97年度上訴字第3696號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：97 年 09 月 11 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　97年度上訴字第3696號上　訴　人　臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被　　　告　甲○○ 1弄13號4樓現另案在臺灣臺北監獄執行中上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院97年度訴字第154號，中華民國97年6月30日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第25587號），提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷。甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。事實一、甲○○於民國88年間因犯偽造文書罪，經臺灣臺北地方法院判處有期徒刑6月確定，於92年1月12日執行完畢，猶不知悔改，其可預見他人向其借用名義登記為虛設公司負責人，該他人可能以該公司名義虛偽開立不實之統一發票予其他公司行號申報扣抵銷項稅額，而幫助其他公司行號逃漏稅捐，詎於94年10月下旬某日，與真實姓名年籍不詳之成年男子，共同基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，應邀擔任址設桃園縣八德市○○街102號1樓伸靜企業有限公司（下稱伸靜公司）之負責人，並於同年11月2日辦理公司設立登記，屬商業會計法第四條所稱之商業負責人，其明知伸靜公司自同年11月間起至同年12月間止，並無實際銷貨予如附表所示各公司行號之事實，竟將伸靜公司之統一發票交由該成年男子使用，連續推由該成年男子在不詳地點，以伸靜公司名義，虛偽製作如附表所示以各公司行號為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之統一發票，而虛開如附表所示銷售額合計新臺幣（下同）00000000元之統一發票共40張，充為該等公司行號之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，並經該等公司行號將上開所取得之不實統一發票作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，合計幫助如附表所示之公司行號逃漏營業稅達0000000元（檢察官聲請簡易判決處刑書誤繕為 0000000元，業據蒞庭檢察官於原審審理時當庭更正），足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性。二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查聲請以簡易判決處刑，原審認不宜以簡易判決處刑，改依通常程序審理。理由壹、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固有明文；惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條之5亦有明文。財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告，雖屬被告以外之人於審判外之書面陳述，然當事人及辯護人於審判程序對於上開證據方法之證據能力並未爭執，本院審酌前開審判外之書面陳述於作成時之情況，並無違法不當或證明力明顯過低之瑕疵，認前揭證據方法，適為本案之證據。至其餘資以認定本案犯罪事實之非供述證據（詳後述），亦查無違反法定程序取得之情形，依同法第158條之4反面規定，洵具證據能力，合先敘明。貳、實體方面：一、訊據被告甲○○固不否認應邀擔任伸靜公司登記負責人，惟矢口否認有何填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐犯行，辯稱：伊雖同意擔任伸靜公司負責人，但未在相關設立登記及銀行開戶文件上簽名，該等文件所附國民身分證影本照片上之人並非伊本人，伊對於虛開統一發票之事亦一無所悉云云。經查：（一）被告係應真實姓名年籍不詳之成年男子之邀，於94年11月2日登記為伸靜公司負責人一節，業據被告供承在卷（見原審卷第176頁），並有伸靜公司登記案卷、營業人設立登記查簽表在卷可稽（見原審卷第43頁至第50頁、第55頁），此部分事實，要無疑義。（二）伸靜公司自94年11月間起至同年12月間止，進項總額合計00000000元，進項來源均為涉嫌虛設行號、擅自歇業他遷不明之營業人，異常進項金額占其總進項比例百分之百，而伸靜公司於上開期間開立如附表所示不實統一發票共40紙，銷售額合計00000000元，稅額合計0000000元予如附表所示之公司行號申報扣抵銷項稅額，並經該等公司行號悉數持之申報扣抵銷項稅額，總計幫助該等公司行號逃漏營業稅達0000000元等情，有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、伸靜公司營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業人進銷項交易對象彙加明細表、專案申請調檔統一發票查核清單、專案申請調檔統一發票查核名冊在卷可稽（見臺灣桃園地方法院檢察署96年度他字第583號偵查卷第5至11頁、第62頁、第63頁、第68至71頁、第72至 75頁）。是伸靜公司並無實際銷貨，而虛開統一發票以幫助他人逃漏稅之事實，亦堪認定。