98年度上訴字第2740號｜刑事：違反商業會計法等｜裁判日期：98 年 11 月 04 日

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　98年度上訴字第2740號上　訴　人　臺灣臺北地方地方法院檢察署檢察官上　訴　人即　被　告　甲○○ 上列上訴人因被告違反商業會計法案件，不服臺灣臺北地方地方法院中華民國98年5月26日98年度訴字第599號第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方地方法院檢察署97年度偵字第17410號），提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。事實壹、甲○○前於民國85年間因詐欺案件，經本院92年度上更㈠字第243號判決有期徒刑7月確定，嗣於95年7月12日縮刑期滿執行完畢。詎猶不知悔改，先於94年8月間自醫邁實業股份有限公司（原址設臺北市○○區○○路2段131之21號2樓，嗣於94年10月3日遷至臺北市大安區○○○路259號7樓，下稱醫邁公司）實際負責人蔡政勳受讓該公司經營權後，即聘請乙○○（涉嫌違反商業會計法等罪嫌，由檢察官另案偵辦）負責醫邁公司財務，並邀同陳道隆（涉犯商業會計法等案件，經原審法院97年度簡字第4427號判決應執行刑為有期徒刑5月確定）提供其所有身分證予甲○○，陳村松即於94年10月3日將醫邁公司負責人即商業會計法之商業負責人申請變更登記為陳道隆，並於94年10月13日前往臺北市稅捐稽徵處大安分處辦理營利事業變更登記，領取統一發票交予乙○○保管使用。嗣後甲○○與乙○○、陳道隆共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯意聯絡，由甲○○指示乙○○接續於如附表一、二所示時間，在不詳地點持續以醫邁公司之名義，填製如附表一、二所示品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票，分別交付予如附表一、二所示公司，作為各該公司向醫邁公司買受商品之進項憑證，再由各該公司持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助各該納稅義務人即如附表一，以及如附表二編號2至5、7 至10、12、13、15、16、20、21、25、28所示公司逃漏營業稅計新臺幣（下同）4,015,356元。貳、案經財政部臺北市國稅局報請臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由壹、程序部分：一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固有明文。被告以外之人於審判外之陳述，經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有上開刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。查證人蔡政勳於偵查中雖未經具結，然其於偵查中係以關係人身分訊問，其等身分既非證人，即與依法應具結之要件不合，縱使未命其具結，純屬檢察官或法官調查證據職權之適法行使，當無違法可言（參照最高法院97年度臺上字第1373號判決）。參以檢察官偵查中向被告以外之人所取得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，且被告亦未爭執證人蔡政勳偵查中有違法取證情事，其上開陳述亦無顯不可信之情況。本院審酌被告及檢察官均同意該等證述作為證據（本院卷第61頁），且該陳述作成時之情況，核無違法取證及證明力明顯過低之瑕疵，為證明犯罪事實所必要，以之作為證據亦為正當。職是，足認證人蔡政勳於偵查中之陳述，堪認為適當，依刑事訴訟法第159條之5第1項規定，自得作為證據。二、本院以下援引之其餘證據資料，其中關於刑事訴訟法第164 條第2項規定，證物如為文書部分，係屬證物範圍。該等可為證據之文書，已經依法踐行調查證據之程序，即提示或告以要旨，自具有證據能力。而有關被告以外之人於審判外之書面陳述，被告及檢察官均不爭執其證據能力，本院審酌該等書面作成時之狀況，認並無不宜作為證據之情事，依刑事訴訟法第159條之5第2項規定，自得作為證據。