97年度上訴字第2637號｜刑事：商業會計法等｜裁判日期：100 年 08 月 24 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　97年度上訴字第2637號上　訴　人即　被　告　何清慶選任辯護人　許坤立律師郭香吟律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣板橋地方法院95年度重訴字第55號，中華民國97年2月22日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署95年度偵字第1344號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷。何清慶連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。事實一、何清慶係址設臺北縣中和市（現改制為新北市中和區○○○街15巷1號5樓虹耀科技股份有限公司（下稱虹耀公司）之負責人，為商業會計法第4條規定之商業負責人，以製作會計憑證為其附隨業務，明知虹耀公司於民國88年至89年間，並無銷貨予如附表一㈠所示公司，亦未向如附表一㈡所示公司進貨之事實，竟基於填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐及逃漏稅捐之概括犯意，於向財政部臺灣省臺北區國稅局（下稱臺北區國稅局）及協辦機關領取空白統一發票後，將虹耀公司並未實際銷售貨物或服務予附表一㈠所示公司之不實事項及金額，連續虛偽填載以上開公司為買受人之會計憑證即統一發票共187張，金額計新臺幣（下同）79,754,904元，分別供附表一㈠所示公司作為進項憑證以扣減銷項稅額，幫助該等公司以不正當方式，逃漏營業稅捐總計3,987,745元（其營業人名稱、統一發票張數、銷售金額、稅額，詳如附表一㈠之記載），並以向附表一㈡所示公司取得不實之統一發票共178張，金額計69,516,668元，充作進項憑證，持向稅捐稽徵機關即臺北區國稅局中和稽徵所申報扣抵稅額，以此方法逃漏營業稅捐共計3,475,833元（其營業人名稱、統一發票張數、銷售金額、稅額，詳如附表一㈡之記載），足以生損害於稅捐稽徵機關核課營業稅捐之正確性及公平性。二、案經臺北區國稅局中和稽徵所移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由一、按刑事訴訟法有關傳聞法則及例外規定（第159條至159條之5），如條文已明定得為證據者（如第159條之1第1項），或依規定原則上有證據能力（如第159條之1第2項），但當事人未抗辯其有例外否定證據能力情形者，即無庸就其如何具有證據能力而為說明。又本院認定本件事實所引用被告以外之人於審判外陳述，包括人證及文書證據等，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，且檢察官及被告於本院準備程序中對本院所引用之相關卷證，就證據能力均表示同意有證據能力（見本院卷第23頁、第24頁），迄至言詞辯論終結前亦未聲明異議；又該等證據，亦無刑事訴訟法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，認以之作為證據應屬適當，故依刑事訴訟法第159條之1至第159條之5規定，所引用之下列人證及文書證據，均有證據能力。二、訊據被告何清慶固坦承於88年至89年間擔任虹耀公司負責人，且不否認有以虹耀公司名義開立統一發票交付予如附表一㈠所示各公司作為進項憑證使用，及取得如附表一㈡所示公司開立之統一發票申報稅捐等事實，惟否認有何填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐、逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊經營之虹耀公司與如附表一㈠、㈡所示各公司間均有實際上之交易行為，並無虛偽開立統一發票幫助該等公司作為進項憑證及取得不實統一發票逃漏稅捐之情形云云。然查：㈠依卷附虹耀公司之變更登記事項卡及董事、監察人名單所載，被告係虹耀公司之董事長，為商業會計法之商業負責人無訛；又被告就檢察官所指其經營之虹耀公司有開立統一發票予如附表一㈠所示各公司及取得附表一㈡所示各公司之統一發票等情均不否認，參諸卷附之營業人進銷項交易對象彙加明細表所載內容，該等公司逐一列名其上，並有附表一㈠、㈡所示各公司之登記基本查詢資料附卷及虹耀公司自88年2 月起至89年12月止之營業人銷售額與稅額申報書（即401表）共14份在卷（外放影印卷一）可稽，可見上開事實為真；是本件亟待究明者，乃被告開立給附表一㈠之公司及由附表一㈡之公司取得統一發票之事，是否確有實際交易之事實，抑或是憑空虛偽填製不實統一發票及取得未有實際交易行為之統一發票？