（三）被告雖辯稱：伊並未在伸靜公司相關設立登記及銀行開戶文件上簽名，所附國民身分證影本照片上之人亦非伊本人，更不知虛開統一發票之事云云。惟： ⒈原審將伸靜公司營業人設立登記查簽表上之指紋一枚，與被告於原審準備程序按捺之指紋卡，送請內政部警政署刑事警察局鑑定，經該局以指紋特徵點比對法比對結果，該查簽表上之指紋與被告指紋卡之左拇指指紋相符，此有該局97年4月8日刑紋字第0970042155號鑑驗書附卷足憑（見原審卷第123至125頁）。 ⒉經比對伸靜公司股東同意書、營業人設立登記查簽表，及華泰商業銀行復興分行帳號0000000000000號，戶名伸靜公司籌備處帳戶印鑑卡上「甲○○」之簽名（見原審卷第46頁、第55頁、第93之1頁），與被告於檢察官訊問筆錄、原審準備程序筆錄、刑事委任狀，及補領國民身分證申請書上被告親簽「甲○○」之筆跡（見臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第25587號偵查卷第6頁、第9頁、原審卷第79頁、第110頁、第80頁、第132頁至第136頁），二者無論勾勒、筆觸、運筆、筆順、字形、結構等盡皆相符。 ⒊觀諸原審向臺北市政府警察局所調取被告口卡片上之11張照片（見原審卷第129頁），被告之相貌於數年間雖略有變異，然細稽伸靜公司登記案卷、桃園縣政府營利事業統一發證設立登記申請書，及上開伸靜公司籌備處帳戶開戶時所附「甲○○」91年2月18日補發之國民身分證影本照片（見原審卷第47頁、第62頁、第93之2頁），與上開被告口卡片首行左方照片之人，無論髮型、臉型、眼鏡樣式、面部特徵、衣著均相同，顯為同次所拍攝之照片，二者照片上之人應係同一人。 ⒋參以被告於原審審理時自承：伊當時靠打零工為生，並無能力設立公司，亦未去過伸靜公司等語（見原審卷第176 頁），足見被告並無經營公司之資力及專長，其於真實姓名年籍不詳之成年男子邀其擔任公司負責人之際，顯可預見成年人應係利用其擔任登記虛設公司人頭負責人，以遂行幫助他人逃漏稅等不法行為之目的，否則該成年人若有合法經營公司之意，大可自己擔任公司負責人，何需邀既無專長且經濟困頓之被告擔任公司負責人？是被告在可預見該成年人上開不法動機之下，非但同意擔任伸靜公司負責人，尚提供國民身分證，並親赴華泰商業銀行復興分行開立伸靜公司籌備處帳戶，且在伸靜公司股東同意書、營業人設立登記查簽表上親自簽名、捺印，以領用統一發票，顯見被告就伸靜公司係虛設公司，並以虛開統一發票牟取不法利益，幫助他人逃漏稅捐等情均可預見，且該等情事之發生亦不違背其本意至明。（四）綜上所述，被告前揭所辯，無非事後卸責之詞，委無足採。本案事證明確。被告為伸靜公司負責人，明知不實事項而填製會計憑證，幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行足堪認定，應予依法論科。二、論罪科刑：（一）被告行為後，刑法部分條文業於94年1月7日修正，同年2 月2日公布，並於95年7月1日施行，修正後即現行刑法第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時即修正後刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，合先敘明。而有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、連續犯、牽連犯加重等暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。又此所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易刑處分在內，易刑處分係刑罰執行問題，既與罪刑無關，自應分別就新舊法所規定之有利不利為比較，而適用最有利於行為人之規定以定其易刑之折算標準（最高法院97年度臺上字第463號判決參照）。經查： ⒈修正前商業會計法第71條第1款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，法定刑罰金部分，依修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：（銀元）1元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元1元折算新臺幣3元；修正後第33條第5款則規定：「罰金：新臺幣1000元以上，以百元計算之」，經比較新舊法之規定，修正後刑法第33條第5款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告。 ⒉修正前刑法第28條規定：「2人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「2人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」；又修正前刑法第31條第1項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第31條第1項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮。共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正（最高法院96年度臺上字第934號判決參照），本案被告之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較有利於被告；另被告本即商業負責人，並無適用第31條第1項但書減輕其刑之餘地，該修正亦未有利於被告。 ⒊修正後刑法業已刪除第56條連續犯之規定，是於新法修正施行後，行為人之數犯罪行為，即須分論併罰，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新舊法結果，適用被告行為時法律即舊法論以連續犯，對被告並無不利。 ⒋修正後刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，即應予分論併罰，比較新舊法結果，以適用被告行為時即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。 ⒌罰金刑之加減，依修正前刑法第68條，僅加減其最高度，修正後刑法第67條則規定，其最高度及最低度同加減之。就加重而言，修正前僅就最高度加重，顯有利於被告。 ⒍綜上法律修正前後之整體比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第2條第1項之「從舊從輕」原則，適用94年2 月2日修正後之刑法，對被告並未較有利，自應適用修正前刑法之相關規定。 ⒎關於易科罰金之折算標準，依被告行為時刑法第41條第1 項、罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，係以銀元100元、200元或300元，即新臺幣300元、600元或900元折算1日；依修正後刑法第41條第1項，則係以新臺幣1000元、2000 元或3000元折算1日，經比較新舊法，以被告行為時之法律對被告較為有利。 ⒏有關累犯之規定，於有期徒刑執行完畢後5年內，故意再犯有期徒刑以上之罪，不論依修正前刑法第47條或修正後刑法第47條第1項之規定，均構成累犯，對被告而言即無有利或不利之情形，無庸為新舊法之比較（最高法院97年度第二次刑事庭會議紀錄參照），附此敘明。（二）被告行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正施行，該條第1款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣150000 元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣600000元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自應適用被告行為時之法律即95年5月24日修正施行前商業會計法第71條第1款之規定。按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決參照）。被告係伸靜公司之登記負責人，屬商業會計法第四條所稱之商業負責人，其明知伸靜公司並未銷貨予附表所示各公司行號，竟虛開發票予附表所示之公司行號，及以虛開發票方式幫助如附表所示各公司行號逃漏稅捐，核其所為，係犯95年5月24日修正施行前商業會計法第71條第1款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪，及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告與真實姓名年籍不詳之成年男子間，就幫助他人逃漏稅捐之犯行，有共同犯意聯絡，並推由該成年男子下手實施，應以共同正犯論；就填製不實會計憑證部分，該成年人係無身分之人而與有該身分之被告共同實施犯罪，為身分犯，依修正前刑法第31條第1項之規定，亦應為共同正犯。公訴意旨認被告應依幫助犯論擬，容有誤會，惟業據原審蒞庭檢察官當庭更正（見原審卷第176頁反面），自無庸變更起訴法條，附此敘明。又被告先後多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，各以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開2罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之連續違反95年5月24日修正施行前商業會計法第71條第1款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。被告於88年間因犯偽造文書罪，經原審判處有期徒刑6月確定，於 92年1月12日執行完畢，有本院被告前案紀錄表在卷可按，其前受徒刑之執行完畢，於5年以內故意再犯本案有期徒刑以上之罪，為累犯，應依刑法第47條第1項規定，遞加重其刑。三、不另為無罪諭知之部分：檢察官聲請以簡易判決處刑意旨另以：被告基於幫助行使業務上登載不實文書之間接故意，同意擔任伸靜公司名義上之董事，而由真實姓名年籍不詳之成年人，於95年1月1日至同年月15日之間，在不詳地點，將無實際銷貨予如附表所示各公司行號之不實事項，登載在業務上所作成之文書即伸靜公司94年12月營業稅結算申報書上，再據以向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性，因認被告此部分另涉犯幫助行使業務登載不實文書罪嫌云云。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項定有明文。如附表所示統一發票四十紙固俱屬虛偽不實，業如前述，然公司行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，是上揭真實姓名年籍不詳之成年人，縱將前開不實事項登載於伸靜公司94年12月營業稅結算申報書上，並據以向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局申報營業稅，亦無行使業務登載不實文書之可言（最高法院84年度臺上字第5999號判決參照），被告自無何幫助行使業務登載不實文書之情，無從逕繩以幫助行使業務登載不實文書罪責。