貳、實體部分：一、訊據被告甲○○矢口否認有上開犯行，並辯稱：伊係葛萊士生技股份有限公司（下稱葛萊士公司）股東，因從事開發業務，故請醫邁公司之實際經營者蔡政勳至葛萊士公司擔任業務副總經理，雙方言明需由伊找人接手醫邁公司，伊因而委請陳道隆至醫邁公司擔任登記負責人，嗣伊自95年1月15日起至同年7月中旬止，因案入監服刑。嗣出獄後陳道隆向伊表示公司經營不善，虧損連連，要求伊儘速找人接手公司，伊即經由高聖亞之介紹，商請陳靖宇接下醫邁公司，並於95年9月5日在律師事務所與陳靖宇簽下切結書，將公司相關文件交接予陳靖宇，並囑託陳靖宇儘速完成公司負責人變更登記。因伊忙於處理葛萊士公司相關業務，醫邁公司負責人嗣於95年12月4日變更為游國忠。伊就醫邁公司虛開統一發票之事，均不知情，亦未參與云云。職是，本院自應審究被告甲○○與乙○○、陳道隆間就填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯行，是否有犯意聯絡與行為分擔。經查：（一）醫邁公司先於94年11月至12月期間進口貨物3,974,808元，嗣於95年9月至10月間進口貨物207,259元，而於96年間並無進口資料，進項發票計1,078紙，進項金額593,197,181元，其中取自裕揚實業股份有限公司等6家虛設行號及凱菲實業有限公司等8家涉嫌虛設行號所開立不實發票之進項金額計534,878,457元，占其總進項金額比例89.53% 是醫邁公司進項來源顯有不實。被告藉由上揭不實之進項來源，進而於如附表一、二所示時間，迭經以醫邁公司之名義，填製如附表一、二所示品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票，交予如附表一、二所示公司，作為各該公司向醫邁公司買受商品之進項憑證，再由上揭公司持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助各該納稅義務人即如附表一及如附表二編號2至5、7至10、12、13、15、16、20、21、25、28所示公司逃漏營業稅計4,015,356元等事實。有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書所附醫邁公司涉嫌虛設行號相關資料分析表附卷可稽（臺灣臺北地方法院檢察署97年度偵字第2167號偵查卷宗第4至10頁，下稱偵查卷）、營業稅稅籍資料查詢作業（偵查卷第11至13、84至89、101至102、111、129、189頁）、營業稅年度資料查詢銷項去路明細（偵查卷第 22至26頁）、申報書跨中心查詢（偵查卷第90 至94、103至108、第112至115、134至136頁）、營業人進項交易對象彙加明細表（偵查卷第95至100、109至110、116、130 、183至188頁）、營業稅年度資料查詢進項來源明細（偵查卷第117、120至128、131至133、167至182、191至215 ）、財政部臺灣省北區國稅局刑事案件移送書（偵查卷第118至119頁）、營業人銷售額與稅額申報書（偵查卷第158至166頁）、財政部臺北市國稅局刑事案件移送書（偵查卷第216至217、228至229頁）、財政部臺灣省中區國稅局刑事案件告發書（偵查卷第218至219、224至227、236 至239頁）、財政部臺灣省北區國稅局刑事案件移送書（偵查卷第220至223頁）、瑋隆科技有限公司虛設行號相關資料分析表（偵查卷第230頁）、財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告（偵查卷第231至235頁）、專案申請調檔統一發票查核名冊（偵查卷第240至248頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（偵查卷第249至367頁）及財政部臺北市國稅局98年5月4日財北國稅審三字第0980226164號函附醫邁公司虛開不實統一發票等件（原審卷第56至116頁）在卷可憑。（二）本院參諸上揭財政部臺北市國稅局98年5月4日財北國稅審三字第0980226164號函附醫邁公司虛開不實統一發票可知：1.