明單來幫基銓公司避稅，且如前所述，被告甲○○曾向乙○○表示如果要少繳稅，要製作一些不實憑證，乙○○未反對，甚交已蓋妥商號章之空白收據供甲○○作帳，則被告乙○○縱未提供偽造之支出證明單，然對於被告甲○○之偽造加工費單據，亦應具犯意聯絡，而推由被告甲○○為之，被告乙○○自難脫免此部分之犯行。 (四)被告張秀清供稱：八十三年七月間接任基銓公司會計工作，然對會計業務不熟悉，且仍要幫原任生產管理業務，公司委請另位會計幫忙記帳，其主要業為開立銷貨發票、申報營業稅及彙整相關憑証交聯豐公司（即被告甲○○任記帳公司）申報營所稅及出納（八十八他六五七卷第廿五頁、八十八偵一二七一五卷第六十三頁、八十八訴二七四卷第卅六頁反面筆錄），因甲○○打電話告知基銓公司八十三年度旅費成本欠多少單據，要公司補齊，其乃填具旅費報支單，公司員工並無實際出差，因為幫老板逃稅而杜撰不實旅費報支單，因甲○○急著要單據，未報告老板，老板不知情，甲○○只有一次要其偽造單據，但其不是在一天內填載完畢，只是把一定金額範圍湊齊，未記入帳冊（八十八偵六五七卷第八十頁、九十訴五九五卷㈡第五十一～五十四頁、九十七上訴三七三卷第三五三頁），另核與被告甲○○自白相符，而被告張秀清僅係經辦會計人員，負責做公司內帳，及將基銓公司銷貨所得之各項發票、憑證收據及日記帳、流水帳等相關資料彙整交予被告甲○○，由被告甲○○負責做外帳及處理申報基銓公司營利事業所得稅，對基銓公司八十三年度之營業成本、費用在會計作帳上相關金額若干，何項會計科目缺少憑證，自以被告甲○○最為清楚，則被告甲○○直接與被告張秀清聯絡補憑證以做外帳，即有可能，是被告張秀清供稱因甲○○通知差旅費用不夠需要補單據，且時間急迫，故由甲○○告知如何填載旅費報支單，其製作完成後即交給甲○○等情，應堪採信。故關於基銓公司偽造不實之旅費報支單部分，係因被告甲○○臨時通知被告張秀清製作補齊，且時間急迫，尚無證據證明與被告乙○○有關，自難認被告乙○○就此部分犯行有犯意聯絡，是偽造本件基銓公司旅費報支單，堪認係被告甲○○與同案被告張秀清二人所為。此外，尚有被告張秀清所偽造之旅費報支單影本可證（附於證物袋），被告甲○○此部分犯行，亦堪認定。三、綜上所述，本案被告乙○○、甲○○前揭犯行，事証均臻明確，自應依法論科，惟被告二人行為後，相關之商業會計法及刑法均分別經修正，茲比較說明相關修正條文：㈠商業會計法修正： ⑴被告行為時第六十六條規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。」 ⑵被告行為後，八十四年五月十九日修正公布將原第六十六條改列第七十一條，並修正為「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以　明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。」並增列第七十四條第二項「未依法取得代他人處理會計事務之資格，擅自代他人處理商業會計事務而有第七十一條、第七十二條各款情事之一者，應依各該條規定處罰。」 ⑶嗣九十五年五月廿四日前開七十一條除刑度修正為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」另亦修正同條第三款為：「三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。」及將前開第七十四條第二項移列為第七十五條。是本案被告行為時，對行為主體，商業會計法僅處罰『商業負責人、主辦及經辦會計人員』，而未處罰『依法受託代他人處理會計事務之人員』；對行為客體第三款則僅處罰「『變造』會計憑證、帳簿報表內容」，而未處罰「『偽造』會計憑證、帳簿報表內容」；乃被告甲○○並未取得代他人處理會計事資格，且係受基銓公司之託處理會計事務，非行為時商業會計法第六十六條基銓公司主辦或經辦會計人員，原非該條處罰之對象，惟被告甲○○與商業負責人即被告乙○○或同案被告英源公司陳文儒、慧晟公司李詩籙、主辦基銓公司會計之張秀清共同犯罪部分，依刑法第三十一條第一項規定，仍應以共犯論，同論以商業會計法第六十六條第一款之罪。至比較被告行為時、行為後至裁判時之處罰規定，則以行為時處以「五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金」之刑，最有利於被告。㈡刑法修正： ⑴被告行為時刑法第二十八條原規定「二人以上共同實施犯罪」，經於九十四年二月二日公告修正為「二人以上共同實行犯罪」，揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯是否合乎正犯之要件，雖縮小共犯範圍，然對本案被告與共犯間既有於犯意聯絡，且分擔實行犯行，比較新舊法之規定，行為後之新法並無較有利於被告。 ⑵被告行為時刑法第三十一條第一項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」，九十四年二月二日修正後則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」比較新舊法，對被告甲○○本案因身分共犯以修正後得減輕其刑較為有利。 ⑶被告行為時刑法第三十三條第一項第五款規定：「罰金：一元以上。」，九十四年二月二日修正後同條款規定：「罰金：新台幣一千元以上，以百元計算之。」，比較新舊法之規定，行為後之新法並未較有利於被告。 ⑷另被告行為後，新修正刑法已廢除連續犯、牽連犯之規定，然比較修正前後，自以修正前連續犯、牽連犯仍以一罪論，為有利於被告。 ⑸刑法第六十七條、第六十八條原規定有關罰金刑加減，由原來規定之僅加減其最高度刑，修正為其最高度刑及最低度刑同加減之，是減輕其刑者，以修正前較有利於被告。 ⑹九十四年二月二日之刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年五月廿三日刑事庭第八次會議決議結論參照）。是本案被告綜合比較相關之身份共犯、連續犯、牽連犯之適用結果，以修正前舊法較有利於被告。 ⑺至刑法四十一條易科罰金之規定，雖非關個別處罰規定及構成要件之變更，惟仍影響行為人刑罰之法律效果，職此易科罰金之折算標準，於刑法修正施行後，仍應依新法第二條第一項規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議第三點參照）。乃本案被告行為時刑法第四十一條規定：「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」即依當時罰金罰鍰提高標準條例（八十二年二月五日修正，嗣已刪除）第二條易科罰金，就其原定數額提高為一百倍折算一日計，則為銀元一百元、二百元及三百元即新台幣三百元、六百元及九百元計算；惟於九十年一月十日修正公布為第四十一條第一項前段：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」即犯最重本刑五年以下之罪而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，得以銀元一百元、二百元及三百元即新台幣三百元、六百元及九百元折算一日，易科罰金。嗣於九十五年七月一日修正公布施行之刑法第四十一條第一項前段則對犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，改以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。是比較新舊法，本案如易科罰金，以修正前之舊法（即九十年一月十二日修正公布）最有利於被告。四、被告乙○○為基銓公司董事長，且為營利事業負責人，有經濟部公司執照影本在卷可憑，為商業會計法上所謂之商業負責人，其與不具代他人處理會計事務資格，然以代客報帳為業而受基銓公司之託處理商業會計事務之被告甲○○共同意圖逃漏基銓公司八十三年度營利事業所得稅之不法利益，共同偽造填製不實「民興五金行」等七家之免用統一發票收據；並分別與英源公司陳文儒、慧晟公司李詩籙填製不實發票；偽造填製不實加工費證明單；另被告甲○○與基銓公司經辦會計之張秀清共同偽造填製不實員工旅費報支單，被告乙○○、甲○○並於渠二人業務上製作之基銓公司八十三年年度營利事業所得稅申報書上將之虛列於進項成本、加工費成本及旅費支出等項為不實之登載，並提向國稅局行使申報等犯行，按前開免用統一發票收據、統一發票、加工費證明單及員工旅費報支單，性質上雖為私文書，然亦兼具商業會計法之會計憑証性質，是偽造或製作內容不實之憑証而同涉刑法偽造私文書罪及商業會計法之明知為不實事項而填製會計憑証罪，惟商業會計法有關商業會計憑證填製不實之刑罰規定，為刑法偽造文書之特別法，依特別法優於普通法之原則，應逕論以商業會計法之罪，而不再論以刑法偽造文書之相關罪責，合先敘明。是核被告二人所為前揭有關偽造填製不實免用一發票收據、員工旅費支出報支單，及填製不實發票、加工費証明等所為，被告乙○○及同案被告陳文儒、李詩籙均為商業負責人，同案被告張秀清則為經辦會計之人，被告甲○○係從事代客記帳業務，本案雖僅係受託處理申報基銓公司營所稅而非商業負責人或主辦、經辦會計之人，然分別與前開商業負責人即被告乙○○、陳文儒、李詩籙或經辦會計之張秀清等共同犯罪，依修正前刑法第三十一條第一項規定，仍應以共犯論。