㈡經本院向勞工保險局函查虹耀公司87年至90年間該公司申報員工勞保之詳細名冊及員工資料，勞工保險局函覆以虹耀公司90年6月29日申報員工退保後已無生效之被保險人，檢附虹耀公司86年12月名冊暨87年1月至90年6月29日加退保申報表影本，就勞工保險局所檢附加退保申報表，可知虹耀公司於87年1月至96年6月29日之期間內，確有多位員工申報勞保或退保，有勞工保險局99年4月29日保承資字第09910163340號函及虹耀公司86年12月名冊暨87年1月至90年6月29日加退保申報表影本在卷可參（見本院卷三第4至58頁），又本院向臺灣電力股份有限公司（下稱臺電公司）臺北南區營業處查詢用電地址為臺北縣中和市○○街15巷1號5樓，該地址用電名義人為昀益建設股份有限公司22廠（被告稱因取得上址工廠後，未及辦理用電戶名義變更登記），經臺電公司函覆稱該戶於88年5月12日新設低壓電力用電，與本公司約定之經常契約容量為100瓩，88年7月15日暫停部分契約容量，由100瓩減為10瓩，89年1月19日增設契約容量至70瓩，亦有臺電公司臺北南區營業處99年7月6日D北南字第09906005161號函及檢附之該址88至89年間用電及電費資料表在卷可參（見本院卷三第79至80頁），是由上揭勞工保險局及臺電公司臺北南區營業處函覆之資料顯示虹耀公司於88年、89年間確有實際營運而非虛設之公司行號。㈢本院向臺北區國稅局中和稽徵所函查有關虹耀公司88年至89年間交易稅籍異常對象（包括進項來源及銷項去路），其中久宸久科技有限公司（下稱久宸久公司）、皇昌實業股份有限公司（下稱皇昌公司）、三誠科技開發股份有限公司（下稱三誠公司）、統銓通信電子股份有限公司（下稱統銓公司）、全億國際有限公司（下稱全億公司）等均為虛設之公司，而天府資訊有限公司（下稱天府公司）、連線實業有限公司（下稱連線公司）則為廢止撤銷登記之公司，另佳菱股份有限公司（下稱佳菱公司）因尚有違欠而暫緩撤銷登記，且三誠公司、佳菱公司、天府公司、連線公司、全億公司於88年、89年間皆有取得多家涉嫌虛設公司所開立之不實憑證紀錄，有臺北區國稅局中和稽徵所98年12月14日北區國稅中和三字第0980008669號檢送虹耀公司異常進項來源及銷項去路明細暨相關資料（見本院卷二第249至251頁），故虹耀公司於88至89年間，實際上並無銷貨予如附表一㈠所之公司【註：其中開給連線公司之發票確為13張，金額亦如附表一㈠所示，見國稅局99年7月16日北區國稅法一字第0990017145號函及檢附之資料，被告於97年7月9日上訴理由補充狀稱僅有8張發票《見本院卷一140頁》，尚有誤認】亦無向如附表一㈡所示公司進貨之事實，堪可證明，且被告於96年間因不服臺北區國稅局96年6月7日北區國稅法一字第0960006482號之復查決定，向財政部提出訴願，財政部亦認被告所提出之88年、89年度日記帳、現金帳、總分類帳，及進、銷存貨帳及帳冊憑證等供核查，惟所提示之帳冊憑證等資料之記載不完全，就其提出之部分進、銷貨收付款之資金流程，與相關帳簿未能相互勾稽，且其與異常進、銷廠商之資金收付、付款來源及交易相關之訂購單、報價單、送貨單、簽收單等資料，被告均以資料遺失而未能提供答覆，故難以認定被告確有與上開公司行號為交易之事實，從而財政部以96年度台財訴字第09600320590號訴願決定書駁回訴願（見本院卷二第119至121頁）。雖被告不服訴願決定而以虹耀公司為原告提起行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院以96年度訴字第3688號受理，而該件行政訴訟案件於臺北高等行政法院審理時，經臺北區國稅局查明後將一般廢止（撤銷）登記之廠商予以排除，臺北區國稅局與虹耀公司最終以虹耀公司虛開給9家虛設公司行號（即附表一㈠所示公司，加上迅利科技股份有限公司《下稱迅利公司》、炫帥興業股份有限公司《下稱炫帥公司》）258張發票，銷售金額170,171,226元，營業稅額6,308,577元；虹耀公司由11家虛設公司行號（即附表一㈡所示公司加上迅利公司及炫帥公司、陸宏實業有限公司《下稱陸宏公司》）取得336張發票（即229張＋107張），虛報進項銷售額129,885,092元、虛報進項稅額6,494,275元，減除虛開給9家虛設行號，銷售額170,171,226元，營業稅額6,308,577元，核定補徵營業稅額（即漏稅額）185,698元等情後達成和解，有臺北區國稅局98年12月9日北區國稅法一字第0981066383號函及虹耀公司與臺北區國稅局於臺北高等行政法院和解成立相關資料（見本院卷二第239至247頁）及臺北高等行政法院96年度訴字第3688號和解筆錄（見本院卷二第135至136頁，其中虹耀公司確有與迅利公司、炫帥公司及陸宏公司有交易，及附表二不成立犯罪部分，詳如後述），益徵虹耀公司確無銷貨予如附表一㈠所示公司，亦無向如附表一㈡所示公司實際進貨之事實，被告竟開立附表一㈠所示統一發票予各該營業稅納稅義務人以憑扣抵營業稅，及由附表一㈡公司取得統一發票持向稅捐稽徵機關申報扣抵稅額甚明。㈣證人即臺北區國稅局中和稽徵所稅務員林怡如於原審證稱：伊於92年間開始在中和稽徵所任職稅務員，工作內容主要在查核營業稅，就是在認定公司交易是否屬實；本件是在審查虹耀公司稅務資料時，從國稅局的電腦中發現被告擔任負責人的虹耀公司的往來廠商有多家屬異常營業人情形，所謂異常營業人是指涉嫌虛設行號、擅自歇業他遷不明，再進一步去調查資金及物流部分後，也都發現異常。