醫邁公司自94年11月起至94年12月止，虛開不實統一發票計55張，並交予日龍儀器股份有限公司（下稱日龍公司）等10家營業人，銷售額計30,756,498元，其中如附表一所示日龍公司等7家營業人持憑申報，並已申報扣抵銷項額者計46張，銷售額計23,698,065元，幫助如附表所示公司逃漏營業稅金額計1,184,903元（原審卷第56、61至 69頁。2.醫邁公司自95年9月起至95年12月止，虛開不實統一發票計179張，並交予隱山有限公司（下稱隱山公司）等37家營業人，銷售額計181,683,877元，經扣除虛開予虛設行號之隱山公司等11家營業人之統一發票70張，銷售額74,366,240元，醫邁公司仍虛開不實統一發票109張，銷售金額計107,317,637元予如附表二所示隱山公司等 28家營業人，其中如附表二所示衛寶股份有限公司（下稱衛寶公司）等17家營業人持憑申報，並已申報扣抵銷項額者計58張，銷售額計56,609,031元，幫助如附表所示二所示編號2至5、7至10、12、13、15、16、20、21、25、28 逃漏營業稅金額計2,830,453元（原審卷第56、70至116頁）。職是，醫邁公司自94年11月起至94年12月止與自95年9月起至95年12月止，幫助他人逃漏營業稅金額計4,015,356元（計算式：1,184,9 03元＋2,830,453元）。二、被告雖以前詞置辯，否認伊係醫邁公司之實際負責人，並辯稱伊對該公司虛開發票之事，均不知情，亦無參與。且94年11月至12月期間之統一發票開立，應屬醫邁公司之前負責人蔡政勳負責，而伊自95年1月起至8月止之期間入監服刑，期間未有逃漏稅之情事，至於95年9月至12月期間，伊非公司之實際負責人云云。惟查：（一）證人蔡政勳於偵查中證稱：伊於92、93年間創立醫邁公司，94年8、9月間伊將公司經營權轉讓予他人，改由陳道隆擔任醫邁公司登記名義負責人等語（臺灣臺北地方法院檢察署97年度偵字第17410號偵查卷宗第73頁，下稱第17410號偵查卷）。復有醫邁公司變更登記表附卷可稽（偵查卷第35至40頁）。參諸上開證人蔡政勳之證述與醫邁公司變更登記表之記載可知，蔡政勳自94年9月之後，已非醫邁公司之實際負責人，嗣由陳道隆擔任醫邁公司登記名義負責人。是被告抗辯稱94年11月至12月期間之統一發票開立，應由蔡政勳負責云云，即無可採。至於被告雖於本院請求傳訊蔡政勳證明醫邁公司於94年11月至12月期間開立發票予附表一所示公司之行為，均與蔡政勳執行業務有關云云（本院卷第41至42頁）。然蔡政勳於94年11月至12月期間並非醫邁公司之實際負責人，其無職權執行開立統一發票之業務，該期間所開立之統一發票自與蔡政勳無關，故本院認為無傳訊蔡政勳之必要。（二）證人陳道隆於原審證稱：伊係受被告之邀請而擔任醫邁公司登記名義負責人，公司實際上係由被告負責經營，伊與乙○○係同時進入醫邁公司，乙○○負責財務管理，公司之統一發票全交由乙○○保管，而乙○○均聽從被告之指揮行事。嗣後被告要求伊至銀行辦理醫邁公司貸款變更負責人之相關手續，伊向被告表示需另找一人接替伊擔任醫邁公司登記負責人，伊始願意配合辦理，被告有表示陳靖宇願意接手擔任醫邁公司登記負責人，伊方與乙○○至銀行辦理相關手續。醫邁公司登記負責人於95年12月間變更為游國忠等語（原審卷第125至127頁）。復有醫邁公司變更登記表（偵查卷第27至40頁）、財政部臺北市營利事業設立登記資料（偵查卷第140至141頁）、陳道隆所簽署董事願任同意書（醫邁公司登記案卷一第35、36頁）、游國忠所簽署董事願任同意書（醫邁公司登記案卷一第59至60頁）等件附卷足證。參諸上開證人陳道隆之證述與公司變更登記表、營利事業設立登記資料、董事願任同意書之記載可知，陳道隆受被告之邀請，同意自94年9月1日起擔任董事，並為醫邁公司登記名義負責人，嗣於95年12月間登記名義負責人始變更為游國忠，期間被告為醫邁公司之實際負責人，乙○○負責公司之財務管理與統一發票保管，乙○○聽從被告之指揮監督之事實。（三）證人乙○○於原審證稱：伊於94年10月至95年9月間任職醫邁公司，被告為公司之實際負責人，會計助理每月會彙整業務之發票，並交由伊核對進行對帳，確認金額無誤後，始送至稅捐機關進行申報，被告曾於95年1月至7月中旬期間入監服刑，期間公司之業務均按既定經營模式處理，被告出獄之後，仍有回醫邁公司繼續經營公司，伊會向被告報告公司帳務及每月損益情況，並依照被告指示帶同陳道隆前往銀行辦理貸款更名手續，伊於95年9月離職時，有將發票、公司帳冊及存摺等資料接交予黃小姐及林先生，渠等均聽從被告指示辦理等語（原審卷第129至132頁）。