是被告乙○○、甲○○本案係犯行為時（八十四年五月十九日修正前）之商業會計法第六十六條第一款不實填製會計憑證罪，又渠二人並以前開不實憑証登載於基銓公司八十三年度營利事業所得稅申報書，則係犯刑法第二百十六條、第二百十三條之行使業務登載不實罪。公訴人對二被告就前揭不實填製會計憑証部分，起訴行為時尚未修正之商業會計法第七十一條第一款，顯然有誤，起訴法條應予變更。被告乙○○、甲○○就前揭偽造填製不實免用統一發票收據、加工費証明，及製作不實加工費証明、行使業務登載不實之營所稅申報書部分，均有犯意聯絡及行為分擔；另被告二人就製作不實發票部分，亦分別與英源公司陳文儒、慧晟公司李詩籙間，亦有犯意聯絡及行為分擔；另被告甲○○就偽造填製不實旅費報支單部分則與同案被告張秀清間，亦有犯意聯絡及行為分擔，是就各該犯行分別為共同正犯。其中被告二人偽造填製不實免用統一發票收據、員工旅費支出報支單部分，被告乙○○、甲○○分別利用不詳姓名年籍且不知情成年篆刻師傅，乙○○偽造「九陞企業社」、「德昌企業社」、「偉達船貨五金材料行」及甲○○偽造「民興五金行」、「金大成五金行」、「新光五金行」、「協德五金行」之收據專用章，均為間接正犯；而渠二人偽印造收據專用章，用以偽造免用統一發票收據，及被告甲○○盜用基銓公司員工彭武光等人印章，以偽造員工旅費支出報支單之行為，均為各偽造前開收據、報支單等憑証之階段行為；及被告二人業務登載不實營所稅申報書之低度行為，復為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。又被告二人先後分別偽造填製不實多張免用統一發票收據、及製作不實加工費單據，另與同案被告陳文儒、李詩籙製作不實統一發票及被告甲○○與同案被告張秀清偽造填製不實多張差旅費支出單，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，應依修正前連續犯之規定，以一罪論，並加重其刑。至被告二人所犯前開不實填製會計憑証及行使業務登載不實二罪，則有方法、結果之牽連關係，應依修正前牽連犯之規定，從一重之不實填製會計憑証罪論處。五、公訴意旨另以：被告乙○○為基銓公司之負責人，竟偽造上開「民興五金行」等七家商號八十三年間之免用統一發票收據作為進貨憑證，將之登載於其業務上製作之基銓公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書中，虛列進料成本四百三十四萬九千三百十六元，於八十四年五月十五日向財政部北區國稅局提出該結算申報書，逃漏基銓公司八十三年度應繳營利事業所得稅一百零八萬七千五百八十三元，涉有稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪嫌等語。惟按，稅捐稽徵法第四十一條，係結果犯，無處罰未遂之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當。本案被告雖有虛列成本以製作營利事業所得稅結算申報書，圖以逃漏基銓公司八十三年度營利事業所得稅之行為，但基銓公司八十三年度營利事業所得稅因基銓公司銷貨發票品名僅記載代碼、銷貨帳及製成品明細表僅記載中文品名，經北區國稅局函請基銓公司補充說明並提示相關證明資料，基銓公司拒未提出，致產銷成本未能勾稽查核，無法依據基銓公司所提資料核實課稅，乃改以同業利潤標準依法核定基銓公司八十三年度營利事業所得稅額等情，業據北區國稅局人員呂淑芬、倪永祖到庭結證屬實，並有北區國稅局營利事業所得稅調整之法令依據及理由說明書影本一紙在卷可憑，是基銓公司八十三年度營利事業所得稅稅額係依同業利潤標準核定，而非根據被告提出之會計帳冊憑證等資料為課徵之依據，從而，被告為逃漏基銓公司之八十三年度營利事業所得稅捐之欺罔行為，並未能達成基銓公司逃漏稅捐之結果，揆諸前開說明，自不能遽以認定被告乙○○應依稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，負同法第四十一條之罪責。惟公訴人認被告乙○○所涉犯稅捐稽徵法第四十一條犯行與本院上開論罪部分有牽連犯裁判上一罪關係（實如成立犯罪，應係代罰而與其自本身之其他犯罪，無牽連關係可言），仍爰不另為無罪之諭知。至財政部台灣省北區國稅局移送函及八十八年三月一日予桃園地檢署復函（八十七偵一一八三八卷第一頁、八十八訴二七四卷第十頁）所指基銓公司虛報進成本四百三十四萬九千三百十六元，逃漏稅一百零八萬七千五百八十三元，係初始於八十七年移送案件時說明，國稅局認列基銓公司因行為違章之漏稅罰鍰三百九十四萬零五百元，乃依稅捐稽徵法第一百十條第一項所為行政裁罰，此有該違章處分書影本在卷可按，要與本案營利事業所得稅嗣經稽核結果改依同業利潤標準核課開單，而未核實依前開不實憑証課徵，當無因而致生逃漏稅結果，誠非屬一事，附此敘明。