其中就資金部分，因為被告陳稱大部分憑證遺失，伊就針對被告有提出資料及貨款支付明細資料部分來探討，發現被告說明是用支票付款的部分，一般應該是作應付票據，但卻是作現金或銀行存款，並不能以此證明確實有支付貨款，且就資金來源，被告也無法明確提示資料以明，又被告說明支付貨款部分，經伊向銀行調取資料，亦有支票未經提示之情形，也就是被告有開票，但是持票人根本沒有提示付款；再就物流部分，因為被告說明虹耀公司於88、89年間除買賣外還有製造業部分，但對於製造業部分的相關憑證，例如生產日報表、原物料、在製品、製成品明細表等均無法提出，有關進銷貨相關訂貨單、運貨簽收單等，被告都表示已經遺失無法提供，………；又依據進項與銷項資料顯示，虹耀公司對於三誠公司、久宸久公司、天府公司同時有進貨與銷貨部分，內容是單純買賣業，但一般正常買賣業不會同時是進項與銷項的廠商，如果又是相同品名，就更見異常情形，此部分被告辯稱是有經過加工，但伊在查核進銷發票時，發現虹耀公司原物料品名的進項發票品名與其所稱加工完成的銷項發票品名一致，進、銷項發票上所載之品名一樣也屬異常等語（見原審卷第405至411頁），是以臺北區國稅局中和稽徵所曾就被告與上開附表一㈠、㈡所示公司間之交易事項內容詳為查核，並非徒以是否取得虛設行號、擅自他遷不明公司之異常營業人的發票，即對虹耀公司與上開公司間之交易認定為不實，而是就此回歸到資金與物流等項為多方查詢其進、銷項有無異常後始為判定，可見上開證人之證述，應屬可採。㈤被告雖以虹耀公司與如附表一㈠、㈡所示各公司間均有實際交易往來，並有很齊全的資料，本件應係國稅局的誤會所致為辯，且主動提出會計憑證予檢察官調查，惟經檢察官於偵查庭核對後，卻發現被告所提出者並非本件移送書上所列虛偽交易對象之憑證，於閱後即行發還；繼之檢察官訊問被告為何會對同一家公司（以久宸久公司、皇昌公司、天府公司、三誠公司、佳菱公司為例）同有進貨及銷貨之情形，被告先是未能明確回答交易內容，嗣推說要看統一發票才能知道，而就其自己攜至偵查庭之整箱資料中，又無法找出相關之發票以釐清（見94年度他字第6204號偵查卷宗第7、8頁），可見本件於國稅局移送地檢署檢察官偵辦後，並非未給予被告有可供澄清之機會，又被告於原審審理時辯稱：虹耀公司之資料遺失，是因為納利颱風之風災時，在會計師事務所的資料被水淹掉了，所以沒有辦法提供，只能就伊所救回的兩箱資料來提供云云，然此部分業經證人即受虹耀公司委託辦理財務報表簽證事宜之陳明昭會計師於原審審理時結證稱：伊於88、89年間有幫被告辦理公司稅務，被告必須要提供原始憑證就是銷貨發票、費用統一發票給伊，伊所在的事務所於90年間因納莉風災有淹水，被告所提供的原始憑證、傳票、帳本因而受到波及，但沒有遺失，只是被水浸泡，還是可以看，該等原始憑證及帳冊都在，都已還給被告等語（見原審卷第412至414頁），而針對證人陳明昭結證內容，被告並不否認，僅稱因為淹水，伊所提供的兩箱證物裡面只有一部分的帳冊，因為時間太久了等語（見原審卷第414頁）。是被告針對國稅局查核指出交易異常部分，已時隔近兩年，仍無法提出任何有利之事證做為佐憑，竟先以無關異常部分之資料於偵查中提出，迨檢察官當場檢明該等資料並無涉及本案之相關資料後，即坦承找不到可供調查之統一發票等，而於原審審理初始又謂兩箱憑證、帳冊等資料尚留在國稅局中和稽徵所，故聲請法院發函取回，經原審法院依其聲請行文該所，查知該兩箱資料早經被告取回，被告又轉而辯稱會計憑證及帳冊因受納莉風災遭水淹沒而遺失，惟據證人陳明昭所述，被告所提供的原始憑證、傳票、帳本雖因納莉風災而受到淹水波及，但並未遺失，只是被水浸泡，還是可以查看，該等原始憑證及帳冊都在，已還給被告，可見被告針對查核異常部分，無法提出該等會計憑證以供核對，似有畏罪而保留之舉甚明。㈥雖被告於本院提出虹耀公司所簽發之部分發票影本為據，辯稱虹耀公司所為之交易均屬實在，否則虹耀公司簽發之發票上不會有銀行蓋上「因本交易所發行客票已在○○銀行○○分行辦理融資，本發票不得申請作廢」之印文（見本院卷一第39頁至49頁、第51頁至128頁），此表示銀行已確認有實際之交易行為才會同意虹耀公司辦理融資貸款云云；惟被告所提出之上開發票影本與臺北區國稅局99年7月16日北區國稅法一字第0990017145號函所檢送之發票影本比對（見外放影印資料卷），並不完全相符，依上開卷內之發票影本，僅有少數蓋有「因本交易所發行客票已在○○銀行○○分行辦理融資，本發票不得申請作廢」，其他大部分之統一發票均未蓋有上開文字，可見兩者並不完全相同，且因一般公司行號以取得之統一發票及支票向銀行辦理商業融資貸款，為公司行號取得資金之常見方式，而貸款銀行固會依據公司行號所提出之統一發票、支票同意辦理商業融資貸款，但對於該公司是否確因有實際交易行為而簽發統一發票及取得支票一事，並不負有實質審查之權責，況以虛開之統一發票及支票持之向銀行冒貸案件，而取得資金做為公司現金週轉之用，係時有所聞之事，故不能以統一發票上蓋有「本交易所發行客票已在○○銀行○○分行辦理融資，本發票不得作廢」之文字，反而推論出統一發票是因有實際交易行為而簽發，故虹耀公司開立交給皇昌公司、天府公司、久宸久公司、三誠公司、佳菱公司之統一發票上，是否蓋有「因本交易所發行客票已在○○銀行○○分行辦理融資，本發票不得申請作廢」等文字，及虹耀公司是否以上開統一發票向銀行辦理融資貸款等事，顯不能據此而證明確有該筆交易行為之存在，被告上開所辯，尚非可採。㈦又衡諸一般商業往來交易常情，倘被告與附表一㈠、㈡所示公司有實際交易往來，理應有訂貨單、請款單、訂貨明細、出貨單、出貨明細、買賣契約、提貨單等交易資料，而被告於本院中既能提出虹耀公司於88至89年間向高齊實業有限公司、早安股份有限公司、凱駿實業有限公司、天籟國際股份有限公司、嘉電科技有限公司、吉浩電子工業股份有限公司、吉開電子有限公司、合成立有限公司、螢光企業有限公司、三賓企業有限公司、玉易實業有限公司、祥員實業有限公司等廠商之送貨單、請款單及發票等資料（見本院卷一第228至256頁），然對於附表一㈠、㈡所示公司除統一發票外，其餘相關之交易文件反而均付之闕如（被告於100年5月5日之陳報狀亦稱進項部分僅有統一發票為證，而付款部分僅有久宸久公司、天府公司、皇昌公司之付款明細），實與常情相違，則被告前開所稱：虹耀公司之資料遺失，是因為納利颱風風災時在會計師事務所被水淹掉了云云，殊難採信，益徵被告之虹耀公司確未與附表一㈠、㈡所示公司有何實際交易。