於本院審理時證稱：伊到職時之負責人為陳道隆，伊任職期間自94年10月至95年9月。被告請伊至公司任職，在公司任職期間均聽從被告之指示，被告雖在公司沒有掛名，然伊認為被告為老闆，因被告付薪水給伊，公司最重要者為業務收入，係由被告管理。被告入監期間，倘有重要事情，渠等會去探監，並向被告報告，無未指示黃小芳帶游國忠辦理銀行開戶與公司登記，其未將營業登記事業登記相關證件、發票、公司存摺、公司大小章、不動產權狀等資料接交予高聖亞等語（本院卷第57至60頁）。自證人乙○○上揭證言可知，被告請乙○○至醫邁公司任職，期間自94年10月起至95年9月止，被告為公司之實際負責人，乙○○受被告指揮監督，應向被告報告公司帳務及每月損益情況，乙○○於95年9月離職時，依據被告指示將發票、公司帳冊及存摺等資料接交予黃小芳及林先生，並未交予高聖亞，亦未指示黃小芳帶游國忠辦理銀行開戶與公司登記。準此，被告雖於本院請求傳訊高聖亞、黃小芳證明乙○○指示黃小芳帶游國忠辦理銀行開戶與公司登記，並將營業登記事業登記相關證件、發票、公司存摺、公司大小章、不動產權狀等資料接交予高聖亞云云（本院卷第42至43頁）。惟證人乙○○已明確證述並無上情。是本院認傳訊高聖亞、黃小芳到庭，僅徒生延滯訴訟之目的，顯無調查之必要。（四）證人陳靖宇於原審證稱：被告係醫邁公司之實際負責人，伊經由乙○○介紹至醫邁公司擔任業務員，從事業務開發，乙○○聽從被告指示監督，公司同事均知悉被告為幕後實際老闆，伊透過高聖亞介紹，本有意接任陳道隆擔任醫邁公司負責人，雖在95年9月5日前往律師事務所與被告簽訂切結書，惟伊嗣後經實際瞭解，認自己能力不足，無法擔此職務，婉拒承接公司，因而未依約前往辦理變更登記公司負責人，至於醫邁公司登記負責人為何於95年12月4 日變更登記為游國忠，伊並不清楚等語（原審卷第127至 129頁）。復有通律法律事務所95年9月1日函、被告95年9月5日書立之簽結書及被告、陳道隆、陳靖宇95年9月5日之協議書附卷可稽（偵查卷第374至380頁）。參諸上開陳靖宇之證述與法律事務函、簽結書、協議書之內容可知，被告係醫邁公司之實際負責人，乙○○聽從被告指示監督，陳靖宇原有意接任陳道隆擔任醫邁公司負責人，故被告簽訂切結書交予陳靖宇，嗣後因陳靖宇反悔，未依約辦理變更登記公司負責人。（五）上開證人陳道隆、乙○○及陳靖宇均任職於醫邁公司任職，渠等與被告間均有勞資關係，該等證人離職並非與被告交惡，故應無恩怨可言，而渠等上揭證詞之真實性均受刑事具結刑責擔保，應無甘冒刑事偽證重罪處罰之危險，故意設詞構陷被告之可能，且渠等證詞經核互屬一致。參諸原審曾提示通律法律事務所95年9月1日函、被告95年9月5日書立之簽結書、陳道隆與陳靖宇95年9月5日之協議書，被告亦自承伊曾在95年9月5日前往律師事務所與與陳靖宇、陳道隆簽署切結書及協議書，向陳靖宇保證醫邁公司僅向第一商業銀行、玉山商業銀行、華南商業銀行借貸，承諾如所述不實，願賠償陳靖宇3千萬元懲罰性違約金，並約定應於95年10月以前變更醫邁公司負責人為陳靖宇等語（原審卷第134頁）。準此，倘被告與醫邁公司並無任何關係，自無庸於上揭切結書及協議書簽名，擔保借貸不實之違約責任，並要求於95年10月以前將醫邁公司負責人登記變更為陳靖宇。準此，被告於94年8月間自醫邁公司實際負責人蔡政勳受讓實際經營權後，即聘請乙○○負責該公司財務，並邀同陳道隆提供其所有身分證於94年10月3 日申請變更登記為醫邁公司負責人，並94年10月13日前往臺北市稅捐稽徵處大安分處辦理營利事業變更登記，領取統一發票，嗣游國忠於95年11月20日簽署董事願任同意書，並於95年12月4日變更登記為醫邁公司負責人。是被告於如附表一、二所示期間，確係醫邁公司實際經營管理者，並知情且參與醫邁公司虛開發票之犯行。從而，被告辯稱其非醫邁公司之實際負責人，不知醫邁公司虛開發票，故其於95年9月5日在律師事務所與陳靖宇簽下切結書，將公司相關文件交接予陳靖宇，並囑託陳靖宇儘速完成公司負責人變更登記，嗣後其忙於處理葛萊士公司相關業務，不知醫邁公司公司負責人於95年12月4日變更為游國忠云云，顯係卸責之詞，不足採信。（六）證人乙○○固於本院審理時證稱：其於95年1月申報94年 11月、12月營業稅時，並未發現醫邁公司有虛開銷項發票，因其在職期間均有正常申報，並無虛開發票之事情，其任職期間，播告並未要求開立不實的發票云云（本院卷第59頁）。