此外，本院復查無其他積極證據足認被告涉犯幫助行使業務登載不實文書，不能證明被告此部分犯罪，揆諸前揭規定，此部分本應為被告無罪之諭知。惟台灣高等法院檢察署檢察官於本院最後辯論時，陳稱此部分與上述論罪科刑之部分有牽連犯裁判上一罪之關係，爰不就此部分另為無罪之諭知，附此敘明。四、原審以被告事證明確，而予論科，固非無見。惟查上述不另為無罪諭知部分，雖係經原審起訴檢察官以數罪起訴，惟基於檢察一體、及我國刑事訴訟第二審之覆審原則，起訴數罪名間之關係，自以最後事實審檢察官之辯論陳述為準。查上述不另為無罪諭知部分與上述論罪科刑之部分，有牽連犯裁判上一罪之關係，業據臺灣高等法院檢察署檢察官於本院最後審理時陳明在卷，該不另為無罪諭知部分與上述論罪科刑之部分，既有牽連犯裁判上一罪之關係，於法即不得另為無罪之諭知，原審就該不另為無罪諭知部分，另為無罪之諭知，於法顯有未洽；另原判決於事實欄內載明如附表所示以各公司行號為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之統一發票等語（見原判決第2頁第3行至第5行），惟原判決正本後並未見有該附表，亦有缺漏。檢察官上訴意旨，就此指摘原判決不當，求予撤銷改判，為有理由，且因該不另為無罪諭知部分與上述論罪科刑之部分有牽連犯裁判上一罪之關係，是檢察官之上訴效力自及於本案全部犯罪事實，爰應由本院將原判決撤銷。爰審酌被告任由共犯填製不實之會計憑證，幫助他人逃漏營業稅，逃漏之稅額高達0000000元，危害稅捐之公平性及正確性甚鉅，且犯罪後猶飾詞圖卸，未見悔意，及其品行、智識程度、生活狀況、就本案犯行參與之程度、擔任之角色等一切情狀，量處如主文第2項所示之刑。又被告犯罪之時間，係在96年4月24日以前，復無其他不合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，應依同條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑二分之一，並依該條例第9條之規定，諭知易科罰金之折算標準。據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第 47條第1項，修正前刑法第28條、第31條第1項、第56條、第55條、第41條第1項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1 項第3款、第7條、第9條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。本案經檢察官游明仁到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　11　　日刑事第二十庭審判長法　官楊貴雄法　官鄧振球法　官林銓正以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。書記官陳玲憶中　　華　　民　　國　　97　　年　　9 　　月　　12　　日附表：伸靜公司開立不實統一發票明細表： ┌─┬──────────┬─────────────┬───────────────┐ │項│ │開立之統一發票銷售額明細 │ 提出申報扣抵明細 │ │ │營業人名稱 ├─┬─────┬─────┼─┬──────┬──────┤ │目│ │張│ │ │張│ │ │ │ │ │數│ 銷售額 │ 稅額 │數│ 銷售額 │ 稅額 │ ├─┼──────────┼─┼─────┼─────┼─┼──────┼──────┤ │1 │捷達光電股份有限公司│6 │ 4,363,994│ 218,200│ 6│ 4,363,994│ 218,200 │ ├─┼──────────┼─┼─────┼─────┼─┼──────┼──────┤ │2 │慶林商行 │1 │ 300,000│ 15,000│ 1│ 300,000│ 15,000 │ ├─┼──────────┼─┼─────┼─────┼─┼──────┼──────┤ │3 │宏激實業股份有限公司│1 │ 428,571│ 21,429│ 1│ 428,571│ 21,429 │ ├─┼──────────┼─┼─────┼─────┼─┼──────┼──────┤ │4 │巨鴻國際事業有限公司│1 │ 571,428│ 28,571│ 1│ 571,428│ 28,571 │ ├─┼──────────┼─┼─────┼─────┼─┼──────┼──────┤ │5 │榮孟企業有限公司 │4 │ 2,000,000│ 100,000│ 4│ 2,000,000│ 100,000 │ ├─┼──────────┼─┼─────┼─────┼─┼──────┼──────┤ │6 │銘訓砂石股份有限公司│24│16,133,507│ 806,680│24│ 16,133,507│ 806,680 │ ├─┼──────────┼─┼─────┼─────┼─┼──────┼──────┤ │7 │宏華營造股份有限公司│3 │ 942,435│ 47,122│ 3│ 942,435│ 47,122 │ ├─┴──────────┼─┼─────┼─────┼─┼──────┼──────┤ │異常小計 │40│24,739,935│ 1,237,002│40│ 24,739,935│ 1,237,002 │ └────────────┴─┴─────┴─────┴─┴──────┴──────┘ 附錄：本案論罪科刑法條全文 95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。

臺灣高等法院97年度上訴字第3696號

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