六、原審對被告乙○○、甲○○予以論罪科刑，固非無見，惟：㈠被告乙○○就偽造填製不實免用統一發票收據、統一發票及不實製作加工費憑證，與被告甲○○及分別與陳文儒、李詩籙基係共犯，原判決僅論單獨犯，即有未合；㈡被告乙○○已繳足八十三年營利事業所得稅，有基銓公司八十三年度營利事業所得稅定稅額繳款書在卷可稽（八十八上訴二九四五卷第九十一頁），原審未及審酌；㈢被告甲○○與乙○○共同犯罪，應依刑法第三十一條第一項規定，與乙○○同論以商業會計法第六十六條第一款之罪，原判決誤論以行為時尚無處罰嗣方修正處罰之同法第七十一條第一款之「依法受託代他人處理會計事務之人」之罪，即有違誤。㈣原判決於主文及理由認被告甲○○係連續犯偽造憑証，然於事實欄漏載其基於概括犯意，致事實與理由不符；㈤原判決對被告甲○○就填製不實統一發票部分，未與陳文儒、李詩籙論以共犯，亦有未當。㈥本案對被告二人未為新、舊商業會計法之比較適用，亦有未當；㈦另對被告二人復未及比較刑法修正之新舊法及適用中華民國九十六年罪犯減刑條例減被告宣告刑，均有未合。被告甲○○認量刑過重而上訴，被告乙○○上訴否認犯行，雖無理由，惟本案原審二判決關於被告違反商業會計法及稅捐稽徵法等前述部分既有可議，即屬無可維持，自應由本院予以撤銷改判。爰審酌被告乙○○、甲○○二人之操守、品行，本案為逃漏基銓公司營利事業所得稅之犯罪動機、目的、手段、二人分工及偽造之憑據數量、獲利者為被告乙○○之基銓公司，及對賦稅公平之損害，被告乙○○雖已繳清基銓公司之欠稅，然犯後仍飾詞卸，被告甲○○雖係為幫助基銓公司逃漏稅，本身無利可圖，然其利用專業，以不正手段協助為之，原不應輕縱，惟其犯後供承不諱，態度良好等一切情狀，乃分別量處如主文所示之刑，以資儆懲。又本案二被告行為在八十三、四年間，要符中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑規定，乃各減其宣告刑二分之一。並依新修正刑法第四十一條第一項之規定，諭知易科罰金之折算標準。七、附表編號一至七所示偽造之「民興五金行」、「金大成五金行」、「協德五金行」、「新光五金行」「偉達船貨五金材料行」、「九陞企業社」、「德昌企業社」之收據專用章各一枚；如附表一編號八至十四所示之偽造免用統一發票收據上之「民興五金行」收據專用章印文共七十一枚、「偉達船貨五金材料行」收據專用章印文共七十二枚、「新光五金行」收據專用章印文七十枚、「九陞企業社」收據專用章印文六十三枚、「德昌企業社」收據專用章印文四十枚、「金大成五金行」收據專用章印文七十四枚、「協德五金行」收據專用章七十一枚，不論屬於被告與否，均應依刑法第二百十九條之規定諭知沒收。至於被告甲○○指示被告張秀清製作之不實旅費報支單，被告張秀清製作完成後，由基銓公司提出申報八十三年度營利事業所得稅，屬基銓公司所有，因非違禁物，自不得予以沒收。被告甲○○、張秀清於偽造之旅費報支單上，盜用乙○○、彭武光、徐錫栗、林坤榮、馮輝助、彭武棟、廖榮亮等人之印章蓋為印文，非屬偽造之印文，爰不諭知沒收，併此敘明。八、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百條、第二百九十九條第一項前段，八十四年五月十九日修正前商業會計法第六十六條第一款、第三款、刑法第二條第一項、第十一條前段、第二百十六條、第二百十五條、第二百十九條，修正前第二十八條、第五十六條、第三十一條第一項、第五十五條、第四十一條第一項，修正前罰金鍰提高標條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條，判決如主文。本案經檢察官許仲瑩到庭執行職務。中　　華　　民　　國　九十七　年　三　月　廿　日刑事第六庭審判長法　官林堭儀法　官郭豫珍法　官陳玉雲以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官陳思云中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　　月　　24　　日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第 66 條商業負責人、主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。