惟證人乙○○之上開證詞與醫邁公司虛開不實統一發票之事實不符，證人陳道隆及陳靖宇均證述乙○○服從被告之指揮監督，足見證人乙○○涉有本案之罪嫌，自難期為真實之陳述而致己入罪，是證人乙○○上開證詞，無法作為有利於被告之認定。（七）被告或於原審請求傳訊如附表一、二所示公司負責人及或於本院請求傳喚證人蔡政勳、蔡金旺、黃小芬、高聖亞、蔡金旺及郭士豪等人到庭作證，或以辨明如附表一、二所示虛偽發票究係被告本人親自所簽發與否，或證明其管理期間未虛開發票或證明醫邁公司資產已出售予他人云云。惟被告確係醫邁公司之實際負責人，已如前述。且依證人陳道隆、乙○○、陳靖宇所為上揭證詞可徵，醫邁公司營彙整統一發票暨申報等事由均係由乙○○聽從被告指示而為辦理，是上揭虛偽不實發票縱非被告所親自製作，仍係乙○○依據被告指示辦理，被告就上揭虛開發票部分，自應與乙○○同負其責，本件事證明確。至於高聖亞是否負責出售醫邁公司之不動產予郭士豪，蔡金旺知悉買賣情事，均與本案犯行無涉。蓋公司不動產出售予他人，倘公司尚未解散清算完畢，自可在現址或他處繼續經營其事業，並不影響公司之存續。況被告為有權處分醫邁公司所有不動產者，縱使高聖亞有出售醫邁公司不動產情事，衡諸常情，顯受被告指示與委託行事，論其事務性質為委託出賣不動產，自無法遽此為被告未參予虛開發票之有利認定。職是，被告請求傳喚如附表一、二所示公司負責人及蔡政勳、黃小芬、高聖亞、郭士豪，蔡金旺到庭作證，即無調查之必要，併此敘明。（八）綜上所論，以醫邁公司名義填製之如附表一及如附表二編號2至5、7至10、12、13、15、16、20、21、25、28所示統一發票之品名、數量及金額等內容均屬虛偽不實，已由如附表一及如附表二編號2至5、7至10、12、13、15、16 、20、21、25、28所示公司，作為各該公司向醫邁公司買受商品之進項憑證，再由各該公司持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅，幫助如附表一及如附表二編號2至5、7至10、12、13、15、16、20、21、25、28所示公司逃漏營業稅共計4,015,356元等情，應堪採認。準此，本件事證明確，被告犯行洵堪認定。三、按統一發票為證明事項之經過而係造具記帳憑證所根據之原始憑證，倘商業負責人明知為不實之事項，竟開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條之業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，自無論刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（參照最高法院92年度臺上字第6792號、94 年度臺非字第 98號判決）。再者，95年5月24日修正前、後之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有該身分者共犯上開之罪，始有適用該法論處之餘地。又修正前商業會計法第4條規定，本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定（95年5月24日修正為本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定）。公司法第8條規定：本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，故公司負責人並不包含所謂實際負責人在內（參照最高法院98年度臺上字第1728號判決）。四、統一發票依營業稅法第32條規定，為營業人銷售貨物或勞務予買受人之會計憑證。查被告係醫邁公司之實際負責人，其與該公司財務乙○○及公司登記名義負責人即商業會計法負責人陳道隆，均明知醫邁公司於上揭期間並無銷貨之事實，任由自己或他人以該公司之名義，填製不實之統一發票，交由如附表一及如附表二編號2至5、7至10、12、13、15、16 、20、21、25、28所示之各該公司，作為進項憑證，持以向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助該等公司之納稅義務人逃漏營業稅捐。核被告所為，係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。