至被告提出皇昌公司所開立CU140396金額為404,250元；天府公司所開ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000；久宸久公司所開FJ0000000、LZ0000000之票據，辯稱上開票據兌領人為虹耀公司，證明皇昌公司、天府公司、久宸久公司確有與虹耀公司為實際交易云云，雖就此部分本院向華南銀行積穗分行函詢結果，皇昌公司所開立CU140396金額為404,250元，上開票據為華南銀行積穗分行提示交換，提示人為虹耀公司，有臺灣土地銀行土城分行98年1月17日城存字第0980000006號函及票據號碼CU140396支票影本（見本院卷二第50至52頁）；向華南商業銀行忠興分行函詢結果天府公司所開ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000，上開票據兌領人確為虹耀公司，有華南商業銀行忠興分行98年1月20日華忠興字第0980012號函及票據號碼ZB0000000、ZB0000000及ZB0000000支票影本（見本院卷二第56至63頁）；向合作金庫商業銀行三峽分行函詢結果，久宸久公司所開FJ0000000、LZ0000000，上開票據兌領人為虹耀公司，有合作金庫商業銀行三峽分行98年1月9日合金三峽存字第0980000099號函及票據號碼LZ0000000支票、臺灣土地銀行三峽分行98年1月15日峽存字第0980000008號函及票據號碼FJ0000000支票（見本院卷二第49至50頁、第53至55頁），然皇昌公司、天府公司、久宸久公司為虛設之公司行號已如上述，且附表一㈠、㈡所示之皇昌公司、天府公司、久宸久公司亦經財政部臺灣省南區國稅局認定與虹耀公司有相互循環對開發票之情事，則皇昌公司、天府公司、久宸久公司與虹耀公司即使互開票據，亦難認定渠等公司間開立票據係為實際交易行為所開之票據，故不能援為有利於被告之認定。㈧綜上所述，被告係虹耀公司之負責人，該公司於88年及89年間並無銷貨予如附表一㈠所之公司，卻開立如附表一㈠所示之發票187張，金額共計79,754,904元，分別供附表一㈠所示公司作為進項憑證，扣減銷項稅額，以此不正當方式，幫助該等公司逃漏5%之營業稅捐總計3,987,745元，亦無實際向如附表一㈡所示公司進貨，卻向附表一㈡所示公司取得不實之統一發票共178張，金額共69,516,668元，充作進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報扣抵5%營業稅額，以此方法逃漏營業稅額3,475,833元。至被告一再稱檢察官未具體指明虹耀公司何筆交易係屬虛偽云云，被告既持有其所稱之會計憑證，卻始終未能提出以供調查釐清，有意迴避國稅局及檢察官所指摘之交易異常項目，顯無從遽為有利被告之事實認定，其上開所辯，要係圖卸飾詞，殊無可採，是被告犯行罪證明確，洵堪認定。三、論罪科刑：㈠按商業會計法第71條第1款關於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罰則規定，於95年5月24日業經修正公布施行，修正前「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，是上開法律已有變更，比較修正前後之規定，以修正前之規定較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定（被告行為後刑法第2條亦經修正，該條之新舊法比較適用詳下述），應適用修正前之規定。㈡被告行為後，94年2月2日修正公布之刑法於95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。爰就本案所涉新舊法比較部分，析述如下： ⒈修正前商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第43條第1項之罪，均有罰金刑，而罰金刑部分，依被告行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前刑法第33條第5款（規定罰金為1元以上），並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，折算結果，前揭罰金刑之法定刑得科銀元1元（即新臺幣3元）以上。惟依被告行為後修正增訂刑法施行法第1條之1：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1 月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍」，及刑法第33條第5款將罰金刑修正為：「新臺幣1千元以上，以百元計算之」等規定，上開修正前商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第43條第1項處罰條文之法定罰金刑最低額已提高為新臺幣1千元以上。經比較新舊法結果，應適用較有利於被告之舊法即修正前刑法第33條第5款規定。 ⒉被告行為時即修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1 日，易科罰金。」，依95年5月17日修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例（此條例於98年4月29日廢止）第2條規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，即以新臺幣900元折算為1日；修正後刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」，比較修正前後易科罰金之折算標準，以修正前規定，較有利於被告。 ⒊被告行為後，刑法第56條連續犯規定，經修正刪除，於新法修正施行後，被告上開犯行即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新、舊法結果，以被告之行為時法律即修正前刑法第56條論以連續犯較有利於被告。 ⒋修正前刑法第55條有關「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷」之牽連犯規定，亦經修正刪除。被告於本案所為填製不實會計憑證罪與幫助逃漏稅捐罪之犯行均發生於刑法修正之前，二罪間有方法、目的之牽連關係，為牽連犯（論罪部分詳下述），依修正前刑法第55條規定，應從一罪處斷，而刑法修正後被告所為並無牽連犯之適用，應分論併罰，是修正前之規定對被告較為有利。 ⒌綜上，經綜合整體比較修正前、後之法律條文，並揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第2條第1項之「從舊從輕」原則，適用94年2月2日修正公布之刑罰法律，對被告並無較為有利之情形，故本件應整體適用被告行為時即修正前刑法之相關規定。 ⒍又被告犯罪時間係在96年4月24日之前，合於中華民國96年罪犯減刑條例之規定，爰依該條例第2條第1項第3款規定，減其宣告刑2分之1。㈡按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用，無再論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院94年度臺非字第98號判決意旨參照），核被告就開立不實統一發票予附表一㈠所示公司之所為，係犯95年5 月24日修正前商業會計法第71條第1款明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪（起訴書原載起訴法條為稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪部分，經檢察官於原審到庭更正為稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪、第43條第1項幫助逃漏稅捐罪），就其向附表一㈡所示公司取得不實統一發票，持向稅捐稽徵機申報扣抵營業稅額之所為，係犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪。被告先後多次填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐及持不實統一發票向稅捐機關申報扣抵稅額逃漏稅捐等犯行，時間緊接，方法相同，均係觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條規定，均以一罪論，並加重其刑。被告所犯填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐與逃漏稅捐之犯行間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之連續違反修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證處斷。㈢另刑法第215條所謂業務上登載不實文書罪，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。此有最高法院84年度臺上字第5999號、95年度臺上字第1477號判決要旨可參，就虹耀公司申報之88年2月起至89年12月止營業人銷售額與稅額申報書（即401表，見外放影印卷一），及被告向稅捐稽徵機關申報營業稅所用之營利事業所得稅結算申報書等，均係稅法上之申報書，並非「登載」用之文書，被告填載上開申報書，非屬業務行為，核與刑法第216條、第215條之構成要件未合，不能以該罪相繩。另經本院函查北區國稅局中和稽徵所關於虹耀公司88年度、89年度之營業人銷售額與稅額申請書等相關資料，經該所於100年7月22日以北區國稅中和三字第1001020468號函覆稱因該等資料為91年營業稅移撥國稅局前稅捐稽徵處所建檔，故查無該申報電腦資料，又其書面資料亦逾保存年限無法提供，有上開函文在卷可稽（見本院卷四第208頁）。是有關被告涉嫌違反稅捐稽徵法第47條第1項公司負責人以不正當方法逃漏稅捐應處徒刑之刑事責任部分（轉嫁責任），因檢察官未就此部分起訴，且已查無上開資料可供證明，故被告此部分涉嫌，不予論述，併此敘明。