中華民國刑法第219條（沒收之特例）偽造之印章、印文或署押，不問屬於犯人與否，沒收之。附表： ┌──┬─────────────────────┬─────┐ │編號│ 名稱 │數量 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │一 │ 偽造之「民興五金行」收據專用章 │壹枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │二 │ 偽造之「偉達船貨五金材料行」收據專用章 │壹枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │三 │ 偽造之「新光五金行」收據專用章 │壹枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │四 │ 偽造之「九陞企業社」收據專用章 │壹枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │五 │ 偽造之「德昌企業社」收據專用章 │壹枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │六 │ 偽造之「金大成五金行」收據專用章 │壹枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │七 │ 偽造之「協德五金行」收據專用章 │壹枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │八 │ 偽造之免用統一發票收據上之「民興五金行」 │ │ │ │ 收據專用章印文 │柒拾壹枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │九 │ 偽造之免用統一發票收據上之「偉達船貨五金 │ │ │ │ 材料行」收據專用章印文 │柒拾貳枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │十 │ 偽造之免用統一發票收據上之「新光五金行」 │ │ │ │ 收據專用章印文 │柒拾枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │十一│ 偽造之免用統一發票收據上之「九陞企業社」 │ │ │ │ 收據專用章印文 │陸拾參枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │十二│ 偽造之免用統一發票收據上之「德昌企業社」 │ │ │ │ 收據專用章印文 │肆拾枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │十三│ 偽造之免用統一發票收據上之「金大成五金行 │ │ │ │ 」收據專用章印文 │柒拾肆枚 │ ├──┼─────────────────────┼─────┤ │十四│ 偽造之免用統一發票收據上之「協德五金行」 │ │ │ │ 收據專用章印文 │柒拾壹枚 │ └──┴─────────────────────┴─────┘ 附表一之一： ┌──┬──────┬───────────┬────┐│編號│發票開立年月│公司名稱 │銷售額 │├──┼──────┼───────────┼────┤│1 │83年11月 │英源百葉門有限公司 │150000 │├──┼──────┼───────────┼────┤│2 │同上 │同上 │280000 │├──┼──────┼───────────┼────┤│3 │83年12月 │同上 │300000 │├──┼──────┼───────────┼────┤│4 │同上 │同上 │280000 │├──┼──────┼───────────┼────┤│5 │83年12月 │慧晟科技股份有限公司 │126400 │├──┼──────┼───────────┼────┤│6 │同上 │同上 │48000 │├──┼──────┼───────────┼────┤│7 │同上 │同上 │407680 │├──┼──────┼───────────┼────┤│8 │同上 │同上 │81540 │├──┼──────┼───────────┼────┤│9 │同上 │同上 │347830 │└──┴──────┴───────────┴────┘

臺灣高等法院96年度重上更(三)字第116號

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