又被告與陳道隆、乙○○就上揭犯行，有犯意聯絡及行為分擔，就稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪部分，應依刑法第28條之規定，成立共同正犯。另關於商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證部分，被告並非醫邁公司登記名義負責人，並不具商業負責人之身分，應依刑法第28條、第31條第1項之規定，論以共同正犯。五、刑事法若干犯罪之行為態樣，本質上原具有反覆、延續實行之特徵，立法時既予特別歸類，定為犯罪構成要件之行為要素，則行為人基於概括之犯意，在密切接近之一定時、地持續實行之複次行為，倘依社會通念，於客觀上認為符合一個反覆、延續性之行為觀念者，於刑法評價上，即應僅成立一罪，俾免有重複評價、刑度超過罪責與不法內涵之疑慮。學理上所稱集合犯之職業性、營業性或收集性等具有重複特質之犯罪均屬之。例如，經營、從事業務、收集、販賣、製造、散布等行為（參照最高法院95年度臺上字第1079號判決）。職是，被告自蔡政勳處接手經營醫邁公司後，即委請陳道隆擔任公司登記名義負責人，並指示乙○○以醫邁公司名義製作虛偽發票交付予如如附表一及如附表二編號2至5、7至10、12、13、15、16、20、21、25、28所示之各該公司作為進項憑證，幫助各該公司逃漏營業稅，上揭犯行均係於同一接續犯意下，在密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，是該等犯行具有反覆、延續實行之特徵，從而在行為概念上，縱有多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之舉動，仍應評價為包括一罪之集合犯，故分別論以一罪。職是，被告以一行為犯填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐等二罪，其為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，應從一重之填製不實會計憑證罪論處。六、按犯罪係由行為人以單一行為接續進行，縱令在犯罪完畢以前，其各個舉動已與該罪之構成要件相符，但在行為人主觀上，各個舉動不過為其犯罪行為之一部分，在刑法評價上，應合為包括之一行為論以接續犯。再者，行為時刑法第47條規定，曾受有期徒刑之執行完畢，5年以內再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重其刑至2分之1；則接續犯者，僅須其一部行為係在另一犯罪所處有期徒刑執行完畢後5年以內者，仍該當於該條所定累犯加重之要件（參照最高法院95年度臺上字第7346號判決）。查被告於85年間因詐欺案件，經本院92年度上更㈡字第243號判決有期徒刑7月確定，於95年7月12日縮刑期滿執行完畢之事實，有本院被告前案紀錄表在卷可憑（本院卷第24至27頁）。足認被告填製不實會計憑證之部分犯行，屬受前開徒刑之執行完畢後，5年以內因故意再犯有期徒刑以上之罪，依上揭說明，應依刑法第47條第1項之規定，論以累犯，並加重其刑。因被告犯罪時間係在96年4月24日之前，所犯非中華民國96年罪犯減刑條例第3條所列之罪，符合減刑條件，應依中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款減其宣告刑2分之1。原審同此認定，因依商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第28條、第31條第1項、第55條、第47條第1項，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條各規定，認被告係醫邁公司實際負責人，指示乙○○填製不實會計憑證，以幫助納稅義務人逃漏鉅額稅捐，嚴重影響稅捐稽徵之正確性，所生危害重大，犯後猶飾詞卸責，否認犯行，態度不佳，及其擔任實際負責人之期間、生活狀況、智識程度等一切情狀，量處有期徒刑2年，併依上開減刑條例減刑為有期徒刑1年。核其認事用法，俱無違誤，量刑亦甚允洽。被告上訴意旨，否認犯罪，為無理由，應予駁回。