四、不另為無罪部分：㈠公訴人認被告係虹耀公司負責人，基於概括犯意，於88年至89年間，明知虹耀公司並無實際進貨之事實，仍自恆磁電子科技股份有限公司（下稱恆磁公司）、和盈股份有限公司（下稱和盈公司）、迅利公司、僑昱電子有限公司（下稱僑昱公司）、上迅企業有限公司（下稱上迅公司）、萬盛國際開發有限公司（下稱萬盛公司）、翊摩網景科技股份有限公司（下稱翊摩公司）、立富聯合通訊科技股份有限公司（下稱立富公司）、乾威機密電子廠股份有限公司（下稱乾威公司）、全虹企業股份有限公司（下稱全虹公司）、祺泰國際股份有限公司（下稱祺泰公司）、磐奕光電半導體股份有限公司（下稱磐奕公司）、班尼頓廣告攝影設計有限公司（下稱班尼頓公司）、富霖國際事業有限公司（下稱富霖公司）、炫帥公司、旭恩股份有限公司（下稱旭恩公司）、高峰股份有限公司承德分公司（下稱高峰公司）、締聯傳播有限公司（下稱締聯公司）、陸宏公司、偉豐專業印刷有限公司（下稱偉豐公司）、納可企業有限公司（下稱納可公司）、盛鵬商行、明輝企業社，取得不實統一發票共296張，金額共76,343,693元，充作進項憑證，登載於會計表冊上，持向稅捐稽徵機關申報扣抵稅額，以此方法逃漏營業稅3,817,185元，及明知虹耀公司於88至89年間，與附表二所示公司之間，並無任何交易事實，並無銷貨予附表二所示公司，竟連續虛偽填載以上開公司為買受人之會計憑證即統一發票87張，金額共91,715,141元，交付附表二所示公司作為進項憑證，扣減銷項稅額，以此不正當方式，幫助該等公司逃漏稅捐總計4,585,757元（其營業人名稱、統一發票張數、銷售金額、稅額，詳如附表二之記載），被告此部分所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（起訴書所載稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪部分，經檢察官於原審到庭更正為稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，如前所述），前開所犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪與上揭所犯稅捐稽徵法第43條第1項及商業會計法第71 條第1款之罪，具有牽連犯關係，請從一重處斷等語。㈡公訴人原認定虹耀公司取得31家公司所開立之不實統一發票及簽發虹耀公司之不實統一發票交予迅利公司等18家公司，然被告與臺北區國稅局於臺北高等行政法院審理時，經臺北區國稅局查明後將一般廢止（撤銷）登記之廠商（即公司、行號）予以排除，臺北區國稅局與虹耀公司最終以虹耀公司虛開給9家虛設之公司行號（即附表一㈠所示7家公司及迅利公司、炫帥公司）258張發票，銷售金額170,171,226元，營業稅額6,308,577元；虹耀公司由11家虛設之公司行號（即附表一㈡所示8家公司及迅利公司、炫帥公司、陸宏公司部分）取得336張發票，虛報進項稅額6,494,275元等情達成和解，有臺北區國稅局98年12月9日北區國稅法一字第0981066383號函及虹耀公司與臺北區國稅局於臺北高等行政法院和解成立相關資料（見本院卷二第239至247頁）及臺北高等行政法院96年度訴字第3688號和解筆錄（見本院卷二第135至136頁）則除附表一㈠、㈡所示公司，加上迅利公司、炫帥公司、陸宏公司部分外，原則上臺北區國稅局再行調查後已將一般廢止（撤銷）登記之廠商排除，即認定虹耀公司向恆磁公司、和盈公司、迅利公司、僑昱公司、上迅公司、萬盛公司、翊摩公司、立富公司、乾威公司、全虹公司、祺泰公司、磐奕公司、班尼頓公司、富霖公司、炫帥公司、旭恩公司、高峰公司、締聯公司、陸宏公司、偉豐公司、納可公司、盛鵬商行、明輝企業社等所取得之統一發票並非不實之統一發票，亦不認虹耀公司並無銷貨予附表二所示公司之交易事實而開立不實統一發票予附表二所示公司，又上開經廢止（撤銷）登記之廠商，因臺北區國稅局未能提出確切廢止（撤銷）登記之時間，則不得遽認定88年至89年期間虹耀公司有為此部分不實交易行為而開立或取得發票之事，又關於陸宏公司部分，臺北區國稅局僅認定該公司為「部分虛進虛銷」，有臺北區國稅局中和稽徵所98年12月14日北區國稅中和三字第0980008669號檢送虹耀公司異常進項來源及銷項去路明細暨相關資料（見原審卷第249至251頁），而觀之財團法人金融聯合徵信中心之陸宏公司登記資訊，陸宏公司85年11月1日設立，於95年10月19日休業（見原審卷第310至311頁），又關於迅利公司部分，虹耀公司於89年10月間與迅利公司訂立不動產買賣契約書，虹耀公司將其所有坐落臺北縣中和市○○街15巷1號5樓廠房與土地出賣而移轉與迅利公司，並應迅利公司要求而開立89年11月1日2紙統一發票與迅利公司（金額合計為6千萬元），有上開不動產買賣契約書及統一發票在卷可佐（見本院卷一第27頁、本院卷二第270頁），可見被告稱虹耀公司確有與迅利公司為不動產之實際交易之事，應堪採信。而炫帥公司部分，經炫帥公司負責人許威強於本院時證稱：「（你與虹耀公司之間的業務往來為何情形？）88年及89年我經營的炫帥公司是從事連接器生產及加工的工廠，我們有幫被告公司代工及加工，我們之間的發票往來都是隨貨附發票，然後支付現金或是支票，票期是30天到180天。（你所開立的支票是否都有如期兌現？都有兌現，除了89年的時候，炫帥公司經營有困難的時候，雖有延期，但是之後還是有付現金給他…（國稅局認定88年、89年之間，被告與炫帥公司之間開的發票品名都相同，為何會有此情形？）在加工及代工部分，因我們有二次加工的部分，被告的公司有被告加工的部分，我們公司有我們加工的部分，同樣的產品我們就以同樣的名稱開出發票，所以才會產生發票上有同樣品名的現象。」（見本院卷四第173至174頁），並有88、89年間炫帥公司與虹耀公司間採購訂單、銷貨簽收單、應收帳款明細表及支票回執聯88、89年間虹耀公司開立予炫帥公司部分發票影本及一覽表（見本院卷三第162至237頁），足見被告辯稱與炫帥公司有實際交易行為，堪予採信；另北區國稅局中和稽徵所於100年7月22日以北區國稅中和三字第1001020468號函文檢附裁處書，對炫帥公司因取得虹耀公司不實統一發票24張、金額13,036,801元做為進項憑證，而處罰4,562,800元罰鍰（見本院卷四第218頁），因該紙裁處書所載之不實統一發票之張數、金額等，與本件檢察官起訴所指不實統一發票69張、金額30,416,322元不符，故不能以上開裁處書做為本件認定被告有罪之證據。㈢至於本件被告有無登載虛偽進項於何種會計表冊上，因未見檢察官具體指明並舉證相佐，要難逕認被告涉有其他犯行；惟因公訴人認被告就此部分所涉稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌及商業會計法第71條第1款商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證與逃漏稅捐等罪嫌，倘成立犯罪，亦與本院前揭論罪科刑部分有連續犯裁判上之一罪關係，爰不另為無罪之諭知，特予敘明。五、原審據以對被告何清慶違反商業會計法、稅捐稽徵法部分論罪科刑，固非無見。惟查：㈠被告就本件附表一㈡所示部分亦有違反商業會計法、稅捐稽徵法之犯行，業如前述，是以原判決就被告此部分遽而不另為無罪之諭知，認事用法，顯有違誤；㈡就本件附表二部分，因無證據證明被告有何連續虛偽填載以上開等公司為買受人之會計憑證即統一發票87張，幫助附表二所示公司逃漏營業稅之犯行，原審遽認此部分亦涉有違反商業會計法、稅捐稽徵法，亦有未合。被告何清慶上訴意旨以其並未犯罪，均有誠實報稅，是因為公司倒了以後才沒報稅，本案是國稅局誤解，有些公司都還在營業，國稅局並未實際查核，因此提起上訴，其上訴雖無理由，惟本件既有上開可議之處，應由本院逕予撤銷改判。爰審酌商業會計制度在促進企業資本形成，以正確之商業財務，發展社會經濟，被告不法行為，影響稅捐機關就課稅管理之正確性，且幫助他人逃漏稅捐，自己亦逃漏稅捐，數額不少，兼衡其素行良好、犯罪動機、目的、手段及犯罪後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑。另被告上開犯罪符合中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款之規定，爰依法將其宣告刑予以減刑，且依中華民國96年罪犯減刑條例第9條、修正前刑法第41條第1項前段，諭知易科罰金之折算標準。據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段，修正前刑法第56條、第55條後段、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。本案經檢察官曾忠己到庭執行職務。中華民國 100 年 8 月 24 日刑事第十一庭審判長法官許宗和法官趙功恆法官潘進柳以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官任正人中華民國 100 年 8 月 24 日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條：商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條：教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。附表一：有罪部分㈠虹耀公司開立不實銷項統一發票明細 ┌──┬─────┬─────┬─────┬─────┐│編號│營業人名稱│統一發票張│銷售額（新│稅額（新臺││ │ │數 │臺幣） │幣） │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│1 │皇昌實業股│77 │33,036,924│1,651,846 ││ │份有限公司│ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│2 │天府資訊有│9 │ 4,393,109│ 219,655 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│3 │久宸久科技│37 │11,516,090│ 575,805 ││ │有限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│4 │三誠科技開│44 │21,349,230│1,067,462 ││ │發股份有限│ │ │ ││ │公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│5 │佳菱股份有│2 │ 542,104│ 27,105 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│6 │連線實業有│13 │ 4,717,447│ 235,872 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│7 │統銓通信電│5 │ 4,200,000│ 