參、不另為無罪諭知部分：一、公訴意旨略以：（一）被告為醫邁公司實際負責人與商業會計法之商業負責人，自95年1月至8月間，明知醫邁公司並無實際銷貨之事實，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，指示乙○○以醫邁公司之名義，填製如附表一、二所示品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票，分別交付予各該公司向醫邁公司買受商品之進項憑證，再由各該公司持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助各該納稅義務人逃漏營業稅。（二）被告明知如附表二編號1、6、11、14、17至19、23、24、26、27所示公司並無向醫邁公司進貨之事實，竟指示乙○○以醫邁公司之名義，填製如附表二編號1、6、11、14、17至19、23、24、26、27所示品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票，分別交付予各該公司向醫邁公司買受商品之進項憑證，再由各該公司持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅款，幫助各該納稅義務人即上揭公司逃漏營業稅。因認被告涉犯商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第 43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。惟查：（一）被告自95年1月19日起至同年7月12日止，期間因另案入監服刑，有本院被告前案紀錄表在卷可憑（本院卷第24至27頁）。是被告於95年1月至8月間是否確有為上開犯行，已非無疑。證人陳道隆、乙○○、陳靖宇雖於原審證稱，被告在監期間，倘公司有重要的事情，會去探監向被告報告，被告出監後有繼續返回醫邁公司繼續經營管理該公司等情。惟此僅能說明被告於在監期間尚有接觸醫邁公司業務，但亦不足證明被告此段期間知情並參與上開犯行，自難作為不利於被告之論斷。參諸財政部臺北市國稅局98年5 月4日財北國稅審三字第0980226164號函可知，醫邁公司雖自94年11月起至94年12月止與自95年9月起至95年12月止，幫助他人逃漏營業稅計4,015,356元，然醫邁公司自 95年1月至8月期間並無幫助他人逃漏營業稅等情（原審卷第56頁）。此外，復查無其他積極證據，足資證明被告於該期間有虛開發票之犯行。（二）按營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅，而虛設行號係以販售統一發票牟利為目的，並無銷售貨物或勞務之事實，故非營業稅課稅範圍，自不得對其科徵營業稅。查本件如附表二編號1、6、11、14、17、18、19、23、24、26、27所示公司係屬虛設行號，有財政部臺北市國稅局98年5月4日財北國稅審三字第0980226164號函附醫邁公司虛開不實統一發票等資料（原審卷第56至116頁）在卷可憑，上揭公司既屬虛設行號，即無實際銷貨之事實，非屬課徵營業稅之範圍，自無逃漏稅捐，從而被告就此部分即無幫助納稅義務人逃漏稅捐罪之可言，此外，復查無其他積極證據，足認被告有上揭犯行。（三）綜上所述，公訴人前開指訴，尚不足使本院形成被告有罪之心證。此外，復查無其他積極證據足認被告涉有前開犯行，自屬不能證明被告此部分犯罪，惟因公訴人指此部分與前開論罪科刑部分有裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官壽勤偉到庭執行職務。中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　4　　日刑事第五庭審判長法　官高明哲法　官劉秉鑫法　官林洲富以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。書記官楊秋鈴中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　4 　　日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。

臺灣高等法院98年度上訴字第2740號

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