210,000 ││ │子股份有限│ │ │ ││ │公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│總計│ │187 │79,754,904│3,987,745 │└──┴─────┴─────┴─────┴─────┘㈡虹耀公司取得不實進項統一發票明細 ┌──┬─────┬─────┬─────┬─────┐│編號│營業人名稱│統一發票張│銷售額（新│稅額（新臺││ │ │數 │臺幣） │幣） │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│1 │皇昌實業股│82 │32,619,638│1,630,982 ││ │份有限公司│ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│2 │天府資訊有│4 │ 3,651,500│ 182,575 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│3 │久宸久科技│51 │14,044,056│ 702,203 ││ │有限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│4 │三誠科技開│24 │ 9,990,419│ 499,520 ││ │發股份有限│ │ │ ││ │公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│5 │佳菱股份有│1 │ 464,490│ 23,225 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│6 │連線實業有│5 │ 1,867,165│ 93,358 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│7 │統銓通信電│16 │ 6,700,000│ 335,000 ││ │子股份有限│ │ │ ││ │公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│8 │全億國際有│1 │ 179,400│ 8,970 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│總計│ │178 │69,516,668│3,478,083 │└──┴─────┴─────┴─────┴─────┘附表二：不另為無罪（即公訴意旨指稱虹耀公司開立不實銷項統一發票明細） ┌──┬─────┬─────┬─────┬─────┐│編號│營業人名稱│統一發票張│銷售額（新│稅額（新臺││ │ │數 │臺幣） │幣） │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│1 │迅利科技股│2 │60,000,000│800,000 ││ │份有限公司│ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│2 │挺德企業有│6 │1,249,463 │62,474 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│3 │展麗企業股│1 │8,500 │425 ││ │份有限公司│ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│4 │華台電子股│1 │6,400 │320 ││ │份有限公司│ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│5 │雙全營造工│1 │2,500 │125 ││ │程股份有限│ │ │ ││ │公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│6 │拓昇實業有│1 │1,427 │71 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│7 │炫帥興業股│69 │30,416,322│1,520,817 ││ │份有限公司│ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│8 │鍇聯股份有│1 │5,405 │270 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│9 │汎美資訊有│1 │3,200 │160 ││ │限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│10 │帝榮科技股│3 │18,400 │920 ││ │份有限公司│ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│11 │尚鶴佳企業│1 │3,524 │176 ││ │有限公司 │ │ │ │├──┼─────┼─────┼─────┼─────┤│總計│ │87 │91,715,141│4,585,757 │└──┴─────┴─────┴─────┴─────┘

臺灣高等法院97年度上訴字第2637號

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